상증령 제56조 제2항을 보면, 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 1주당 최근 3년간의 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있고 이 개정규정은 2014.2.21. 이후 비상장주식을 평가하는 분부터 적용됨
상증령 제56조 제2항을 보면, 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 1주당 최근 3년간의 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있고 이 개정규정은 2014.2.21. 이후 비상장주식을 평가하는 분부터 적용됨
심판청구를 기각한다.
(1) 상증법 시행령 제56조 제1항은 1주당 순손익가치를 산정할 때 ‘최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’으로 산정하도록 하고, 제2항은 “제1항에도 불구하고 ‘일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것’, ‘상속세 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것’ 등의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다”고 규정하면서, 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항은 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 사유로서 제6호에서 ‘기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우’를 들고 있다.
(2) 처분청은 쟁점주식의 순손익가치 계산시 OOO이 2012.1.4.임대부동산인 OOO를 매각하면서 발생한 유형자산처분이익 OOO을 반영하였으나, 최근 3년간 유형자산처분손익의 가중평균액OOO이 법인세 차감 전 손익에 대한 가중평균액OOO의 102%에 이르는바, 동 유형자산처분이익을 제외하면, 2012사업연도 소득은 OOO의 손실이 발생하고, 1주당 최근 3년간의 순손익액은 OOO이 됨에도 불구하고, 동 유형자산 처분이익을 포함하여 순손익가치와 영업권을 계산하는 것은 부당하므로 이를 공제하여 OOO으로 평가하여야 한다.
(3) 처분청은 청구인이 상증법 시행령 제56조 제2항의 추정이익으로 평가하기 위한 요건 중에 제2호의 ‘상속세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것’, 제3호의 ‘1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것’, 제4호의 ‘1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일이 같은 연도에 속할 것’이라는 요건을 충족하지 못하였으므로 추정이익을 적용할 수 없다는 의견이나, 쟁점주식은 OOO이 사전증여받은 주식으로서 상속세 신고시 평가대상주식이 아니었고, 유류분반환 소송(2019.1.3. 확정)으로 유류분 권리자에게 환원됨에 따라 비로소 평가대상이 된 것이므로 상증법 시행령 제56조 제2항 제2호 내지 제4호의 요건을 이 건에 적용하는 것은 타당하지 아니하다.
(4) 유류분반환 소송은 민사재판으로, 법원은 쟁점주식 평가액의 적정성을 검토하지 아니한 채 감정을 의뢰한 회계법인의 의견을 받아들인 것에 불과하므로 유류분반환 소송의 결과를 그대로 인용하여 비상장주식의 가치를 평가하는 것은 부당하다.
(1) 대법원(2005.6.23. 선고 2004다51887 판결)은 “유류분가액을 산정함에 있어 반환의무자가 증여받은 재산의 시가는 상속개시일을 기준으로 평가하여 반환재산가액을 산정하여야 한다”고 판시하였는바, 이 건 유류분반환 소송에서 법원은 상속개시일 기준으로 상증법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식을 OOO으로 평가하여 청구인에게 반환되어야 하는 유류분재산으로 판결하였고, 청구인은 이에 따라 유류분을 반환받았으므로 상속세 산정시 다른 기준을 적용하여 OOO으로 평가하는 것은 타당하지 아니하다.
(2) 청구인은 유류분반환 소송 판결내용에 따라 쟁점주식을OOO으로 산정하여 수정신고를 하였는바, 비상장주식평가에 있어서 납세자가 추정이익을 선택하지 않고 원칙적인 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 신고한 경우 납세자의 신고가액으로 평가(법규과-1165, 2013.10.24. 참조)하여야 하는바, 수익가치 산정시 가중평균액 산정 외의 방법으로 평가하는 것은 납세자의 선택사항이지 강제사항이 아니다. 본인이 선택한 방법으로 신고하여 확정된 쟁점주식의 평가액에 대하여 명백한 위법사항이 없음에도 불구하고 조세부담을 경감시키고자 법원결정으로 확정된 쟁점주식의 평가액을 임의로 변경해 달라고 주장하는 것은 조세안정성 유지에 반한다. (3) 민법 제1112조부터 제1118조에서는 유류분의 반환방법에 관한 별도 규정은 없으나 제1115조 제1항은 ‘부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있다’고 규정하고 있으므로 유류분 반환의무자는 통상 증여 또는 유증대상 재산 그 자체를 반환하면 될 것이나 원물반환이 불가능한 경우에는 그 가액 상당액을 반환할 수 밖에 없는바, 유류분반환 소송에서 OOO으로 평가된 쟁점주식을 유류분으로 반환받은 후 상속재산가액을 다시 산정해 달라고 주장하는 것은 법원과 과세관청이 모순된 결정을 하도록 주장하는 것이어서 부당하다.
