SOFA 제16조 제4항에는 주한미군 등은 “대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것은 아니다”고 규정하고 있어 주한미군 등이 개별적으로 판매약정을 체결하여 공급받은 쟁점통신용역에 대하여 영세율 적용이 된다고 보기 어려운 점 등에 이 건 부가가치세 부과처분은 달리 잘못이 없음
SOFA 제16조 제4항에는 주한미군 등은 “대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것은 아니다”고 규정하고 있어 주한미군 등이 개별적으로 판매약정을 체결하여 공급받은 쟁점통신용역에 대하여 영세율 적용이 된다고 보기 어려운 점 등에 이 건 부가가치세 부과처분은 달리 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점통신용역은 ‘비거주자’에게 공급된 통신용역으로서 부가가치세 영세율 적용대상이다. (가) 2013.6.7. 법률 제11873호로 전부 개정된부가가치세법제2조 제8호는 ‘비거주자’를소득세법의 규정에 따른 비거주자로 정의하고 있는바, ‘비거주자’의 의미에 관한 위부가가치세법의 일반 규정이 신설되어 시행된 2013.7.1. 이후부터는 구 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호의 ‘비거주자’를소득세법제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자로 해석하여야 한다. (나)소득세법제1조의2 제1항 제2호 및 ‘ 소득세법 기본통칙’ 1-0…3(외교관 등 신분에 의한 비거주자)에 의하면, 주한미군 등이 비거주자에 해당한다. 소득세법제1의2 제1항 제2호의 비거주자는 ‘국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 거주자’가 아닌 개인을 의미하고, ‘ 소득세법 기본통칙’ 1-0…3(외교관 등 신분에 의한 비거주자)은 “다음 각 호에 규정하는 자는 국내에 주소가 있는지 여부 및 국내 거주기간에 불구하고 그 신분에 따라 비거주자로 본다.”라고 규정하면서, 제2호에서 “한미행정협정(대한민국과 아메리카합중국 간의 상호방위조약 제4조에 의한 시설과 구역 및 대한민국에서 합중국 군대의 지위에 관한 협정, Status of Forces Agreement, 이하 “SOFA”라 한다) 제1조에 규정한 합중국 군대의 구성원·군무원 및 그들의 가족. 다만, 합중국의 소득세를 회피할 목적으로 국내에 주소가 있다고 신고한 경우에는 예외로 한다.”라고 규정하고 있다. 이와 같이 주한미군 등은소득세법상 비거주자에 해당하는 것이 명확하다. (다)소득세법의 특별법적 지위에 있는 SOFA 역시 주한미군 등이소득세법상 비거주자에 해당한다는 점을 명시하고 있다. SOFA는 1966.7.9. 대한민국과 미합중국 사이에 체결된 조약으로서 1966.10.14. 국회의 비준동의를 받아 공포·발효되었는바, 국내법적 효력이 인정되며(헌법 제6조 제1항), 국내법과의 관계에서 특별법 우선주의에 따라 적용된다. SOFA 제14조 제2항은 그 적용 대상을 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족들에 대한 소득세 부과를 제한하고 있는바,소득세법에 대한 특별법적 지위에 있다고 보아야 하고, 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족들에 대해서는소득세법에 우선하여 적용된다. 구체적으로 SOFA 제14조 제2항에는 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족들이 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상, 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주하지 아니하며, 청구법인이 이 사건 통신용역을 공급한 주한미군 등은 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족들에 포함된다고 규정하고 있다. 즉 주한미군 등이 대한민국에 체류한 기간은 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주되지 아니하며, 위 주한미군 등은소득세법제1조의2 제1항의 ‘국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 거주자’에 해당하지 않는다. 결국 쟁점통신용역이 공급된 주한미군 등은소득세법제1조의2의 비거주자에 해당하여 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 의 ‘비거주자’로 보아야 한다.
