분할신설법인이 쟁점차입금을 승계하더라도 분할신설법인의 신용등급이 달라질 사정이 없어 보이는 점, 청구법인이 분할신설법인에게 쟁점차입금을 승계시키지 아니할 합리적인 사유가 없어 보이는 점 등에 비추어 쟁점차입금은 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당하는 것으로 보기 어렵다고 판단되고, 쟁점차입금의 지출내역 중 극히 일부에 해당하는 지출액만을 가지고 쟁점차입금2 전체를 공동의 차입금으로 인정하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 쟁점차입금은 법인세법 시행령제82조의2 제4항(이하 “쟁점규정”이라 한다) 제2호 다목에서 규정하고 있는 “분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”으로서 “분할하기 어려운 부채”에 해당한다. 쟁점규정 제2호 다목은 분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금은 적격분할 요건 상 승계하여야 하는 부채에서 제외하도록 규정하고 있는데, 청구법인은 분할 시 분할신설법인이 쟁점차입금을 승계할 경우 차입조건 및 금리변동 가능성과 관련하여 OOO은행 및 OOO은행 담당자에게 문의하였고, 해당 은행 담당자로부터 모두 일반적인 가능성 및 예측 하에 금리 및 차입조건이 당초 약정보다 불리하게 변경될 수 있다는 답변을 받았다. 또한 처분청의 세무조사 당시 OOO은행 담당자는 사실확인서를 통하여 보통 신설법인의 경우 재무자료 부족으로 인하여 신용정보 산출이 어렵기 때문에 정황상 금리 및 차입조건이 불리하게 변경될 가능성이 있다는 사실을 재차 확인한바 있다. 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금과 관련하여 조세심판원은 금리변동 가능성에 대한 답변서 등에 의해 차입조건이 악화되는 부채로 확인되는 경우 해당 차입금을 포괄승계의 제외대상으로 판단하고 있다. 이에 청구법인은 미래의 불확실한 차입조건 및 금리 리스크를 해소하기 위하여 쟁점분할 시 쟁점차입금을 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금으로 보아 이를 승계대상 부채에서 제외한 것으로서 쟁점차입금에 대하여 청구법인뿐만 아니라 청구법인과 유사한 상황에 있는 모든 법인 역시 청구법인과 동일한 판단을 하였을 것이라고 봄이 합리적이다. 처분청은 분할신설법인의 신용등급이 분할 전 법인의 신용등급과 동일하게 평가되었으므로 실질적으로 쟁점차입금은 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금이 아니라는 의견이나, 이는 분할신설법인이 쟁점차입금을 승계하지 아니하였기 때문에 발생한 결과일 뿐, 만약 분할신설법인이 쟁점차입금을 승계하였다면 분할신설법인의 신용등급이 불리하게 변경되었을 것이란 것은 주지의 사실이고, 쟁점차입금 승계의 적정여부는 그 행위 당시를 기준으로 판단하여야 하는바, 이후의 결과를 가지고 소급하여 판단하는 것은 청구법인에게 너무나 과한 책임을 부여하게 되는 것으로서 원활한 기업구조조정을 지원하기 위한 적격분할 과세특례의 입법취지에도 부합하지 아니한다. 따라서 쟁점차입금은 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금에 해당하고, 과세특례 입법취지 및 판례 등에 비추어 분할신설사업의 필수적·직접적인 자산·부채가 승계된 이상 쟁점분할은 포괄승계의 요건을 충족한 적격분할에 해당한다.