(4) 또한, 비상장주식을 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 추정이익으로 평가하기 위해서는 제1호의 ‘일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가’하여야 한다는 요건 뿐만 아니라 제2호(상속세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것), 제3호(1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것), 제4호(1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일이 같은 연도에 속할 것)의 요건을 모두 갖추어야 하는바, 청구인의 주장대로 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 3년간 순손익액이 증가하였다 할지라도 그 외에 다른 요건(제2호 내지 제4호)을 충족하지 아니하였으므로 추정이익을 적용할 수 없고, 유형고정자산처분이익만을 공제하여 순손익가치를 계산하는 방법은 법이 규정하지 아니한 방법이므로 청구주장은 이유 없다.
(1) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등
3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등
4. 소득세법 시행령 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등
⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다. 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다. 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액={(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)+(평기기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}÷6
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.
1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것
2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것
3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것
4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것
④ 제1항에 따른 순손익액은 법인세법 제14조 에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 법인세법 제18조 제4호 에 따른 금액, 같은 법 제18조의2·제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항, 조세특례제한법(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액
1. 주식의 경우에 있어서 상속개시일 또는 증여일부터 수납할 때까지의 기간 중에 해당 주식을 발행한 법인이 신주를 발행하거나 주식을 감소시킨 때에는 기획재정부령이 정하는 산식에 의하여 계산한 가액을 수납가액으로 한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 제70조 제2항에 따라 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은 법 제76조 제1항에 따른 과세표준과 세액의 결정시 해당 부동산 및 유가증권에 대하여 적용한 평가방법에 따라 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다.
3. 물납에 충당할 유가증권의 가액이 평가기준일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중 유가증권을 발행한 법인의 주요 재산을 처분하는 등 상속인의 부실 경영으로 인하여 해당 유가증권의 가액이 평가기준일 현재의 상속재산 또는 증여재산의 가액에 비하여 100분의 50 이상 하락한 경우에는 제2호 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 물납신청한 유가증권(물납신청한 것과 동일한 종목의 유가증권을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 전체평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권 외의 상속 또는 증여받은 다른 재산의 가액을 합산하더라도 해당 물납신청세액에 미달하는 경우에는 해당 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권의 전체평가액에 가산한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제412호로 개정된 것) 제17조의3(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 영 제56조 제2항 제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다.
2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간중 합병ㆍ분할ㆍ증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우
4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우
5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우
6. 기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우
8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우
② 영 제56조 제1항의 계산식에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때 사업연도가 1년 미만인 경우에는 1년으로 계산한 가액으로 한다
③ 영 제56조 제2항 각 호 외의 부분에서 "기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관"이란 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5 제6항 제2호 에 따른 신용평가회사를 말한다.
⑥ 영 제56조 제5항 제1호 및 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 영 제54조 제1항에 따른 순손익가치환원율을 말한다.
