쟁점리워드비용은 신용카드업을 영위하는 청구법인이 카드회원의 카드사용을 촉진하기 위해 가맹점과 사전에 분담률을 약정하고, 카드회원이 가맹점에서 청구법인의 카드로 물품 등을 구매할 때 할인 혜택 등을 제공하는 과정에서 발생한 것으로서, 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에 규정된 금액에 해당하지 아니하는 점 등을 감안하면, 쟁점리워드비용을 교육세 과세표준에서 제외되는 수익금액으로 보기는 어려움. 다만, 고객리워드 중 현장할인은 결제 당시부터 청구법인의 수익금액 산정의 기초가 되는 가맹점의 매출(수익금액) 총액에서 제외되게 되므로, 현장할인금액은 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액에서 제외하는 것이 합리적이라고 판단됨(조심 2020서1311, 2021.3.17. 등, 같은 뜻임).
[주 문] OOO서장이 2019.11.4. 및 2020.1.22. 청구법인에게 한 교육세 2014년 제2기분 OOO원 및 2014년 제3기분 OOO원, 2014년 제4기분 OOO원, 2015년 제1기분 OOO원, 2015년 제2기분 OOO원, 2015년 제3기분 OOO원, 2015년 제4기분 OOO원, 2016년 제1기분～제4기분 OOO원, 2017년 제1기분～제4기분 OOO원의 경정청구 거부처분은 고객리워드 금액(총 OOO원) 중 현장할인 금액인 총 OOO원을 각 과세기간별 교육세 수익금액에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 금융·보험업자의 교육세 과세표준인 수익금액은 고객으로부터 받는 실질대가를 기준으로 하는 것이므로 청구법인의 수수료수익 중 쟁점리워드비용은 교육세 과세표준에서 제외되는 단순한 내부이익에 해당한다. (가) 교육세법 제5조 제3항 의 대통령령으로 정하는 금액은 같은 법 시행령 제4조 제1항에 열거되어 있으며 같은 항 제8호는 아래와 같다. 또한 교육세법 시행령 제4조 제2항 은 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액에서 제외되는 항목을 규정하고 있으며 같은 항 제2호는 아래와 같다. 한편, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호 에 의하면 기타영업수익 및 영업외수익은 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액에 포함되지만 같은 조 제2항 제2호 라목에 의하면 내부이익은 금융·보험업자의 수익금액에서 제외된다. (나) 기타영업수익 및 영업외수익 중 대출채권매각이익이 교육세의 과세표준인지가 쟁점이 된 사안에서, 대법원 2013.3.28. 선고 2012두12952판결은 “구 주식회사 BBB과 구 주식회사 AA은행은 2005년 제2기부터 2005년 제4기까지 사이에 유동화전문회사에 대손충당금이 설정된 부실대출채권을 그 원금에는 미치지 못하지만 장부가액을 초과하는 금액으로 매각한 사실, (중략) 이 사건 대출채권매각이익은 대외거래와 관계없이 내부적으로 대출채권에 대한 대손충당금을 과다하게 설정한 것이 원인이 되어 인식하는 수익으로서 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 의 내부이익에 해당하므로 교육세 과세표준에 산입될 수 없다.”라고 판시하고, 동 판결의 하급심 판결인 OOO법원 2010.5.20. 선고 2009구합26265 판결은 “금융·보험업자의 과세표준의 유형을 정하고 있는 교육세법 시행령 제4조 제1항 은 교육세법 제5조 제3항 에서 정한 유형에 준하는 것으로서 금융·보험업자가 현실적으로 수입한 경우에 한하여 과세표준의 유형을 규정한 것으로 해석하여야 할 것이다. (중략) 이 사건 대출채권매각익은 (중략) 부실 대출채권의 실제 부실정도보다 더 대손충당금을 설정함에 따라 장부상 발생된 것에 불과하고, 이 경우 부실 대출채권의 매각가액이 장부가액보다는 크지만, 당초의 채권원금보다는 작으므로 당초 채권원금 기준으로는 실질적인 수익이 발생하지 않는다. (중략) 따라서 교육세법 시행령 제4조 제1항 중 제8호에서 ‘기타영업수익 및 영업외수익’ 을 과세대상으로 규정하고 있다고 하더라도, 실질적으로는 수익이 아니고 장부상 계상된 수익에 불과한 대출채권매각이익은 여기에 포함되지 않고, 교육세 과세표준에서 제외되는 수익금액인 같은 조 제2항 제2호 소정의 ’내부이익’에 해당한다고 할 것이며, 대출채권매각이익이 대외거래를 통한 자산의 처분이익으로서 기업회계기준상의 영업외 수익에 해당한다고 하여 달리 볼 수 없다.”라고 판시하였다. (다) 이와 같은 대법원과 OOO법원의 교육세 과세표준 판단기준을 종합하면 금융·보험업자가 현실적으로 수입하지 않은 장부상 계상된 수익은 내부이익에 해당하므로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다. 청구법인은 비록 고객리워드를 포함한 금액을 수수료수익으로 인식하지만 실질적으로 고객리워드라는 할인혜택을 회원에게 제공함으로 수수료의 일부를 현실적으로 수입하지 못하고 있다. 청구법인이 현실적으로 수입하지 못하는 쟁점리워드비용만큼 수수료수익은 실질적 수익이 아닌 장부상 수익에 해당하며 이는 교육세 과세표준에서 제외되는 내부이익에 해당한다.