(3) 설령 쟁점차입금이 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금에 해당되지 아니한다 하더라도 쟁점차입금2는 분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금에 해당한다. (가) 쟁점차입금2는 OOO의 부동산 취득기간 중 법인 운전자금으로 사용하기 위하여 차입한 공동의 차입금이다. 분할 전 법인은 부동산임대업 사업계획 후 2014년 12월말부터 OOO의 취득자금으로 약 OOO원이 필요한 상황에서 2015년 메르스 사태로 인한 중국관광객의 급감으로 당기순이익이 2014년 OOO원에서 2015년 OOO원으로 76%나 감소하는 등 전반적인 현금흐름이 악화되었다. 2015년 초 분할 전 법인의 현금보유액은 약 OOO원이었고, 해당 사업연도 중 OOO의 취득자금으로 약 OOO원의 현금지출이 예상되는 상황에서 분할 전 법인은 운전자금으로 사용할 자금이 부족할 것으로 판단하여 이사회 결의를 통하여 쟁점차입금2를 차입하게 되었다. 처분청은 쟁점차입금2가 분할 전 법인의 계좌로 입금된 후 대부분 토산품 판매업과 관련된 비용으로 지출되었기 때문에 쟁점차입금2는 분할신설법인에 귀속되는 차입금이라는 의견이나, 현금은 그 성질상 특정 사업부분의 자산이 될 수 없어 그 용도, 귀속, 사용의무를 특정할 수 없고, 판례에서도 현금에 관하여 법인의 계좌로 입금되는 순간 특정 사업부문만의 현금으로 볼 수 없다고 판시(OOO고등법원 2016.5.12. 선고 2015누38414 판결 참조)하였는바, 쟁점차입금2는 분할 전 법인이 일반운전자금 목적으로 차입한 것이 분명하고, 쟁점차입금2가 분할 전 법인의 계좌로 입금되어 다른 현금과 혼화되어 사용된 이상, 토산품 판매업과 관련된 비용으로 지출된 현금의 원천이 토산품 판매업에 귀속·특정되는 차입금이라고 단정할 수 없다. 또한 합리적인 경제인이라면 손해(부담)를 최소화하고자 하는 것이 당연한 것으로서 자체적으로 사용가능한 현금이 있음에도 이자비용을 부담하면서까지 대출을 일으킬 필요는 없을 것인바, 쟁점차입금2를 차입한 근본적인 원인은 보유현금으로 OOO의 취득자금에 우선 사용함에 따라 기존 토산품 판매업의 운영자금이 부족해져서 쟁점차입금2를 차입한 것(선 보유현금 사용, 후 쟁점차입금2 차입)일 뿐이다. 만약 처분청의 주장대로 사용처를 기준으로 쟁점차입금2의 승계여부를 판단한다면, 분할 전 법인이 충분한 현금을 보유하고 있음에도 쟁점차입금2를 차입하여 OOO의 취득자금으로 사용하고, 현금보유액은 분할신설되는 토산품 판매업의 비용으로 사용한 경우 쟁점차입금2는 부동산임대업과 관련하여 발생된 차입금에 해당하게 되는바, 단순히 청구법인의 자금사용 순서에 따라 적격분할 해당 여부가 달라지는 불합리한 결과가 초래되고, 분할 시 법인이 보유하고 있는 모든 자산에 대하여 어떠한 명목의 현금으로 구입한 것인지를 구분하여야 하는 또 다른 불합리한 결과가 발생(OOO고등법원 2016.5.12. 선고 2015누38414 판결 참조)하게 된다. 따라서 쟁점차입금2의 성격을 판단할 때 쟁점차입금2의 사용처를 기준으로 판단할 것이 아니라, 쟁점차입금2를 차입하게 된 원인을 살펴서 판단하여야 하는바, 쟁점차입금2는 분할 전 법인의 합리적인 자금운용 계획에 따라 우선 보유현금으로 OOO의 취득비용에 사용한 후 부족한 운전자금의 조달을 위하여 차입한 것으로서 그 귀속을 특정할 수 없는 공동의 차입금으로 보는 것이 타당하다. (나) 쟁점차입금2가 공동의 차입금에 해당된다는 것은 차입금의 구체적인 사용내역을 통해서도 확인된다. 쟁점차입금2의 구체적인 사용내역을 살펴보면, 쟁점차입금2는 아래 OOO와 같이 부동산임대업 및 토산품 판매업에서 공동으로 발생되는 임직원 원천세, 법인카드 대금 등으로 사용되었을 뿐만 아니라, OOO의 취득자금으로도 사용되었음을 확인할 수 있다. 당초 OOO원을 차입하였으나, 2016.11.21. OOO원을 상환 쟁점규정 제2호 라목은 분할 시 분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금을 포괄승계 대상에서 제외되는 부채로 규정하고 있으나, 공동의 차입금의 정의에 대해서는 별도로 정의하고 있지 아니하다. 그러나 국세청의 유권해석에 따르면, “공동의 차입금에 대하여 분할사업부문에만 직접 또는 전적으로 사용된 경우에만 포괄적으로 승계되어야 할 차입금에 해당하는 것으로서 그렇지 않은 경우에는 포괄승계 대상에서 제외는 공동의 차입금에 해당한다.”