(2) 주한미군 등은 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 부가가치세법 시행령이 시행된 이후에야 비로소부가가치세법제24조 제1항의 ‘비거주자’ 범위에서 제외된 것으로 해석하여야 하며, 청구법인이 주한미군 등에게 공급한 쟁점통신용역 중 위 부가가치세법 시행령개정 이후의 공급분에 대해서만 부가가치세 과세가 가능한바, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 각 부과처분은 위법하다. (가) 2017.2.7. 구 부가가치세법 시행령제33조의 개정으로 주한미군 등이부가가치세법제24조 제1항 제3호의 적용대상이 되는 비거주자 범위에서 제외되었으나, 개정된 시행령은 그 시행 이후에 공급되는 재화나 용역부터 적용하도록 되어 있으므로 이를 소급적용할 수 없다. 구 부가가치세법 시행령은 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정되었고, 개정된 시행령 제33조 제2항 제1호는 위 규정의 비거주자의 범위에서 ‘우리나라에 상주하고 있는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원’을 명시적으로 제외하였다. 위 개정 시행령 부칙 제2조는 “이 영은 이 영 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다.”고 규정하여 위 개정 규정은 개정 시행령 시행 이후에 공급되는 용역부터 적용된다고 밝히고 있으므로 구 부가가치세법 시행령개정 이전에 공급되었던 쟁점통신용역에 대해서는 개정된 시행령 제33조 제2항 제1호가 소급 적용될 수 없다. (나) 개정 전의 구 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호를 적용하면서, 개정 이후의 규정과 같이 ‘비거주자’의 의미를 주한미군 등이 제외되는 것으로 축소하여 해석한다면, 이와 같은 해석은 ‘조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 한다’는 조세법률주의에 위반되는 것이다.
① 재무부 소비22601-1033(1989.9.20.)
• 예규 생성일 이후 해석사항 변동없음 비거주자는 외국환관리법상의 비거주자(미국군의 장병·군무원 등은 제외)를 의미한다.
② 2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정된 부가가치세법 시행령제23조 법 제10조 제2항 제2호, 제11조 제2항 및 제34조 제1항과 이 영 제4조 제5항에 규정하 는 비거주자 또는 외국법인은 소득세법 제1조의2 와 법인세법 제1조 에 규정하는 바에 의한다.
③ 2013.6.7. 법률 제11873호로 전부 개정된부가가치세법제2조 제8호
• 적용시기: 2013.7.1.부터 ‘비거주자’란 소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자를 말한다.
④ 2017.2.7. 대 통령령 제27838호로 일부 개정된부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자(국내에 거소를 둔 개인, 법 제24조 제1항 제1호에 따른 외교공관등의 소속 직원, 우리나라에 상주하는 국제 연합 군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원은 제외한다). 이하 생략 (가) 표 “③”란의 구 부가가치세법 제2조 제8호 에서 정하는 비거주자 정의 규정은 위 표 “②”란의 구 부가가치세법 시행령 제23조 의 내용 중 비거주자 개념을 전면 개정하면서 단순 이기한 것에 불과하다. 따라서 구 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호에서 정하는 비거주자에 대한 개념정의는 위 표 “④”의 개정 전까지 없었다고 보아야 한다. (나) 기획재정부와 국세청은 1989.9.20.부터 현재까지 구 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호의 비거주자에 대한 해석에 있어 주한미군 등을 비거주자에 해당하지 아니한다고 일관되게 해석하여 왔으며, 청구법인을 제외한 나머지 이동통신사업자도 위 해석 이후 현재까지 아무런 조세저항 없이 쟁점통신용역에 대하여 영세율을 적용하지 아니하고 부가가치세를 신고·납부하여 왔다. 특히 2013.6.7. 부가가치세법전부 개정 전까지는 구 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호의 비거주자에 대한 정의규정이 전무한 상태에서 위 기획재정부 해석에 따라 주한미군 등을 비거주자에서 제외하여 부가가치세 납부가 이루어져 왔으므로 명확한 기획재정부의 유권해석이 존재하고 이에 따른 납세순응이 1989년부터 이루어져 왔다. (다) 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호에서 주한미군 등을 명시적으로 비거주자의 범위에서 제외한 것은 기획재정부나 국세청의 해석을 보다 명확히 한 것으로 창설적 규정이 아닌 선언적 규정에 불과하다.