(2) 쟁점리워드비용은 다른 세법에서도 매출에누리로 보아 과세표준에서 차감되므로 교육세 과세표준에서도 마찬가지로 차감되는 것이 타당하다. (가) 매출에누리란 공급조건에 따라 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액이며 부가가치세법, 법인세법, 소득세법은 과세표준에서 매출에누리를 차감하도록 규정하고 있다. 1)부가가치세법은 2013.6.7. 법률 제11873호로 전면 개정되었는데, 그 전에는 에누리액이 과세표준에 포함되지 않는다고 규정하면서 시행령에서 에누리액을 정의하였고, 개정된 이후에는 에누리액이란 용어를 사용하는 대신 과거 시행령의 에누리액 문구와 거의 동일한 내용이 과세표준에서 제외된다고 규정하였으며 해당 법조문은 현재까지 동일하다. OOO 2) 법인세법 제15조 제1항 과 같은 법 시행령 제11조 제1호는 법인세법상 수익에서 매출에누리금액을 제외한다고 규정하고 있다. OOO 3) 소득세법 시행령 제51조 제3항 제1호 의2는 환입된 물품의 가액과 매출에누리는 해당 과세기간의 총수입금액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제22조 제1항에도 매출에누리를 물품의 판매에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ판매대금 결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액 또는 매출한 상품 또는 제품에 대한 부분적인 감량ㆍ변질ㆍ파손 등으로 매출가액에서 직접 공제하는 금액으로 규정하고 있다. OOO (나) 판례와 유권해석을 종합하면 쟁점리워드비용은 매출에누리이므로 교육세 과세표준에서 차감되어야 한다.
1. 대법원 2016.6.23. 선고 2014두298 판결은 오픈마켓업자가 마케팅 프로모션의 일환으로 시행한 아이템할인 및 바이어쿠폰 제도를 매출에누리로 판단하였다. ‘아이템 할인’은 특정 물품을 구매하려는 모든 구매회원을 대상으로 해당 물품의 판매가격 중 일정 금액을 할인해 주는 방식을 의미하며, ‘바이어 쿠폰’은 이용실적이 우수하거나 신규 가입한 구매회원에게 전체 또는 일정 범주의 상품에 적용되는 일정 금액의 할인 쿠폰을 제공하여 그 구매회원이 적용대상 상품을 선택해서 쿠폰을 사용하는 경우에 해당 물품의 판매가격 중 일정 금액을 할인해 주는 방식을 의미한다. 동 판결은 ‘아이템 할인’이나 ‘바이어 쿠폰’의 사용에 따른 거래의 실질은 판매회원의 동의 아래 오픈마켓업자에 의하여 프로모션이 기획·시행되어 이 사건 상품거래계약에서 상품가격의 할인이 이루어지면, 그와 연동되어 같은 금액만큼 이 사건 용역계약에서 서비스 이용료의 할인이 이루어진 것으로 봄이 상당하므로, 매출에누리에 해당한다고 판단하고 있다. 청구법인의 지위는 가맹점에서 이루어지는 고객의 카드거래를 촉진하기 위하여 할인비용을 부담한다는 점에서 동 판결의 오픈마켓업자와 유사하며, 고객리워드의 할인방식은 사전에 회원과 약정한 할인 혜택을 부여한다는 점에서 판결의 ‘아이템 할인’ 및 ‘바이어 쿠폰’과 유사하다.
2. 대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 판결은 청구법인의 고객리워드 중 포인트 제공과 유사한 마일리지 제도도 매출에누리라고 판단하였다. 사업자가 고객에게 재화를 공급하는 1차 거래를 하면서 매출액의 일정비율에 해당하는 점수를 적립해 주고, 향후 그 고객에게 다시 재화를 공급하는 2차 거래를 하면서 그 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우, 2차 거래에서 적립된 점수 상당만큼 감액된 가액은 결국 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로 에누리액에 해당한다고 판단하였다. 청구법인의 고객리워드 중 포인트 적립, 항공사 마일리지 적립, 무료제공의 할인방식은 회원의 1차 거래실적의 일정비율에 상응하는 할인혜택을 포인트·마일리지·상품권 등의 방식으로 적립한 후 회원의 2차 거래에서 적립된 할인혜택에 상응하는 금액을 결제금액에서 감액해주는 방식이다. 즉, 고객리워드 중 포인트 적립, 항공사 마일리지 적립, 무료제공의 할인방식은 판결의 마일리지 제도와 정확히 일치한다. 고객리워드 중 청구할인과 현장할인은 회원이 일정 재화 또는 서비스를 결제할 때 결제금액을 감액해 주는 방식이므로 할인혜택을 적립하는 1차 거래와 적립된 할인혜택을 실현하는 2차 거래가 통합되어 하나의 거래로 이루어진다고 볼 수 있다. 이러한 점에 비추어 보면 고객리워드 중 청구할인과 현장할인은 위 판결의 마일리지 제도에 비하여 공급 대가에서 일정액을 감액해주는 매출에누리의 정의에 더 부합한다. 고객리워드 중 기금적립은 1차 거래금액의 일정비율에 상응하는 현금을 지급하는 방식이다. 이는 2차 거래의 할인혜택 대신 현금으로 지급한다는 점만 다를 뿐 사전에 약정한 혜택을 제공한다는 점에서 마일리지 제도와 동일한 방식이다. 종합하면 고객리워드 할인방식은 위 판결의 마일리지 제도 할인방식과 동일하며 일부 항목은 매출에누리의 정의에 더 충실하다는 점에서 매출에누리로 판단함이 마땅하다.