고 밝히고 있다. 처분청은 쟁점차입금2가 대부분 토산품 판매업 관련 비용으로 지출되었으므로 쟁점차입금2는 토산품 판매업의 필수적·직접적인 부채로서 분할신설법인에게 승계되어야 한다는 의견이나, 쟁점차입금2가 토산품 판매업 관련 비용으로 지출된 것은 분할 전 법인이 사업부문에 따라 통장을 별도로 구분하여 사용하지 아니하고, 자금집행이 필요할 때 특정계좌를 정하지 않고 잔고가 있는 계좌에서 우선 지급하였기 때문인바, 쟁점차입금2는 토산품 판매업에만 전적으로 사용된 것이 아니라 OOO의 공사대금과 법인 운전자금에 공통적으로 사용된 공동의 차입금에 해당한다 할 것이다. (다) 쟁점차입금2는 공동의 차입금에 해당하므로 분할신설법인이 쟁점차입금1을 승계하지 아니하였다 하더라도 쟁점차입금1은 쟁점규정 제3호에 따른 총부채가액의 100분의 20 이하인 부채에 해당하므로 쟁점분할은 적법한 적격분할에 해당한다. 2014년법인세법개정 시 기업구조조정의 활성화를 위하여 승계하지 아니하여도 적격분할에 해당될 수 있는 공동사용 자산·부채의 범위를 확대하였을 뿐만 아니라, 쟁점규정 제3호를 신설하여 전체 승계자산·부채의 20퍼센트 이하의 범위에서는 자산·부채를 승계하지 아니하여도 적격분할에 해당될 수 있도록 일반적인 예외규정을 추가하였다. 전술한 바와 같이 쟁점차입금2는 토산품 판매업뿐만 아니라 부동산임대업 관련 공사대금, 임직원 원천세 및 법인카드 대금 등 분할 전 법인의 운전자금으로 사용된 공동의 차입금에 해당하므로 쟁점차입금2를 제외하고, 분할신설법인이 승계하여야 하는 차입금인 쟁점차입금1을 승계하지 아니한 경우 쟁점규정 제3호에 따라 미승계한 부채의 비율을 산정하면 아래와 같다. 물적분할 검토보고서(2017년 12월) 상 분할 당시 분할신설법인의 총부채가액(시가)은 OOO원임 따라서 분할신설법인이 쟁점차입금1을 승계하지 아니하였다 하더라도 분할신설법인의 미승계 부채비율이 분할신설법인의 총부채가액(약 OOO원)의 20% 이하(약 11.58%)이므로 쟁점분할은 적격분할에 해당한다.
(4) 처분청의 답변에 대한 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 분할신설법인이 승계한 쟁점 외 차입금이 OOO원이라는 의견이나, 분할신설법인이 승계한 차입금은 OOO원(관광진흥개발기금 특별융자금)이다. 처분청이 제시한 쟁점 외 차입금2, 3(모두 마이너스통장)은 분할 전에 분할 전 법인이 이에 대한 대출계좌를 개설한 것은 사실이나, 분할 시 분할 전 법인이 해당 마이너스통장에서 출금한 금액은 없었고, 분할 후 분할신설법인이 해당 마이너스통장에서 출금하여 차입한 금액이다. (나) 처분청은 분할 전 법인의 핵심사업인 토산품 판매업이 분할신설법인에게 분할되었다는 사유로 쟁점분할이 경영효율성 제고를 위한 물적분할이 아니라는 의견이나, 이는 타당하지 아니하다. 처분청은 법적 근거 없이 쟁점분할을 경영효율성 제고를 위한 분할로 보기 위하여는 존속법인인 청구법인이 핵심사업을 수행하고, 분할신설법인이 비핵심사업을 수행하여야 한다고 주장하며 쟁점분할의 목적이 경영효율성 제고에 있지 아니하다고 주장하고 있다. 그러나 분할 전 법인이 부동산임대업을 분할신설법인에게 분할할 경우 적격분할 요건 중 독립된 사업의 분리요건을 충족할 수 없기 때문에 합리적인 판단 하에 토산품 판매업을 분할신설법인에게 분할한 것이다(법인세법제46조 제3항 및 같은 법 시행령 제82조의2 제2항 제1호 참조). 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는바(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 등), 처분청의 의견은 타당하지 아니하다. (다) 분할 전 법인의 합리적인 판단 하에 시행한 쟁점분할에 대하여 청구법인의 대표이사 부부가 아들인 AAA(이하 “AAA”이라 한다)에게 청구법인의 주식을 증여하면서 증여세의 부담을 줄이기 위하여 쟁점분할을 기획한 것이라는 처분청의 의견은 부당하다. 