(2) SOFA을 보아도 쟁점통신용역은 영세율 적용대상이 아니다. (가) SOFA는 국내법과의 관계에서 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용되는바, SOFA 제16조 제4항에 주한미군 등은 대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이와 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것이 아니라고 명백하게 규정되어 있다. 따라서 주한미군 등이 개인적 선택에 따라 개인소득으로 자신의 개인적 사용·소비를 목적으로 쟁점통신용역을 공급받는 경우 SOFA 에 따른 조세의 면제가 불가하다면 SOFA 에 우선하지 아니하는 국내법인 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 의 영세율 적용(조세의 면제)도 불가하다고 해석되어야 한다. (나) 청구법인은 SOFA 제14조 제2항에 주한미군 등이 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국에 거소나 주소를 둔 기간으로 간주되지 아니한다는 규정을 들어 주한미군 등이 비거주자에 해당한다고 주장하나, 동 규정의 취지는 주한미군 등이 미합중국 군대 등으로부터 받는 소득에 대하여소득세법상 납세의무가 없는 비거주자라는 것을 명백히 하기 위한 규정으로 판단된다. (다) SOFA 제14조 제2항의 근거로 주한미군 등의 개인적 사용·소비까지 부가가치세 영세율을 적용하는 것은 외화획득 장려라는 구 부가가치세법 시행령 제33조 제1항 제2호 의 입법취지나 내국인과 주한미군 등과의 조세형평에도 맞지 않는다.
(1) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. “비거주자”란 소득세법 제1조의2 제1항 제2호 에 따른 비거주자를 말한다. 제24조(외화 획득 재화 또는 용역의 공급 등) ① 제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다.
1. 우리나라에 상주하는 외교공관, 영사기관(명예영사관원을 장으로 하는 영사기관은 제외한다), 국제연합과 이에 준하는 국제기구(우리나라가 당사국인 조약과 그 밖의 국내법령에 따라 특권과 면제를 부여받을 수 있는 경우만 해당한다) 등(이하 이 조에서 “외교공관등”이라 한다)에 재화 또는 용역을 공급하는 경우
2. 외교공관등의 소속 직원으로서 해당 국가로부터 공무원 신분을 부여받은 자 또는 외교부장관으로부터 이에 준하는 신분임을 확인받은 자 중 내국인이 아닌 자에게 대통령령으로 정하는 방법에 따라 재화 또는 용역을 공급하는 경우
3. 그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우
② 제1항에 따른 외화 획득의 증명에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 제1조의2(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.
2. “비거주자”란 거주자가 아닌 개인을 말한다. (3) 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 일부 개정되기 전의 것) 제33조(그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위) ② 법 제24조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.
1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것. 다만, 나목 중 전문서비스업과 아목에 해당하는 용역의 경우에는 해당 국가에서 우리나라의 거주자 또는 내국법인에 대하여 동일하게 면세하는 경우(우리나라의 부가가치세 또는 이와 유사한 성질의 조세가 없거나 면세하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한정한다.
1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자(국내에 거소를 둔 개인, 법 제24조 제1항 제1호에 따른 외교공관등의 소속 직원, 우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것. 다만, 나목 중 전문서비스업과 아목에 해당하는 용역의 경우에는 해당 국가에서 우리나라의 거주자 또는 내국법인에 대하여 동일하게 면세하는 경우(우리나라의 부가가치세 또는 이와 유사한 성질의 조세가 없거나 면세하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한정한다.