3. 국세청 법령해석과는 OOO)에서 기획재정부의 해석(OOO)을 인용하여 신용카드 결제대금 청구시점에 할인하여 주는 청구할인 금액은 매출에누리에 해당하므로 부가가치세 공급가액에서 제외된다고 판단한 바 있다. 국세청의 유권해석에서 설명한 청구할인 제도는 특정카드로 결제하면 일정금액을 신용카드 결제대금 청구시점에 할인해준다는 점에서 고객리워드 중 청구할인 방식과 정확히 일치한다. 동 유권해석의 질의자는 통신판매업자이고 청구법인은 신용카드사라는 점만 다를 뿐 청구할인의 할인방식과 할인성격은 동일하므로 청구법인의 고객리워드 중 청구할인도 매출에누리에 해당한다. 위 유권해석은 약정에 따라 사업자가 부담한 할인비용이라는 점에서 청구할인을 매출에누리로 판단하였다. 청구법인의 고객리워드 중 청구할인을 제외한 종류(포인트 적립, 항공사 마일리지 적립, 무료제공, 기금적립, 현장할인)도 회원과 사전약정을 맺고 일정금액을 할인해주는 방식이므로 청구할인과 같은 성격의 할인이다. 청구할인을 매출에누리로 판단한 유권해석의 논리에 의하면 청구법인의 고객리워드는 모두 매출에누리로 판단되어야 하는 것이다.
4. 이동통신사업자가 대리점에게 지급하는 단말기 보조금이 매출에누리인지 문제된 사안에서 대법원 2003.4.25. 선고 2001두6586 판결은 “위 규정 소정의 에누리액은 그 품질·수량 및 인도·공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 정하여지면 충분하고 그 발생시기가 재화 또는 용역의 공급시기 전에 한정되는 것은 아니라고 할 것이다.”라고 판시하였다. 단말기 보조금은 이동통신 서비스를 일정기간 이용할 것을 조건으로 제공하는 할인혜택이므로 단말기 공급시기 이후에 할인금액이 정해진다. 매출에누리는 재화 또는 용역의 공급시기 전에 발생한 것만 해당되는지에 관하여 대법원은 매출에누리 발생시기가 재화 또는 용역의 공급시기 전으로 한정되는 것은 아니며 에누리액은 공급조건에 따라 정하여지면 충분하다고 판단하였다. 청구법인의 고객리워드 중 청구할인과 현장할인은 재화 또는 용역의 공급시기와 에누리의 발생시기가 일치하며, 고객리워드 중 포인트 적립, 항공사 마일리지 적립, 무료제공, 기금적립은 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 에누리가 발생한다. 고객리워드는 이처럼 발생시기가 다양하지만 모두 사전에 약정된 공급조건에 따라 할인여부와 금액이 제공된다. 에누리액은 공급조건에 따라 정해지면 충분하고 에누리의 발생시기가 공급시기 전으로 한정되지 않는다는 대법원의 논리에 의하면 청구법인의 고객리워드는 모두 매출에누리에 해당한다.