처분청은 AAA에 대한 청구법인 주식의 증여시점을 두고 증여세의 부담을 줄이기 위하여 쟁점분할을 기획한 것이라고 주장하나, 메르스, 사드사태 등으로 인해 면세점업의 실적악화가 계속되는 상황에서 청구법인의 주식가치가 낮아진 것은 당연하고,상속세 및 증여세법상 비상장주식의 평가최저한도가 상향되는 것으로 개정되기 전에 주식을 증여한 것은 납세의무자의 합리적인 판단에 의한 경제행위이다. 더욱이 AAA에 대한 청구법인 주식의 증여와 관련한 2018.8.13. OOO지방국세청의 청구법인에 대한 주식변동 조사도 무혐의로 종결되었는바, 청구법인에게 조세회피의 의도가 있었다는 처분청의 의견은 부당하다. (라) 처분청은 분할 후 쟁점 외 차입금을 차입 당시와 동일한 조건으로 분할신설법인에게 승계시켰다는 이유로 쟁점차입금을 승계시킬 경우에도 차입조건이 불리하게 변경되지 아니하였을 것이라는 의견이나, OOO은행 여신거래약정서 제16조 제1항은 채무의 상환자력유지를 위하여 적절한 재무비율을 유지하기로 한다는 것이고, 제2항은 합병 등의 경우 사전에 은행과 협의한다는 내용이지 여신거래약정서 자체가 재무비율이 유지되거나 사전에 은행과 협의할 경우 무조건 동일한 차입조건으로 차입금이 승계가능하다는 것을 의미하는 것은 아니다. 또한 여신거래약정서 제16조 제2항은 합병에 대해서만 규정하고 있을 뿐, 분할에 대해서는 별도로 규정하고 있지 아니하는데, 이는 분할의 경우 합병과는 다르게 분할 전후의 존속법인의 실질이 동일하기 때문이다. 그리고 처분청이 제시한 쟁점 외 차입금2(마이너스 대출)는 분할 시 분할 전 법인이 해당 마이너스 계좌에서 출금한 금액은 없었고, 분할 후 분할신설법인이 해당 마이너스 계좌에서 출금하여 차입한 금액인바, 쟁점 외 차입금2를 동일한 조건으로 분할신설법인이 승계한 사실을 근거로 쟁점차입금도 동일한 조건으로 분할신설법인에게 승계시킬 수 있었을 것이라는 처분청의 의견은 추측과 가정에 근거한 잘못된 주장이다. 뿐만 아니라 처분청은 쟁점 외 차입금2를 분할신설법인에게 승계시킬 때 분할 전 법인이 우리은행과 협의를 하여 동일한 차입조건으로 승계시켰다고 주장하나, 분할 전 법인은 우리은행과 협의한 사실이 없으므로 이 또한 사실이 아니다. (마) 처분청은 금융기관 담당자의 회신 메일에 대하여 금융기관의 공식적인 답변이 없다는 이유만으로 증거자료가 될 수 없다는 의견이나, 금융기관 담당자가 구두 상으로나 개인메일이 아닌 금융기관의 공식메일계정으로 의견을 전달하였다면, 고객 입장에서 해당 담당자의 의견을 믿고 판단하는 것은 당연한 것인데, 이에 대해 전혀 증거자료가 될 수 없다는 처분청의 주장은 타당하지 아니하다. 그리고 처분청은 OOO은행 및 OOO은행 담당자가 차입조건에 대해 메일로 회신한 시점은 2017.11.1.이고, 분할계획서 작성시점은 2017.12.1.로서 분할의 실체가 확정되지 아니한 시점에서 한 회신메일은 정확한 답변으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인의 분할계획서는 2017.8.31. 기준으로 작성되었으므로 이 또한 사실이 아니다. OOO은행 담당자가 회신한 메일의 내용은 신설법인의 경우 3개년간의 재무자료가 없어서 동일한 신용등급을 부여할 수 없을 수도 있다는 의미로서 처분청의 의견과 같이 분할신설법인의 외형, 부채비율 등이 분할 전과 거의 동일하기 때문에 분할 전 법인의 재무자료를 통해 SCORING을 산출하여 신설법인에게도 동일한 신용등급을 부여할 수 있다는 의미가 아니다. 또한 OOO은행 담당자의 회신메일 내용 중 “신설법인의 채무 이전 시 기존법인의 연대보증인 입보가 기본조건이며, 이럴 경우 통상적으로 은행은 회사분할에 동의함과 동시에 채무인수에 대해 수락할 것입니다.”라고 답변한 것은 채무인수에 대하여 수락을 한다는 것이지 차입조건이 동일하게 유지된다는 의미가 아니다. (바) OOO은행 BBB 부지점장은 쟁점차입금과 관련하여 조사청에 진술을 번복하지 아니하였다. BBB은 2019.5.20. 