(5) 대한민국과 아메리카합중국간의 상호방위조약 제4조에 의한 시설과 구역 및 대한민국에서의 합중국 군대의 지위에 관한 협정(SOFA) 제14조(과세) ① 합중국 군대는 그가 대한민국안에서 보유, 사용 또는 이전하는 재산에 대하여 조세 또는 이에 유사한 과징금을 부과받지 아니한다.
② 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 이들이 제13조에 규정된 제 기관을 포함한 합중국 군대에서 근무하거나 고용된 결과로 취득한 소득에 대하여 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 기타 과세기관에 대하여 어떠한 대한민국의 조세도 납부할 의무를 부담하지 아니한다. 합중국 군대의 구성원, 군속 또는 그들의 가족이라는 이유만으로써 대한민국에 체류하는 자는 대한민국 밖에서의 원천으로부터 발생한 소득에 대하여, 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 어느 과세기관에 대하여서도 어떠한 대한민국의 조세도 이를 납부할 의무를 부담하지 아니하며, 또한 이러한 자가 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주되지 아니한다. 본조의 규정은 이러한 자에 대하여 본 항 첫 단에서 규정하고 있는 원천이외의 대한민국의 원천에서 발생한 소득에 대하여, 대한민국 조세의 납부의무를 면제하지 아니하며, 또한 합중국의 소득세 때문에 대한민국에 주소가 있다고 신립하는 합중국 시민에 대하여는 소득에 대한 대한민국 조세의 납부를 면제하지 아니한다.
③ 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 그들이 단지 일시적으로 대한민국에 체류한 것에 기인하여 대한민국에 소재하는 동산 또는 무체재산권의 보유, 사용 및 이들 상호간의 이전 또는 사망에 의한 이전에 대하여는 대한민국에서의 과세로부터 면제받는다. 다만, 이러한 면제는 대한민국안에서 투자를 위하거나 사업을 행하기 위하여 보유한 재산 또는 대한민국에서 등록된 어떠한 무체재산권에도 적용되지 아니한다. 제16조(현지조달) ① 합중국은 본 협정의 목적을 위하거나 본 협정에서 인정되는 바에 따라 대한민국안에서 공급 또는 제공될 자재, 수용품, 비품 및 용역(건축공사를 포함한다)의 조달을 위하여 계약자, 공급자 또는 용역을 제공하는 자의 선택에 관하여 제한을 받지 아니하고 계약할 수 있다. 이러한 자재, 수용품, 비품 및 용역은 양 정부의 관계당국간에 합의되는 바에 따라 대한민국 정부를 통하여 조달될 수 있다.
② 합중국 군대의 유지를 위하여 현지에서 공급될 필요가 있는 자재, 수용품, 비품 및 용역으로서 그 조달이 대한민국의 경제에 악영향을 미칠 우려가 있는 것은 대한민국의 관계당국과의 조정하에, 또한 요망되는 경우에는 대한민국의 관계당국을 통하거나 그 원조를 얻어 조달되어야 한다.
③ 공인 조달기관을 포함한 합중국 군대가 대한민국안에서 공용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역 또는 합중국 군대의 최종 소비사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역은 동 합중국 군대가 사전에 적절한 증명서를 제시하면, 다음의 대한민국 조세가 면제된다. (가) 물품세 (나) 통행세 (다) 석유류세 (라) 전기까스세 (마) 영업세 양국 정부는 본조에 명시하지 아니한 대한민국의 현재 또는 장래의 조세로서 합중국 군대에 의하여 조달되거나 최종적으로 사용되기 위한 자재, 수용품, 비품 및 용역의 총 구입가격의 상당한 부분 및 용이하게 판별할 수 있는 부분을 이루는 것이라고 인정되는 것에 관하여, 본조의 목적에 합치하는 면세 또는 감세를 인정하기 위한 절차에 관하여 합의한다.
④ 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 본조를 이유로 하여 대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것은 아니다.