(3) 대출부대비용을 교육세 과세표준에서 제외한 조세심판원의 논리에 의하면 고객리워드도 교육세 과세표준에서 공제해야 한다. (가) 은행의 대출부대비용이 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액에서 공제되는지를 다룬 사안에서 조심 2015서3747(2016.9.12.) 심판례는 “교육세 과세표준이 되는 이자수익은 교육세법 제5조 제3항 에 따라 ‘금융·보험업자가 수입한 이자’로 열거하고 있으나, 이에 대한 구체적인 규정이 없고 세법에 특별한 규정이 없는 한 국세기본법 제20조 에 따라 기업회계기준이 존중되어야 하는 점, 대출부대비용에 대한 기업회계기준을 해석한 OOO의 해석사례에는 대출부대비용은 비용부담의 결과로서 나타나는 미래경제적 효익이 대출거래별로 식별·대응될 수 있는 등의 요건을 충족하는 경우 이연하여 대출채권에 부가하는 방법으로 표시하고, 유효이자율법에 따라 상각하여 이자수익에서 차감하는 방법으로 회계처리하도록 하고 있는 점, 이연대출부대비용과 유사한 성격을 지니고 있는 운용리스개설직접원가의 상각액도 교육세 과세표준이 되는 수익금액에서 제외하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 이연대출부대비용인 쟁점금액도 교육세 과세표준에서 차감되지 아니하여야 한다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.”고 판단하였다. 위 심판례에서 언급했듯 교육세의 계산근거인 금융·보험업자가 수입한 이자의 계산 방식은 교육세에 규정되어 있지 않다. 국세기본법제20조에 의하면 국세의 과세표준을 조사·결정할 때에는 납세의무자가 적용하고 있는 기업회계기준을 존중해야 한다. (나) 청구법인이 적용하고 있는 OOO 중 고객리워드와 관련된 부분은 OOO 제1115호 문단 70이며 세부내용은 아래와 같다. OOO 한편, 신용카드사가 신용카드 회원에게 제공하는 리워드비용의 회계처리 질의에 대하여, OOO은 2019.1.22. “신용카드 회원이 기업회계기준서 제1115호에 따른 ‘고객’인 경우 현장할인 및 청구할인 등의 이용금액 할인과 보상포인트는 수익에서 차감하는 것이 타당하다”고 답변하였다. (다) 청구법인은 신용카드를 발행하고 가맹점과 회원 간의 카드 이용 대금 결제를 중개하는 용역을 제공하고 있다. 청구법인의 회원은 청구법인의 통상적 활동의 산출물인 대금 결제 중개서비스를 이용하고 그 대가로 카드대금을 청구법인에게 결제하기로 청구법인과 계약한 당사자이다. 이에 따라 청구법인과 회원이 중개 서비스와 대금 결제를 교환하는 경제적 실질과 계약관계에 비추어 본다면, 청구법인의 회원은 OOO 1115호의 고객에 해당하겠다. 또한, OOO 1115호를 해석한 OOO 공문에 따르더라도 고객리워드는 수익에서 차감해야 한다. 청구법인의 고객리워드의 성격은 OOO의 해석 전과 후에 변동되지 않았으므로 OOO의 해석 전에도 고객리워드는 수익에서 차감되어야 한다.
1. 금융·보험업자에 대한 교육세는 구 영업세를 계승한 것인데, 구 영업세의 과세표준도 ‘소득금액’이 아니라 ‘수익금액’이었다. 이와 같이 교육세는 구 영업세와 마찬가지로 외형적인 매출 총액인 ‘수익금액’을 과세표준으로 삼고 있는데, 외형과세의 방식에서는 수입금액 전액이 과세표준이 되는 것이 원칙이며, 예외적으로 차감항목으로 규정한 것만을 차감하여 과세표준에서 제외시키는 것으로 보아야 한다.
2. 이와 관련하여 법원은 “교육세는 교육의 질적 향상을 도모하는 데에 필요한 교육재정의 확충에 소요되는 재원을 확보하기 위하여 과세·징수되는 목적세로 납세의무자 및 과세표준의 범위 등은 입법정책적으로 결정되는데, 교육세법은 교육세의 과세대상인 금융·보험업자의 ‘수익금액’의 범위에 관하여 원칙적으로 기타영업수익 및 영업외수익을 포함하는 모든 수익금액의 총액으로 하되 국외의 사업장에서 발생한 수익금액, 내부이익, 상각채권추심익 및 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액 등 일부 수익만을 제외하는 것으로 규정함으로써 열거주의가 아닌 포괄주의를 바탕으로 하고 있다.”고 판단하였고, “교육세의 과세표준은 금융·보험업자의 수익금액으로서 법인세법상 손금이나 소득세법상 필요경비 등을 차감하지 않는다. 또한 실제로 금융·보험업자가 이익을 얻었는지에 상관없이 부가가치세법상 매출세액 계산과 같이 금융기관의 매출 등의 수익에 대하여 OOO라는 비교적 낮은 세율을 적용하여 세액이 산출된다.”라고 판단한 바 있다(OOO법원 2010.1.7 선고 2009구합36569 판결).
3. 또한 법원은 금융·보험업자의 수익금액을 교육세 과세표준에 산입하는 기준에 대하여, “구 교육세법 제5조 제1항 제1호, 제3항, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항, 제2항의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 ‘구 교육세법 제5조 제3항, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융ㆍ보험업자의 수익금액’은 ‘구 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.”라고 판단하였다(대법원 2015.2.12 선고 2014두13140 판결).