오후 6시경 조사청과 문답 시 쟁점차입금을 분할신설법인에게 승계시키면 분할신설법인의 신용등급에 부정적인 영향이 있는지에 대한 질문에 대하여 “아니다”라고 답변한 적이 없고, 당시의 상황을 명확하게 하기 위하여 사실확인서를 작성한 것이지 답변을 번복한 것이 아니다. (사) 금융기관이 신용등급을 결정할 때 처분청의 의견과 같이 단순히 부채비율만으로 결정하는 것이 아니다. 처분청은 분할 직전 분할 전 법인의 부채비율(43%)과 쟁점차입금을 승계시켰을 경우 분할신설법인의 부채비율(44%)이 거의 비슷하기 때문에 분할신설법인의 신용등급이 동일하게 유지될 것이라는 추측에 근거하여 OOO은행 BBB 부지점장의 주장에 신빙성이 없다는 의견이나, 금융기관은 신용등급을 결정할 때 단순한 산식(부채비율)만으로 신용등급을 결정하는 것이 아니라 상환이력, 부채수준, 거래기간, 신용형태, 현금흐름 등에 따라 신용등급을 부여하게 된다. 뿐만 아니라 처분청의 의견대로 단순히 부채비율만 유지될 경우 분할신설법인의 신용등급이 유지될 수 있었다면, 분할 전 법인이 문의한 두 금융기관 담당자 모두 분할신설법인의 재무자료가 부족하여 금리가 변동될 수 있다는 의견을 피력하지는 아니하였을 것이다. (아) 처분청은 청구법인의 주식가치 평가 보고서의 추정치를 근거로 당기순손실이 발생하는 청구법인이 쟁점차입금을 보유함에 따라 차입조건이 불리하게 변경될 것이라거나, 청구법인이 차입금에 대한 이자비용을 갚기도 여의치 않다는 의견이나, 이는 사실이 아니다. 쟁점분할 후 2018년 청구법인의 감사보고서 상 손익계산서를 살펴보면, 청구법인의 당기순이익(이자비용 차감 후)은 2018·2019사업연도에 각각 약 OOO원(지분법이익 반영)·OOO원(쟁점분할 등에 따른 세무조사 추징세액 약 OOO원 제외)으로 확인되고, 현금흐름표를 보더라도 청구법인의 기말 현금잔액(이자비용 지급 후)이 2018·2019사업연도에 각각 OOO원·OOO원(분할신설법인 배당금 OOO원 수령)으로 확인되는바, 분할 후 청구법인의 재무구조가 나빠져 차입조건이 불리하게 변경될 것이라거나, 청구법인이 차입금에 대한 이자비용을 갚기도 여의치 않다는 처분청의 의견은 타당하지 아니하다. (자) 처분청은 부동산임대업의 경우 운전자금이 필요하지 아니하다는 의견이나, 이는 현실과 동떨어진 잘못된 판단이다. 분할 전 법인은 설립 당시부터 법인등기부등본 상 목적사업으로 부동산임대업이 등재되어 있었고, 2014년 말부터 실제 부동산임대업을 위한 부동산을 취득하기 시작하여 2016.6.20. OOO을 부동산임대업으로 사업자등록을 하였으며, 2016.7.20. 임차인과 임대차계약을 체결하였다. 분할 전 법인은 설립 당시부터 목적사업으로 명시되어 있던 부동산임대업을 영위하기 위하여 쟁점차입금을 차입하고, OOO을 취득하는 과정에서 관련 비용을 지출하였음에도 처분청은 단순히 OOO의 부동산임대업 사업개시일(2016.11.07.)을 기준으로 그 이전에는 부동산임대업의 속성상 운전자금이 필요하지 아니하다는 잘못된 주장을 하고 있다. 2014년 말 분할 전 법인의 자산총액은 약 OOO원에 불과하였으나, OOO은 분할 전 법인 자산총액의 32%에 상당하는 약 OOO원이었는바, 분할 전 법인은 OOO의 토지취득 및 건물신축에 엄청난 노력을 들였고, OOO은 토산품 판매점용 건물이었기 때문에 많은 단체관광버스가 수시로 드나들었으며, 이에 따라 주위의 민원이 다수 발생하여 민원해결에도 많은 어려움이 있었다. 또한 분할 전 법인은 구청허가 과정에서의 어려움, 건설회사의 일부 부실시공에 따른 소송 등으로 OOO의 취득비용 외에도 많은 시간과 비용을 지출하였음에도 처분청은 부동산임대업은 토지 및 건물 취득비용 외 다른 운전자금은 필요하지 아니하다는 현실과 동떨어진 잘못된 주장을 하고 있다. 