⑤ 제3항에 규정된 조세의 면제를 받아 대한민국에서 구입한 물품은 대한민국 당국과 합중국 당국이 상호간에 합의하는 조건에 따라 처분을 인정하는 경우를 제외하고는 당해 물품을 면세로 구입하는 권리를 가지지 아니하는 자에 대하여 대한민국 안에서 이를 처분하여서는 아니된다.
(1) 청구법인은 2007년경 OOO 통신용역 제공을 위한 사업운영계약을 체결한 이후 주한미군 등과 개별상품 판매약정을 맺고서 쟁점통신용역을 공급하고 그 대가를 미화 현금수납받거나 해외신용카드 결제를 통하여 미화로 수령한 것으로 처분청이 제시한 심리자료에 나타난다.
(2) 청구법인은 쟁점통신용역을 부가가치세 영세율 적용대상으로 보아 부가가치세 신고를 하였으나, 국내의 다른 이동통신 사업자의 경우에는 부가가치세 영세율을 적용하지 아니하는 것으로 하여 부가가치세 신고를 하였다.
(3) 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호와 관련한 개정세법 해설(기획재정부 발간) 책자에는 다음과 같이 ‘영세율 적용 외화획득 용역의 비거주자 범위 명확화’로 나타난다.
□ 영세율 적용 외화획득 용역의 비거주자 범위 명확화
○ 개정취지: 영세율 적용대상 명확화
○ 개정내용 종 전 개 정 ▢ 국내에서 국내사업장이 없는 다음의 자에게 공급하는 용역에 대해 영세율 적용 ▢ 비거주자 범위 명확화
○ 외국법인
○ (좌 동)
○ 비거주자
○ 비거주자
• 다만, 다음의 비거주자는 영세율 적용대상에서 제외 ․ 국내에 거소를 둔 개인 ․ 외교공관 등의 소속 직원 ․ UN군과 미합중국 군대의 장 병․군무원
○ 적용시기 및 적용례: 2017.2.7. 이후 공급하는 분부터 적용
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 부가가치세법 시행령제33조 제2항이 개정되기 이전에는 주한미군 등이 부가가치세법 및 소득세법에 따라 ‘비거주자’에 해당하므로 쟁점통신용역을 부가가치세 영세율 적용대상이라고 주장하나, SOFA 제16조 제4항에는 주한미군 등은 “대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것은 아니다”고 규정하고 있어 주한미군 등이 개별적으로 판매약정을 체결하여 공급받은 쟁점통신용역에 대하여 부가가치세 영세율 적용이 된다고 보기 어려운 점, SOFA 제14조 제2항에서도 주한미군 등이소득세법상 비거주자임을 규정하면서도 “대한민국의 원천에서 발생한 소득에 대하여 대한민국 조세의 납부의무를 면제하지 아니하며, 또한 합중국의 소득세 때문에 대한민국에 주소가 있다고 신립하는 합중국 시민에 대하여는 소득에 대한 대한민국 조세의 납부를 면제하지 아니한다”고 규정하고 있어 개인적 소비를 위한 쟁점통신용역을 공급받는 자의 입장에서는 동 규정에 따른 비거주자로 해석하기 어려운 점, 과세관청은 쟁점통신용역이 일관되게 부가가치세 과세대상으로 해석하여 왔고, 이를 명확하게 하기 위하여 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 일부 개정된 것) 제33조 제2항 제1호를 개정한 것으로 보이는 점, 부가가치세 영세율 적용대상은 수출 등 국내에서 소비되지 아니하는 재화나 용역에 대하여 제한적으로 적용되는 것인바, 주한미군 등이 국내에서 개인적 소비를 위하여 쟁점통신용역을 공급받는 경우 영세율 규정의 입법취지에도 맞지 아니하고, 부가가치세 소비지국과세원칙에도 부합하지 아니하는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어려우므로 처분청의 이 건 부가가치세 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
“결정내용은 붙임과 같습니다.”