4. 위와 같은 교육세법의 입법취지, 연혁 및 특성, 법원의 판단에 따르면, 교육세법상 과세표준인 수익금액은 청구법인의 주장대로 현실적 수익만을 기준으로 하는 것이 아니며 실제로 금융보험업자가 이익을 얻었는지에 상관없이 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 외형적인 매출 총액인 수익금액을 과세표준으로 삼고 있음을 알 수 있다. (나) 청구법인 주장에 대한 반박
1. 청구법인은 현실적으로 수입하지 않은 장부상 계상된 수익은 ‘교육세 과세표준에서 제외되는 내부이익’에 해당하고, 비록 고객리워드를 포함한 금액을 수수료수익으로 인식하지만 실질적으로 고객리워드라는 혜택을 회원에게 제공함으로 수수료의 일부를 현실적으로 수입하지 못하고 있으며, 그렇다면 쟁점리워드비용은 장부상 수익에 해당하고 과세표준에서 제외되는 내부이익이라고 주장하고 있다. 그러나 청구법인이 고객리워드 제도를 운영함으로써 그만큼의 이익이 감소되어 이를 현실적으로 향유하지 못하였다고 하여 이를 교육세법 시행령에서 규정한 ‘과세표준에서 제외되는 내부이익’에 해당한다고 볼 수는 없다. 2) 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 라목을 살펴보면 ‘자산ㆍ부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서’ 대외거래와 관계없이 내부적 일시적으로 인식하는 수익은 교육세의 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 않는다고 규정하고 있다. 또한 같은 호에 규정된 가목, 나목, 다목을 살펴보면 모두 대외거래와 관계없이 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이에 따라 인식하는 수익에 해당함을 잘 알 수 있다. 즉 (ⅰ) 가목의 ‘ 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’은 대외거래와 무관하게 당해 법인이 자산 및 부채를 평가함으로써 발생하는 수익이며, 결국 수익을 평가시 인식할지 아니면 처분시 인식할지에 관한 문제로 수익·비용의 귀속시기의 차이에 따라 인식하는 수익이고, (ⅱ) 나목의 ‘과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익’도 대외거래와 무관하게 수익·비용의 귀속시기의 차이에 따라 인식하는 수익이며, (ⅲ) 다목의 ‘채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액’ 역시 대외거래와 무관하게 대손상각을 함으로 인해 발생하는 수익·비용의 귀속시기의 차이에 따라 인식하는 수익임을 알 수 있다.
3. 쟁점리워드비용이 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익인지 여부를 살펴보면, 쟁점리워드비용은 청구할인, 포인트 적립, 항공사마일리지 적립, 무료제공, 기금적립, 현장할인의 형태로 청구법인 자체 내부의 거래가 아닌, 청구법인과 회원, 가맹점, 제휴법인과 상호간 거래에 의해 인식하는 수익이라 할 것이므로, 기본적으로 청구법인의 외부가 거래대상이 되면서 인식된 수익, 즉 대외거래를 통해 인식하는 수익에 해당한다. 또한 ‘자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익’과도 무관함이 명백하다. 따라서 청구법인이 쟁점리워드비용으로 인하여 현실적으로 수입하지 못한 부분이 있다고 하더라도 교육세법상 ‘과세표준에서 제외시켜야할 내부이익’에 해당한다고 볼 수 없다.
4. 청구법인이 인용한 판례들의 내용은 다음과 같다.
(2) 쟁점리워드비용이 매출에누리에 해당하여 교육세 과세표준에서 차감되어야 하는지 여부 (가) 대법원은 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것이라고 판단하였는바, 교육세 과세표준인 수익금액은 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 모든 수익을 포함한다고 볼 것이며, 해당 수익에서 제외되는 항목은 교육세법 시행령 제4조 제2항 의 항목에서 달리 규정한 바가 없다면 이를 제외해서는 아니 될 것이다. 따라서 교육세법령 상에 매출에누리를 과세표준에서 제외한다고 볼 수 있는 법적 근거가 없음에도 불구하고, 단지 부가가치세법, 법인세법, 소득세법상 과세표준에서 제외된다는 이유만으로 교육세 과세표준에서 제외된다고 본다면, 이는 법령에 존재하지 않는 과세표준의 예외를 해석을 통하여 새롭게 창설하는 것으로 허용될 수 없다고 보아야 한다. (나) 매출에누리에 관련한 내용은 아래와 같다.
1. 부가가치세는 재화나 용역의 생산 또는 유통의 각 단계에서 부가된 가치를 과세대상으로 전단계세액공제법을 통하여 부과하는 조세인 점, 그 부담을 최종 소비자에게 부담시키도록 하는 소비세의 성격을 가지는 점 등에서 교육세와는 다른 성격의 조세이므로, 부가가치세법 상의 매출에누리 개념은 교육세법령 상의 규정도 없이 교육세법에 적용할 수 없다고 보아야 한다.