실제 쟁점분할 후 청구법인의 감사보고서 상 손익계산서를 살펴보면, 청구법인의 판관비는 2018·2019사업연도에 각각 약 OOO원·OOO원(쟁점분할 등에 따른 세무조사 추징세액 약 OOO원 제외)으로 확인된다. (차) 쟁점규정 제2호, 국세청 유권해석, 조세심판원 심판례 및 법원 판례 그 어디에도 차입금이 특정사업부문에 일정 비율 이상 사용되면 공동차입금이 아닌 특정차입금에 해당하는 것으로 규정하거나 판단하고 있지 않음에도 처분청은 공동차입금의 정의를 확장·유추해석하여 쟁점차입금2가 공동차입금이 아니라고 주장하고 있다. (카) 처분청은 분할 전 법인이 쟁점차입금2로 지급한 임직원 원천세, 법인카드 대금에 대하여 공동업무 수행에 따른 공동사용경비가 아니라는 의견이나, 이는 사실이 아니다. 분할 전 법인은 회장(업무총괄), 대표(업무총괄), 글로벌영업팀, 국내판매팀, 경영지원실로 구성되어 있었고, 경영지원실은 총무, 인사법무, 재무, 시설안정배정 부서로 이루어져 분할 전 법인 전체의 경영지원업무를 총괄하였다. 분할 전 법인의 회장, 대표, 경영지원실 임직원은 OOO의 취득기간(2014.12.27.∼2016.8.25.) 동안 토산품 판매업뿐만 아니라 OOO의 취득에 관한 의사결정, 건축 인허가, 건축자재 결정, 건설회사 관리·감독, 민원처리 등의 부동산임대업 관련 업무도 동시에 수행하였는바, 쟁점차입금2로 지급한 임직원 원천세가 분할사업부문에만 전적으로 사용되지 아니하였음은 명백하다. 또한 쟁점차입금2로 지급한 회장 등의 법인카드 대금 역시 청구법인의 사업부문과 분할신설법인의 사업부문의 업무를 동시에 수행하면서 발생된 비용이므로 분할신설법인의 사업부문에만 직접 관련하여 사용되었다고 볼 수 없다. 그리고 처분청은 법인카드 대금 중 상품권 구매를 제외한 대부분이 판매사원의 식사비, 교통비로 사용되었다고 주장하나, 여기에는 판매사원(약 110명)뿐만 아니라 경영지원실 임직원(약 40명)의 식사비, 교통비도 포함되어 있으므로 이 또한 사실이 아니다. 결국 쟁점차입금2는 차입목적을 특정하지 아니한 채 법인 전체의 운전자금으로 사용할 목적으로 차입하였고, 쟁점차입금2와 기존에 보유하고 있던 현금을 합하여 법인의 전체적인 자금운영계획에 따라 사용한 것인바, 법인계좌로 입금된 쟁점차입금2에 꼬리표가 달려 있어서 그 사용처를 추적할 수 있는 것도 아닌데, 쟁점차입금2가 다른 현금과 혼화되지 아니하였다는 처분청의 주장은 회사의 실정을 모르고 하는 주장이다. (타) 처분청은 쟁점차입금2와 쟁점 외 차입금(OOO원)의 사용내역 및 양태가 동일함에도 분할신설법인에게 쟁점 외 차입금(OOO원)만을 승계시킨 것은 일관성이 없다는 의견이나, 이는 사실이 아니다. 분할신설법인으로 승계한 쟁점 외 차입금 OOO원은 공동으로 사용하기 위한 운전자금이 아닌 토산품 판매업에 사용하기 위하여 관광진흥개발기금 특별융자로 대출받은 것으로서 문화체육관광부 관광진흥개발기금 운영자금 특별융자 지원지침 상 융자금 상환완료 전에 해당업종(융자대상 업종, 분할 전 법인의 경우 토산품 판매업)의 자격이 상실된 경우에는 융자금을 회수할 수 있도록 제한규정을 두고 있다. 따라서 쟁점 외 차입금 OOO원은 일반 운전자금 목적으로 차입한 쟁점차입금2와는 그 성격이 다를 뿐만 아니라, 토산품 판매업에 승계하지 않을 경우 즉시 상환해야 하는 차입금인바, 분할 전 법인의 행위에 일관성이 없다는 처분청의 주장은 타당하지 아니하다. (파) 국세청 유권해석을 종합해 보면, 실질귀속의 구분이 가능한 공동차입금은 그 귀속에 따라 승계하여야 하나, 그 귀속을 구분하기 어려운 경우에는 분할하기 어려운 공동차입금에 해당한다고 해석하고 있다. 국세청 유권해석(서면법규-1085)에서 “원유구매활동은 석유사업을 영위하는 AA㈜(존속법인)만이 수행하고 있는 상황에서 원유구입대금으로 사용목적을 특정하여 공시하고 조달된 자금을 BB㈜(화학사업, 분할신설법인)에만 직접 사용한 경우에는 공동의 차입금에 해당하지 않는 것”이라고 회신하고 있는바, 이는 존속법인의 사업에만 사용할 목적으로 차입한 자금(존속법인 특정차입금)이라 할지라도 실제로는 분할신설법인의 사업에만 직접 사용한 경우에는 분할신설법인에 승계되어야 할 차입금이라는 의미로 해석함이 합리적이므로 존속법인 특정차입금이라 할지라도 존속법인 사업과 분할신설법인 사업에 공동으로 사용하여 분할하기 어려운 경우에는 공동의 차입금에 해당한다는 의미이다. 