물상보증채무라고 주장하는 쟁점부동산에 설정된 근저당권상 채권최고액 상당액은 현물출자시 법원의 결정에 따라 물상보증채무로 판단되어 현물출자가액에서 공제된 금원이 아니고 쟁점차입금과 쟁점보증금 중 일부가 소멸하는 사업장과 직접 관련이 없거나 가공채무인 것으로 판단되어 청구인들의 주장을 받아들이기 어려움
물상보증채무라고 주장하는 쟁점부동산에 설정된 근저당권상 채권최고액 상당액은 현물출자시 법원의 결정에 따라 물상보증채무로 판단되어 현물출자가액에서 공제된 금원이 아니고 쟁점차입금과 쟁점보증금 중 일부가 소멸하는 사업장과 직접 관련이 없거나 가공채무인 것으로 판단되어 청구인들의 주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 1983.6.20. 건축된 쟁점부동산이 노후하여 리모델링을 추진하려 하였으나, 청구인들의 명의로는 금융기관으로부터 차입 이 어려워 부득이 쟁점부동산을 담보로 제공하고 통합법인이 금융기관에서 OOO을 차입하여 이를 청구인들에게 대여하였으며, 청구인들은 동 금원을 쟁점부동산의 유지비용과 리모델링 비용으로 사용하였고, 이후 청구인들은 임대사업을 계속하기 어려워 통합법인과 통합하여 추가로 리모델링을 추진하기로 합의하고 통합법인에 쟁점부동산을 현물출자하였다.
(2) 청구인들이 OOO에 재무실사를 의뢰한 결과, OOO은 쟁점부동산을 OOO으로 평가하였고, 이를 근거로 통합법인의 쟁점주식을 OOO으로 평가하였으며, 청구인들은 OOO의 신주발행조사보고서 인가결정을 근거로 쟁점부동산을 현물출자한 후 이월과세신청을 하였다.
(3) 쟁점물상보증채무는 청구인들 소유의 쟁점부동산을 담보로 제공하고 금융기관으로부터 자금을 차입한 것으로, 실질적으로 청구인들의 차입금에 해당하는바, 통합법인이 차입금을 상환하지 아니할 경우 청구인들이 금융기관에 차입금을 상환할 의무가 발생하므로 이는 물상보증채무에 해당하고, 물상보증채무는 감사원 감사보고서, 조세심판원 결정례 및 법원 판례 등에서 사업과의 관련여부와 상관없이 자산가액에서 공제되는 것으로 판단하고 있다.
(4) 현물출자는 법원에 감정인의 감정결과 등을 보고하여야 하고, 법원은 이를 심사하여 인가 또는 변경결정을 하므로 법원에서 인가한 현물출자액은 순자산가액으로 보아 이월과세를 적용하여야 하는데, 이 건 현물출자는 법원에서 인가한 순자산가액으로 이루어졌으므로 양도소득세 이월과세 요건에 부합한다.
(5) 서울고등법원 판례(2015.8.20. 선고 2014누73373 판결)에 의하면, “법원의 결정에 따르지 않을 경우 현물출자를 통한 법인설립은 사실상 매우 곤란하거나 불가능하게 되며, 법원의 결정에 따라 현물출자액 산정시 부동산가액에서 채권최고액을 공제하였는데도 이월과세를 적용받기 위해서는 채권최고액을 공제할 수 없다고 해석한다면 조특법 제32조의 실효성을 크게 감소시키게 되는 결과를 초래하므로 법원에서 인가한 현물출자액을 순자산가액으로 보아 이월과세를 적용받을 수 있다”고 해석하고 있고, 감사원은 위 판결 후에도 기존의 관련 예규를 존치할 경우, 동일한 문제점이 반복될 가능성이 있으므로 법인전환 예정인 개인사업자가 법원으로부터 물상보증채무액을 현물출자액에서 공제하여 자본금으로 인가받아 양도소득세 이월과세를 신청한 때에는 위 판결취지 등을 고려하여 이월과세를 배제하지 않도록 관련 예규를 정비하는 것이 바람직하다는 의견을 국세청에 제시하였으며, 이에 따라 기획재정부(재산세제과-760, 2017.11.8.)는 “조특법 제32조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제5항에 따라 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액을 계산할 때 현물출자하는 자산에 담보된 물상보증채무액을 법원으로부터 현물출자가액에서 공제하여 자본금으로 인가받은 후 새로 설립되는 법인이 해당 물상보증채무액을 주식발행초과금으로 계상한 경우에는 해당 물상보증채무액을 자산가액에서 차감하는 부채에 포함하는 것”이라고 해석한바 있다. 청구인들은 쟁점물상보증채무에 상당하는 금원을 부채로 계상하여 순자산가액을 산출한 후 그 금액을 납입할 자본금으로 산정하였는바, 결과적으로 쟁점물상보증채무 상당액이 순자산가액에 반영되었으므로, 쟁점물상보증채무를 주식발행초과금으로 계상하지 아니하였다는 이유로 이월과세요건 판단시 순자산가액에서 차감되는 부채에 해당하지 아니한다고 보는 것은 타당하지 아니하다.