2. 법인세법, 소득세법에서는 ‘소득’을 기준으로 과세표준을 산정하므로, 당해 비용이 매출에누리인지 아니면 판매장려금인지는 문제가 되지 않으며 양자 모두 과세표준에 포함되지 않는다(분류상의 문제일 뿐이다). 이에 반하여 교육세는 과세표준을 수익금액 자체로 보고 있고, 법인세법, 소득세법과 같이 소득개념을 표방하고 있지 않다. 즉 교육세법은 과세표준에 포함되는 수익금액과 과세 제외되는 수익금액 또한 동시에 열거함으로써 법인세법 또는 소득세법의 과세표준 산정방법과 전혀 다른 방식을 취하고 있으며, 법인세법상 손금 또는 소득세법상 필요경비와 같은 비용을 차감하는 것을 인정하는 형태를 취하고 있지 아니하다.
3. 또한 부가가치세법 상의 매출에누리와 법인세법 또는 소득세법 상의 매출에누리에 관한 규정이 동일한 것도 아니다. 법인세법 시행령 제11조 제1호 는 매출에누리금액을 ‘기업회계기준’에 따라 정하도록 하고 있는 데 반해, 부가가치세법은 에누리액에 대한 별도의 독자적인 규정을 두고 있다. 이에 따라 법원은 위와 같은 과세표준 및 에누리에 관한 부가가치세법 규정에 대한 해석을 통하여, 부가가치세 과세표준에 포함되기 위해서는 ① 해당 지급이 금전적 가치가 있어야 하고, ② 재화 또는 용역과 대가관계가 있어야 한다는 입장에서, 당해 지출이 이를 충족하지 못하는 경우 ‘매출에누리’에 해당한다는 취지로 판시하여 왔다. 이와 같이 ‘매출에누리’에 대한 다수의 판례들은 모두 부가가치세법상 독자적인 규정의 해석에 따라 판단을 한 것으로, 다른 세법의 과세표준 포함 여부를 판단함에 있어서 인용할 수 없다.
4. 따라서 위와 같이 교육세법이 금융·보험업자의 ‘수익금액’ 자체를 과세표준으로 하는 점, 과세 제외되는 수익금액 또한 법령으로 열거하고 있으며 이에 매출에누리가 포함되어 있지 않은 점, 법인세법 또는 소득세법 상의 소득개념을 표방하고 있지 않으며 손금 또는 필요경비를 인정하는 형태를 취하고 있지 아니한 점 등을 고려하면, 교육세법과 다른 성격을 가진 부가가치세법, 법인세법, 소득세법 등에서 매출에누리를 과세표준에서 제외한다는 점은 교육세 과세표준에서 매출에누리를 제외해야 한다는 근거가 될 수 없다. (다) 오픈마켓업자와 관련한 대법원 판례(2016.6.23. 선고 2014두298 판결)은 아래와 같다. OOO 위와 같이 대법원은 ‘부가가치세법령’의 내용 및 해석에 따라 ‘부가가치세 과세표준에 포함되지 않는 에누리액’에 해당하는지 여부를 판단하였다. 따라서 이러한 조문을 전혀 두고 있지 않고 과세표준도 전혀 다른 교육세의 경우 위 대법원의 판단을 그대로 적용하여야 한다고 볼 근거가 없다. 또한 청구법인이 주장하는 쟁점리워드비용은 다양한 형태를 취하고 있고 그 성격도 다른데 어떻게 모든 고객리워드비용이 오픈마켓업자와 유사하다는 것인지 알 길이 없다. (라) 마일리지 제도와 관련한 대법원 판례는 아래와 같다.
1. 대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 판결을 살펴보면, 대법원은 사업자가 점수(포인트)적립에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 함께 운영하면서 각자의 1차 거래에서 고객에게 점수를 적립해주고 그 후 고객이 사업자들과 2차 거래를 할 때에 적립된 점수 상당의 가액을 대금에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우, 2차 거래에서 적립된 점수 상당만큼 감액된 가액이 에누리액에 해당하여 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없는지 여부에 대하여, “이 사건 포인트는 원고들과 다른 OOO의 계열사들 사이에 이루어진 OOO 업무제휴계약 및 OOO 통합결제 약정에 의하여 적립되어 고객이 원고들이나 위 계열사들의 영업점에서 2차 거래를 할 때에 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것으로서, 고객들이 이 사건 포인트를 사용하여 2차 거래의 대금 결제 과정에서 그 상당의 대금을 공제받은 것은 결국 위 약정 등에서 미리 정해진 사용 조건에 따라 공급가액을 직접 공제받은 것이라 할 것이다.”라고 하여, 2차 거래의 대금 결제 과정에서 공제받은 것은 1차 거래에서 미리 정해진 사용조건에 따라 공급가액을 직접 공제받은 것이라고 판단하였다.
2. 위 판결 역시 부가가치세법령 및 이에 대한 해석을 기초로, 포인트가 금전적 가치가 없이 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것이고 포인트 적립 및 사용에 관한 계열사 간의 정산금은 2차 거래와 대가관계가 인정되지 않는다는 판단을 한 것으로, 부가가치세법과 같은 규정이 없는 교육세법에 적용된다고 보아야 할 근거가 없다.