(1) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 청구인의 남동생 OOO은 피상속인이 2015.3.5. 사망하자 2015.9.30. 사전증여재산 OOO과 금융자산 OOO을 합한 OOO을 상속재산으로 하여 2015.9.30. 상속세 OOO을 신고·납부하였는바, 사전증여재산 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 사전증여재산 (나) 피상속인의 딸들인 청구인을 포함한 유류분 권리자들은 OOO과 그 가족을 상대로 사전증여재산에 대한 유류분반환 소송을 제기하였고, OOO은 2018.12.7. 쟁점주식과 쟁점임야의 일부를 분할 지급하는 것으로 아래 <표2>와 같이 판결하였으며, 이에 OOO은 유류분반환재산은 당초 증여가 없었던 것으로 보고 상속개시일 기준으로 쟁점주식을 OOO으로 계산하여 상속세 과세가액을 OOO, 추가로 납부할 세액을 OOO으로 하여 2019.6.30. 상속세 수정신고를 하였으나, 이를 납부하지 아니하였다. <표2> 유류분반환 소송 판결 주요내용 (다) 위 OOO지방법원의 유류분반환 소송에서 법원은 OOO에 쟁점주식의 평가를 의뢰하였고, OOO은 쟁점주식을 OOO으로 아래 <표3>과 같이 평가한 것으로 나타난다. <표3> 감정업무보고서(2018.2.2.) (라) 위 유류분반환 소송 판결에 따라 OOO은 2019.6.30. 유류분으로 반환한 쟁점주식과 쟁점임야의 일부를 상속재산으로 정정하고 쟁점주식을 상속개시일 기준으로 OOO으로 평가하여 상속세 과세가액을 OOO, 추가 납부할 세액을 OOO으로 수정신고를 하였는바, 수정신고에 따른 상속세를 납부하지 아니하자 처분청은 2019.12.17. 이 건 상속세를 결정·고지하였다. (마) 한편, 청구인은 2019.12.31. 이 건 고지된 상속세 중 미납된 OOO에 대하여 연부연납 및 물납신청을 하였는바, 처분청은 OOO의 연부연납을 승인하고, 나머지 OOO에 대하여 2019.1.13. 쟁점주식의 일부인 OOO를 OOO으로 평가하여 물납을 허가하였다. (바) 참고로, OOO과 그 가족들은 유류분반환 소송을 통해 청구인 등에게 쟁점주식 등이 반환됨에 따라 기 납부한 증여세의 환급을 구하는 경정청구를 제기하여 OOO을 환급받은 것으로 증여세 감액결의서 등에서 확인된다. (사) 임대업을 영위하는 OOO은 아래 <표4>와 같이 2014년은 결손, 2013년은 당기순이익이 OOO에 불과하나 2012년 소유한 임대용부동산을 매각함에 따라 유형자산처분이익 약 OOO이 발생한 것으로 나타난다. <표4> OOO 재무상황
(2) 청구인은 법원의 판결에 따라 쟁점주식을 반환받았으나 쟁점주식의 시가를 평가함에 있어 순손익 계산시 일시·우발적 수익을 포함하여 상증법 시행령 제56조 제1항의 산식을 적용하는 것은 불합리하다고 주장하고 있는바, 주요내용은 다음과 같다. (가) 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6호에서 규정한 OOO의 최근 3년간 유형자산 처분손익의 가중평균액이 법인세 차감전 손익의 가중평균액의 50%를 초과하여 당해 법인이 일시․우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가한 것으로 아래 <표5>와 같이 나타난다. <표5> (나) 쟁점주식의 평가방법과 관련하여 청구인이 주장하는 평가방법에 의한 평가액과 처분청이 경정한 평가액은 아래 <표6>과 같다. <표6> OOO의 3개연도 순손익액 평가 (다) 청구인은 유류분반환 소송을 통해 쟁점주식 등을 반환받고 현금 OOO을 사전증여받은 사실이 확인됨에 따라 청구인이 부담해야 할 상속·증여세 등은 총 OOO이 되었으나, 쟁점주식의 실질가치는 OOO에 불과OOO하여 청구인이 상속받은 모든 재산(쟁점주식과 사전증여받은 금원)을 합하여도 상속세를 납부할 수 없는 상황이라고 아래 <표7>과 같이 주장하며, 물납허가통지서OOO, 연대납세의무자 통지서, 유류분반환 소송을 대리한 변호인이 청구인에게 변호사 보수금 청구를 구하는 소장OOO 등을 제출하였다. <표7> 청구인의 상속재산 등과 부담세액
(3) 상증법 시행령 제56조 제2항은 2014.2.21. 위 관련 법령과 같이 개정되었고, 개정과 관련하여 기획재정부 세제실에서 발간한 ‘간추린 개정세법’에 나오는 내용은 아래 <표8>과 같다. <표8> 상증법 시행령 제56조 개정과 관련한 ‘2013 간추린 개정세법’
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식 순손익가치 평가시 2012년 일시․우발적으로 발생한 유형자산처분이익을 반영한 것은 부당하므로 이를 제외하여 평가하여야 한다고 주장하나, 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 상증법 시행령 제56조 제2항을 보면, 4가지 요건(상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당, 상속세·증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고, 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내, 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것)을 모두 갖춘 경우에 한하여 1주당 최근 3년간의 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있는 것으로 규정하였고 이 개정규정은 2014.2.21. 이후 비상장주식을 평가하는 분부터 적용되는바, 청구인은 상속세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고한 사실이 없는 점, 청구인은 유류분반환 소송을 통해 쟁점주식이 유류분 권리자에게 환원됨에 따라 비로소 평가대상이 된 것이므로 상증법 시행령 제56조 제2항 제2호 내지 제4호의 요건을 이 건에 적용하는 것은 타당하지 아니하다고 주장하나, 유류분으로 반환된 재산은 당초부터 증여가 없었던 것이므로 다시 피상속인이 상속재산으로서 다른 상속인(유류분 귀속자)의 상속재산으로 보아 상속재산에 추가 산입하여 상속세 과세표준 등을 신고하여야 하는데, 상속인들은 2018.12.7. 유류분 반환소송의 판결 이후 상속세를 수정신고하면서도 추정이익의 평균가액을 신고한 사실이 없는 점, 상증법 시행령 제56조 제2항 제1호의 요건을 충족한다고 하더라도 같은 법 시행령 제56조 제2항 제2호 내지 제4호의 요건을 모두 충족하지 못하는 경우에는 제2항에 규정하고 있는 1주당 추정이익의 평균가액 산정방식을 적용할 수 없고, 제2항을 적용할 수 없다면 다시 그 원칙인 상증법 시행령 제56조 제1항으로 돌아가 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 이용하여 순손익가치를 산정하는 것이 타당하다고 보이는 점(조심 2019부3850, 2020.12.7. 같은 뜻임) 등에 비추어 청구인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.