(1) 이월과세 요건인 소멸하는 기업의 순자산가액을 계산함에 있어, 그 자산이나 부채는 해당 사업장의 사업에 직접 사용하는 고정자산과 사업과 직접 관련하여 발생되어 승계된 부채로 한정되는바, OOO 재무상태 평가시 부채로 계상된 쟁점차입금OOO 중 OOO은 사용처가 확인되지 아니하거나 임대사업과 관련 없는 금원이고, 쟁점보증금OOO 중 OOO은 가공채무인 것으로 조사되었다.
(2) 조세심판원의 선결정례(2015중2375, 2016.10.17.)에 의하면, “법인전환을 위한 현물출자 직전에 소멸하는 사업장과 직접 관련이 없이 금융채무를 발생시켜 축소된 순자산가액을 출자하여 법인으로 전환하는 경우 사업의 동일성을 유지하면서 사업을 운영하는 형태만 변경하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 금융채무 중 개인적 용도로 사용한 금원을 개인사업체의 순자산가액에서 공제하는 부채로 보지 아니한 처분은 타당”한 것으로 판단하였다. 이 건 또한 청구인들은 2017.10.30. 기준으로 쟁점부동산을 감정평가 한 후 2017.11.3. 및 2017.11.15. 쟁점차입금과 관련된 근저당권을 설정하여 사업과 관련 없는 용도로 사용하였는바, 이는 현물출자 작업이 진행 중인 과정에서 현물출자 직전에 부채를 발생시킨 것이어서 자산가액에서 공제하는 부채로 보기 어렵다.
(3) 청구인들은 법원이 인가한 현물출자액을 순자산가액으로 보아 이월과세를 적용하여야 한다고 주장하나, 법원의 심사는 부동산감정서의 평가기준일이나 근저당채무의 반영여부, 대항력 있는 임차인의 존부, 현물출자의 이행 여부 등과 같은 외형적·형식적 사항에 집중되어 있고, 변경결정을 할 때에도 제도의 취지상 제한적·소극적 변경만이 가능할 뿐이므로 법원으로부터 현물출자에 대하여 승인받았다는 사정만으로는, 조특법상의 이월과세의 요건까지 승인받은 것으로 볼 수 없고, OOO의 감정보고서는 청구인들과 특수관계인 간에 작성된 금전소비대차계약서와 부채잔액확인서만을 기초로 회계법인의 검토를 거치지 아니하고 법원제출 목적으로 작성된 것이므로 법원이 인가했다는 사실만으로 이월과세 요건까지 승인받은 것으로 보기 어렵다.
(4) 청구인들은 기획재정부의 예규(재산세제과-760, 2017.11.8.)에 따라 쟁점물상보증채무를 자산가액에서 차감하여야 한다고 주장하나, 물상보증채무란 타인의 채무를 보증해주기 위해 자기소유 재산을 담보로 제공하는 것인데, 청구인들 스스로 물상보증채무의 형식을 갖추었을 뿐 실제로는 금융기관 차입에 한계가 있어 통합법인의 명의를 빌려 청구인들이 차입금을 사용하였다고 주장하고 있으므로 쟁점물상보증채무를 실질적인 물상보증채무로 보기 어렵다. 설령, 쟁점물상보증채무를 물상보증채무로 본다 할지라도, 청구인들이 제시한 위 기획재정부 예규(재산세제과-760, 2017.11.8.)는 “ 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액을 계산할 때 현물출자하는 자산에 담보된 물상보증채무액을 법원으로부터 현물출자가액에서 공제하여 자본금으로 인가받은 후 새로 설립되는 법인이 해당 물상보증채무액을 주식발행초과금으로 계상한 경우에는 해당 물상보증채무액을 자산가액에서 차감하는 부채에 포함한다 ”고 되어 있는데, 청구인들은 쟁점물상보증채무를 법원으로부터 현물출자가액에서 공제하여 자본금으로 인가받거나 통합법인이 이를 주식발행초과금으로 계상한 사실이 없다.