3. 또한 위 판결은 1차 거래 실적과 2차 거래 실적의 공급자가 모두 OOO의 계열사로 공동의 마케팅을 하는 같은 그룹에 속한 공급자로서, 1차 거래 실적에 대하여 2차 거래에서 일정 금액을 직접 감액해준다는 약정이 OOO의 각 계열사 간에 명시적으로 존재하였던 건임에 반해, 쟁점리워드비용의 경우 마일리지를 적립한 만큼 업무제휴계약을 체결한 ‘가맹업자’의 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에서 감액을 해 주는 것이 아니라, ‘신용카드업자’인 청구법인의 수수료 등 용역대가에서 감액을 해 준다는 것을 의미하므로, 사안이 다른 것으로 보인다. (마) 청구할인과 관련한 예규는 다음과 같다.
1. 국세청 법령해석과는 사업자가 신용카드사와 청구할인 사전약정을 맺어 신용카드 청구할인제도를 운영하는 경우로서 구매자가 사전약정을 맺은 신용카드사의 특정카드로 사업자의 상품을 구입하고 신용카드사가 구매자에게 대금 청구 시 일정금액을 할인하는 경우 매출에누리로 볼 수 있는지 여부에 대하여 기획재정부의 해석을 참고하라고 답변하였고, 기획재정부는 신용카드 청구할인금액이 매출에누리에 해당하는지 여부에 대하여, 사업자가 신용카드 사업자와 소비자가 사업자의 특정상품을 신용카드사업자의 특정카드로 결제하면 일정금액을 신용카드 결제대금 청구시점에 할인하여 주는 청구할인 제도를 운영하되, 할인대금은 사업자와 신용카드 사업자가 함께 분담하는 약정을 체결한 뒤 사업자가 소비자에게 청구할인 조건을 사전에 제시하고 상품을 판매하는 경우, 약정에 따라 사업자가 부담한 청구할인 금액은 부가가치세 공급가액에 포함하지 아니하는 것이라 보았다.
2. 위 사안은 신용카드 사업자와 제휴한 ‘사업자’의 입장에서 ‘사업자’의 청구할인금액을 부가가치세 공급가액에 포함하는지 여부가 문제된 사안이고, ‘신용카드 사업자’와 제휴하였다는 부분은 위 사안의 쟁점과 관련이 없는 부가적 사정에 불과하므로, 청구법인이 신용카드 사업자라는 점과는 별다른 관련성도 없다. 따라서 위 해석례는 부가가치세법 상의 매출에누리인지를 판단한 다른 일반적인 사례와 다를 것이 없다.
(3) 조세심판원 결정례 및 OOO 질의회신의 논리에 따르면 쟁점리워드비용도 교육세 과세표준에서 공제되어야 하는지 여부 (가) 기업회계기준은 기업정보의 이용자에게 유용한 재무정보를 제공하는 것을 목적으로 만들어진 기준으로, 재무성과의 적정한 성과를 측정하기 위한 기간별 수익과 비용의 배분, 자산·부채·수익·비용 등의 적정한 분류 및 측정을 하기 위한 것이다. 따라서 조세정책, 적정한 과세권의 확보와 납세자의 권익의 조화 등을 목적으로 만들어진 각종 세법과는 본질적인 차이가 있다. 이와 같이 양자는 그 제도의 목적과 기능에 본질적인 차이가 있으므로, 각종 세법을 해석함에 있어 참고는 할 수 있어도 반드시 기업회계기준과 동일한 결론을 내려야 하거나 이에 구속되는 것이 아니다. 국세기본법 제20조 가 “세무공무원이 국세의 과세표준을 조사·결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다.”라고 규정한 것은 바로 이러한 양자의 관계를 표현한 것이라 할 수 있다. (나) 청구법인이 인용한 조세심판원 결정례에서도 ‘기업회계기준에 따라’ 세법을 해석하여야 한다는 취지는 아니고, 기업회계기준을 존중한다는 취지에서 그 판단 근거 중의 하나로서 기업회계기준에 따른 처리를 들었을 뿐이다. (다) 관련 조세심판원 결정례는 교육세 과세표준이 되는 수익금액 중 ‘이자’와 ‘대출부대비용 상각액’의 관계에 관한 것인데, 위 논의가 ‘수수료’와 ‘할인 또는 포인트 제공’과의 관계에 그대로 적용된다고 보기 어렵다. 먼저 대출부대비용은 이자의 창출에 필연적으로 부수하여 발생하는 지출이고, 대출부대비용 상각액은 유효이자율법에 따라 상각을 함으로써 당해 이자에 밀접하게 대응되는 비용이다. 따라서 교육세법상의 ‘이자’도 명목상의 이자에서 이와 같이 밀접하게 대응되는 대출부대비용 상각액을 차감한 ‘유효이자율법’에 의한 이자라고 해석될 여지가 있다. 그러나 본 건의 경우 ① ‘할인’ 또는 ‘포인트 제공’은 당사자들 사이의 자율적인 약정에 따른 것으로 수수료 등 수익의 발생(매출)을 촉진하는 효과는 있을지언정 당해 수수료 등 수익 발생에 반드시 필수적인 것으로 볼 수도 없는 점, ② ‘수수료’의 경우 이자를 명목상의 이자율이 아니라 ‘유효이자율법’에 따라 인식하는 것과 같은 ‘측정 방식’의 문제가 발생하지 않는 점, ③ 특히 포인트 제공의 경우 부가가치세법 상의 에누리는 포인트를 적립하는 거래(1차 거래)가 아니라 포인트를 사용하는 거래(2차 거래)의 공급가격에서 에누리를 차감하는 형태가 되는 데 반해, 청구법인이 인용하고 있는 기업회계기준이 본 건에 적용된다고 보는 경우 포인트를 적립하는 거래(1차 거래) 시점에서 이를 측정하여 회계 상의 수익에서 차감한다는 결론이 되어 서로 상충되는 점 등, 위 대출부대비용 상각액 사례에서와 달리 검토되고 논의되어야 할 사정이 다수 존재한다. 따라서 단순히 교육세 과세표준이 되는 수익금액 중 ‘이자’에서 ‘대출부대비용 상각액’을 차감한다는 심판례가 있다는 것만으로, ‘수수료’에서도 ‘쟁점리워드비용’을 차감하여야 한다고 볼 수는 없으며 ‘수수료’는 교육세법의 법문 그대로 ‘수수료’에 해당하는 금액 전부를 의미한다고 해석하는 것이 타당하다.