쟁점차입금2는 청구법인과 분할신설법인의 사업에 모두 사용하기 위하여 차입한 일반운전자금으로서 청구법인과 분할신설법인 사업에 모두 사용하여 분할하기 어려운 경우에 해당하므로 공동의 차입금으로 보아야 한다. 반면 처분청이 제시한 유권해석(사전2015-법령해석법인-168)은 차입금이 분할하기 어려운 부채 등에 해당하지 아니한 경우 분할하는 사업부문에 해당하는 건물 및 토지의 가액에 상당하는 차입금은 포괄승계 대상 부채에 해당하여 안분하여야 한다는 내용으로서 우리은행 등은 쟁점차입금2를 분할할 수 없다고 공문을 통하여 분명하게 회신하였는바, 쟁점차입금2는 공동으로 사용하여 분할하기 어려운 공동차입금에 해당하여 포괄승계대상 차입금에 포함되지 아니한다. (하) 쟁점차입금2 일부에 대한 분할승계는 규정상·성질상 불가능한 것으로서 자산가액비율 등으로 구분하는 것이 타당하다는 처분청의 주장은 잘못된 것이다. 분할 전 법인의 분할계획서 상 자산 및 부채의 분할방법에 대하여 “실질귀속을 알 수 없는 경우 (순)자산 등으로 안분하여 승계시킨다.”라는 내용은 어디에도 없고, 오히려 “분할대상 부문에 속하는 권리나 의무 중 법률상 또는 성질상 분할에 의하여 이전이 금지되는 것은 분할되는 회사에 잔류하는 것으로 본다.”라고 명시하고 있다. 또한 OOO은행이 처분청의 질의에 공식 답변한 문서에 따르면, 쟁점차입금을 분할하여 일부는 존속법인으로, 나머지는 분할신설법인으로 승계시킬 수 없다고 회신하고 있는바, 쟁점차입금을 사업부문별 자산가액비율 등으로 구분하여 일부를 분할신설법인에게 승계시키는 것은 그 성질상 불가한 것으로서 처분청의 주장은 잘못된 것이다. (갸) 처분청은 청구법인이 쟁점차입금2를 공동차입금이라고 주장하면서도 법인세법 시행규칙제41조 제7항을 전혀 준수하지 하니하였으므로 합리성이 없다는 의견이나, 이는 잘못된 것이다. 법인세법 시행규칙제41조 제7항은 쟁점차입금2가 공동의 차입금에 해당하지 않는 경우(쟁점규정 제3호 단서)에 적용되는 조항이다. 따라서 쟁점차입금2가 쟁점규정 제2호 라목에 해당되는 이상, 법인세법 시행규칙제41조 제7항은 고려대상이 아니므로 청구법인의 주장에 합리성이 없다는 처분청의 의견은 부당하다.
(2) 쟁점차입금을 분할신설법인에게 승계시켜도 그 차입조건이 불리하게 변경되지 아니한다. 쟁점규정 제2호 다목은 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”을 포괄승계의 예외로 규정하고 있고, 청구법인은 쟁점차입금이 이에 해당하므로 쟁점차입금을 승계시키지 아니하더라도 적격분할의 요건을 충족한다고 주장하나, 다음과 같은 사정에 비추어 볼 때 쟁점차입금은 “분할로 인하여 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”에 해당하지 아니한다. (가) 청구법인은 쟁점분할 시 쟁점 외 차입금을 차입 당시와 동일한 차입조건으로 분할신설법인에게 승계시켰다. 청구법인은 2017.12.26. 쟁점 외 차입금2를 분할신설법인에게 차입 당시(2015.7.17.)와 동일한 차입조건으로 승계시켰고, 2018.1.16.에는 쟁점 외 차입금3을 분할신설법인에게 차입 당시(2016.6.29.)와 동일한 차입조건으로 승계시켰다. 또한 2017.12.22.에는 쟁점 외 차입금1을 차입 당시(2017.9.14.)의 차입조건과 동일한 조건으로 분할신설법인에게 승계시켰고, 2018.1.26.에는 쟁점 외 차입금4, 5를 차입 당시(2016.11.24. 및 2016.11.27.)의 차입조건과 동일한 조건으로 승계시켰으며, 2018.3.21.에는 쟁점 외 차입금6을 차입 당시(2017.9.14.)의 차입조건과 동일한 조건으로 승계시켰다. 이와 같이 분할 전 법인은 총 OOO원의 쟁점 외 차입금을 쟁점분할과 관련하여 차입 당시의 차입조건과 동일한 조건으로 분할신설법인에게 승계시킨 사실이 명백히 확인되는 이상, 쟁점차입금을 승계시킬 경우 차입조건이 불리해진다는 청구법인의 주장은 부당하다. 