(1) 조세특례제한법(2017.9.12. 법률 제14874호로 개정된 것) 제2조(정의)
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "이월과세(移越課稅)"란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 "종전사업용고정자산등"이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 소득세법 제94조 에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다. 제31조(중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세의 이월과세 등)
① 대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 중소기업 간의 통합으로 인하여 소멸되는 중소기업이 대통령령으로 정하는 사업용고정자산(이하 "사업용고정자산"이라 한다)을 통합에 의하여 설립된 법인 또는 통합 후 존속하는 법인(이하 이 조에서 "통합법인"이라 한다)에 양도하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
② 제1항의 적용대상이 되는 중소기업 간 통합의 범위 및 요건에 관하여는 대통령령으로 정한다.
③ 제1항을 적용받으려는 내국인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.
⑦ 제1항을 적용받은 내국인이 사업용고정자산을 양도한 날부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 내국인은 사유발생일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1항에 따른 이월과세액(통합법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 통합법인이 소멸되는 중소기업으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
2. 제1항을 적용받은 내국인이 통합으로 취득한 통합법인의 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우 (2) 조세특례제한법 시행령(2017.5.8. 대통령령 제28009호로 개정된 것) 제28조(중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세의 이월과세 등)
① 법 제31조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 중소기업 간의 통합"이란 제29조 제3항에 따른 소비성서비스업(소비성서비스업과 다른 사업을 겸영하고 있는 경우에는 부동산양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 소비성서비스업의 사업별수입금액이 가장 큰 경우에 한한다)을 제외한 사업을 영위하는 중소기업자(중소기업기본법에 의한 중소기업자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)가 당해 기업의 사업장별로 그 사업에 관한 주된 자산을 모두 승계하여 사업의 동일성이 유지되는 것으로서 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다. 이 경우 설립 후 1년이 경과되지 아니한 법인이 출자자인 개인(국세기본법 제39조 제2항 의 규정에 의한 과점주주에 한한다)의 사업을 승계하는 것은 이를 통합으로 보지 아니한다.
1. 통합으로 인하여 소멸되는 사업장의 중소기업자가 통합후 존속하는 법인 또는 통합으로 인하여 설립되는 법인(이하 이 조에서 "통합법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자일 것
2. 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식 또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다. 이하 같다)이상일 것
② 법 제31조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사업용고정자산"이란 당해 사업에 직접 사용하는 유형자산 및 무형자산(1981년 1월 1일 이후에 취득한 부동산으로서 기획재정부령이 정하는 법인의 업무와 관련이 없는 부동산의 판정기준에 해당되는 자산을 제외한다)을 말한다.
1. 통합법인에 대한 쟁점차입금OOO에 대하여 보면, 아래 <표3>과 같이 쟁점차입금 중 OOO이 사용처가 확인되지 아니하거나 사업과 관련없는 금원인 것으로 조사되었다. <표3> 쟁점차입금 조사내용 요약
2. 쟁점보증금에 대하여 보면, 쟁점부동산을 임대하고 OOO로부터 보증금 OOO, OOO으로부터 보증금 OOO을 받은 것으로 신고되었으나, 아래 <표4>와 같이 쟁점보증금 중 OOO은 실제 보증금이 아닌 것으로 조사되었다. <표4> 쟁점보증금 조사내용 (라) 통합법인은 현물출자 겸 법원에 제출할 목적으로 OOO에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 의뢰하였고, OOO는 2017.11.13. ‘쟁점부동산에 대한 감정평가서OOO’를 통합법인에 제출하였다. (마) 통합법인은 OOO에 OOO의 재무상태에 대한 감정을 의뢰하였고, OOO은 2017.12.29. ‘재무에 관한 감정보고서(2017.12.9. 기준)’를 제출하였는바, 동 자료에 의하면, OOO은 아래 <표5>와 같이 자산총액은 OOO, 부채총액은 OOO, 현물출자할 가액은 OOO으로 기재되어 있다. <표5> OOO 재무상태표 요약 (바) 이 건 현물출자시 쟁점부동산 등기부등본상 근저당권 설정내역은 아래 <표6>과 같고, 위 <표5>의 재무에 관한 감정보고서상 쟁점차입금의 구체적인 내역은 아래 <표7>과 같다. <표6> 쟁점부동산 등기부등본상 근저당권 설정내역 <표7> 쟁점차입금 내역 (사) 통합법인은 2017.12.27. 임시주주총회를 개최하여 현물출자액을 OOO으로 하기로 의결하고, 2017.12.29. OOO에 “신주발행조사보고서 인가신청서”를 제출하였다.