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
3. 국고보조금·보험차익·채무면제익 및 자산수증익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액
(2) 청구법인은 비씨카드에 업무를 위임한 카드와 관련하여 고객리워드가 발생한 경우에는 비씨카드가 청구한 비용을 지급하고, 청구법인이 직접 관리하는 카드와 관련하여 고객리워드가 발생한 경우에는 그 비용을 부담하고 있다. 청구법인이 운영하는 고객리워드별 거래관계는 다음과 같다. < 청구할인: 회원이 신용카드를 사용한 후, 그 카드대금을 청구법인에 지급하는 시점에 결제대금에서 할인하는 고객리워드 > OOO < 현장할인: 회원이 신용카드를 사용하는 시점에 결제금액에서 직접 할인하는 고객리워드 > OOO < 무료제공: 회원이 신용카드를 일정금액 이상 사용하면 상품권 이나 공항라운지 이용 등과 같은 서비스를 무료로 제공하는 고객리워드> OOO < 기금적립: 회원사의 복지카드 사용액 중 일정 비율을 계약 상대방인 회원사에 현금으로 지급하는 고객리워드 > OOO < 포인트 적립: 회원의 카드 사용액에 비례해서 포인트를 적립해주는 고객리워드(회원은 향후 거래시 적립된 포인트만큼 이용금액에서 할인을 받을 수 있음)> OOO < 항공사 마일리지 적립: 회원의 카드 사용액에 비례해서 항공사 마일리지를 적립해주고 고객리워드(회원은 향후 적립된 항공사 마일리지만큼 항공기 이용요금에서 할인을 받을 수 있음) > OOO
(3) 쟁점리워드비용의 세부내역은 다음과 같다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는바, 교육세법은 제5조에서 금융·보험업자의 과세표준이 되는 수익금액은 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다고 규정하면서, 그 시행령 제4조 제2항에서 그 수익금액에 산입하지 아니하는 금액을 열거하고 있으므로, 이에 해당하지 않는 금액은 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 할 것인데(대법원 2015.2.12. 선고, 2014두13140 판결 등 같은 뜻임), 쟁점리워드비용은 신용카드업을 영위하는 청구법인이 카드회원의 카드사용을 촉진하기 위해 가맹점과 사전에 분담률을 약정하고, 카드회원이 가맹점에서 청구법인의 카드로 물품 등을 구매할 때 할인 혜택 등을 제공하는 과정에서 발생한 것으로서, 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에 규정된 금액에 해당하지 아니하고, 그 성격이 매출에누리와 유사하다고 하더라도 교육세법은 과세표준 산정방법을 부가가치세법 등과는 달리 정하고 있는 점 등을 감안하면, 쟁점리워드비용을 교육세 과세표준에서 제외되는 수익금액으로 보기는 어렵다고 하겠다. 다만, 쟁점리워드비용 중 현장할인은 다른 고객리워드와 다르게, 회원이 가맹점에서 신용카드로 물품 등을 구매하는 시점에 결제금액에서 일정금액을 직접 차감하는 방식을 취하고 있는데, 이러한 경우에는 현장할인 금액이 결제 당시부터 청구법인의 수익금액 산정의 기초가 되는 가맹점의 매출(수익금액) 총액에서 제외되게 되므로, 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액(카드 수수료 관련)을 총액주의에 따라 파악한다고 하더라도 이와 같은 현장 할 인 금액은 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액에서 제외하는 것이 합리적이라고 판단된다(조심 2020서1311, 2021.3.17. 등, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.