(2) 청구인들이 제시한 “감사원의 국세청 통보자료(2017년 8월)” 등에 의하면, 감사원은 국세청에 “법인전환 예정인 개인사업자가 법원으로부터 물상보증채무액을 현물출자액에서 공제하여 자본금을 인가받은 경우 양도소득세 이월과세의 적용을 배제하지 않도록 관련 예규를 정비하는 등 합리적인 개선방안을 마련”하도록 하였고, 감사원의 위 요청에 따라 기획재정부는 2017.11.8. “조특법 제32조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제5항에 따라 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액을 계산할 때 현물출자하는 자산에 담보된 물상보증채무액을 법원으로부터 현물출자가액에서 공제하여 자본금으로 인가받은 후 새로 설립되는 법인이 해당 물상보증채무액을 주식발행초과금으로 계상한 경우에는 해당 물상보증채무액을 자산가액에서 차감하는 부채에 포함하는 것”이라고 해석(기 획재정부 재산세제과-760, 법령해석과-3214)하였으며, 이후 국세청 예규도 동일하게 해석하고 있다(기준-2017-법령해석 재산-272, 2017.11.13.).
(3) 처분청은 물상보증채무란 타인의 채무를 보증해주기 위해 자기 소유 재산을 담보로 제공하는 것으로, 청구인들 스스로 물상보증채무의 형식을 빌렸을 뿐 실제로는 청구인들의 사업용 부채에 해당한다고 주장하고 있으므로 쟁점물상보증채무를 물상보증채무에 해당한다고 보기 어렵고, 물상보증채무로 본다 할지라도, 통합법인이 물상보증채무 상당액을 주식발행초과금으로 계상한 사실이 없으므로 위 예규의 적용대상이 아니라는 의견이다.
(4) 이에 대하여 청구인들은 기획재정부의 유권해석은 감사원의 시정통보에 따라 물상보증채무를 주식발행초과금으로 계상하는 방법을 제시한 것으로, 청구인들과 같이 물상보증채무에 해당하는 상당액을 장부상 이미 부채로 반영하여 순자산가액을 계산한 경우 결과적으로 물상보증채무를 주식발행초과금으로 계상하는 것과 동일한 결과를 얻게 되므로 이월과세요건을 충족한 것으로 보아야 한다고 주장하며, 아래 <표8>을 제출하였다. <표8> 청구인들 제출 물상보증채무 계상방법
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 중소기업간 통합에 대한 양도소득세 이월과세 요건 판단시 기획재정부 예규(재산세제과-760, 2017.11.8.)에 따라 쟁점물상보증채무를 자산가액에서 차감해야 한다고 주장하나, 청구인들이 물상보증채무라고 주장하는 쟁점부동산에 설정된 근저당권상 채권최고액 상당액인 OOO은 이 건 현물출자시 법원의 결정에 따라 물상보증채무로 판단되어 현물출자가액에서 공제된 금원이 아니므로 “법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액을 계산할 때 현물출자하는 자산에 담보된 물상보증채무액을 법원으로부터 현물출자가액에서 공제하여 자본금으로 인가받은 후 새로 설립되는 법인이 해당 물상보증채무액을 주식발행초과금으로 계상한 경우”에 적용되는 기획재정부 예규(재산세제과-760, 2017.11.8.)는 이 건과 사실관계가 달라 원용하기 어려워 보이는 점, 청구인들은 쟁점차입금OOO과 쟁점보증금OOO을 소멸하는 사업장의 부채로 계상하여 법원의 인가를 받아 쟁점부동산을 현물출자하였으나, 처분청이 쟁점차입금과 쟁점보증금 중 OOO에 대하여 소멸하는 사업장과 직접 관련이 없거나 가공채무인 것으로 조사된 자료를 제출한 반면, 청구인들은 이에 대하여 반증을 제시하지 못하고 있는 점, 법원의 현물출자 인가 심사는 부동산감정서의 평가기준일이나 근저당채무의 반영여부, 대항력 있는 임차인의 존부, 현물출자의 이행 여부 등과 같은 외형적·형식적 사항에 집중되어 있으므로 법원으로부터 현물출자에 대하여 승인받았다는 사정만으로는 조특법상의 이월과세의 요건까지 승인받은 것으로 보기 어려운 점(수원지법 2017.3.8. 선고 2016구단8092 판결 참조) 등에 비추어 청구인들의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 따라서, 처분청이 중소기업간 통합으로 청구인들이 취득한 쟁점주식의 가액이 소멸하는 사업장의 순자산가액 이상이 아니어서 조특법제31조 및 같은 법 시행령 제28조 제1항 제2호의 이월과세 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 청구인들에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.