특히 ‘미승계한’ 쟁점차입금과 ‘승계한’ 쟁점 외 차입금 중 동일하게 우리은행으로부터 차입한 차입금이 있는데, 대출약정을 보면 약정서 상 ‘제16조 상환자력 유지의무 등’에서 동일한 조항 및 동일한 문구로 기업구조조정 등이 발생 시 채권자인 OOO은행과 협의해야 한다는 내역이 있는 것으로 보아 쟁점 외 차입금2를 승계시킬 때에도 상환자력 유지가 동일하다고 협의를 끝마치고서 동일한 차입조건으로 승계시켰다는 것을 알 수 있는바, 쟁점차입금을 승계시켰을 경우에도 쟁점 외 차입금과 같이 동일한 차입조건으로 승계가 가능하였을 것이다(적어도 동일조건으로 승계시킬 수 있는 차입금이 확정된 이상, ‘당초의 차입조건이 불리해질 수도 있다’는 취지의 우리은행 담당자의 회신메일과는 상반되므로 쟁점차입금 승계 시에도 동일한 조건을 적용받을 수 있는지 재차 문의하는 것이 상식적인 처사인데도 그러한 확인절차가 없었다는 것은 당초부터 이자율이 불리해지는 것과는 무관하게 쟁점차입금의 미승계가 결정되었다고 보여짐). (나) 쟁점차입금도 쟁점 외 차입금과 같이 연대보증을 통하여 동일한 차입조건을 받을 수 있었으므로 청구법인이 제시한 금융기관 회신메일은 쟁점차입금이 “차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”에 해당된다는 점을 입증하지 못한다. 청구법인이 분할신설법인에게 쟁점 외 차입금 OOO원을 승계시킬 때 작성한 채무인수계약서 상 청구법인이 연대보증하여 동일한 차입조건을 부여받은 것으로 나타나는데, 쟁점차입금도 연대보증을 통하여 동일한 차입조건을 받을 수 있었을 것이다. 상법제530조의9 제1항에 의하면, “분할회사, 단순분할회사, 분할승계회사 또는 분할합병 전의 분할회사는 채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 있다.”라고 규정하고 있다.상법은 연대책임에 대하여 분할계획서에 개별책임의 약정이 없는 한, 분할로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사가 분할 전 존속회사의 채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 발생하는 것으로 규정하고 있는바, 청구법인의 분할계획서에는 개별책임의 약정이 없으므로 기존 채무에 대하여 포괄적인 연대책임이 있다 할 것이다. 이와 같이 연대책임을 진다면 동일한 신용등급이 유지되기 때문에 분할 시 쟁점차입금에 불리한 차입조건이 적용될 여지가 없음은 다음과 같은 뉴스기사에서도 쉽게 확인이 가능하다. 또한 OOO은행 담당자의 회신메일에 의하더라도 “분할신설법인의 채무이전 시 기존법인의 연대보증인 입보가 기본조건이고, 이럴 경우 통상적으로 은행은 회사분할에 동의함과 동시에 채무인수에 대해 수락할 것입니다.”라고 답변하고 있는바, 청구법인도 연대보증을 하면 쟁점차입금의 차입조건이 불리해지지 않은 채로 승계시킬 수 있음을 명확히 안내받은 것이다. 한편 OOO은행 및 OOO은행 담당자가 차입조건에 대하여 메일로 회신한 시점은 2017.11.1.로서 분할계획서 작성 시점인 2017.12.1. 이전인바, 분할의 실체가 확정되지 아니하였으므로 정확한 답변을 할 수 없었을 것이고, 금융기관 담당자가 개인적인 의견을 말하고 있을 뿐이어서 해당 회신메일은 분할 시 불리한 차입조건이 된다는 것의 증거자료가 될 수 없을 뿐만 아니라, OOO은행 및 OOO은행은 쟁점분할과 관련하여 차입조건 변경에 대해 공식적인 답변이 있었는지에 대한 처분청의 문의에 모두 “공식적인 답변은 없었다.”라는 내용의 공문을 회신하였다. 금융기관이 공문 회신 시 별도의 법무팀으로부터 법률자문을 거쳐 답변에 신중을 기하는 점에 비추어 회신공문의 신뢰성은 충분하다 할 것이다. (다) 쟁점분할 이후 분할신설법인은 분할 전 법인과 동등한 신용등급을 부여받았는바, 쟁점차입금을 분할신설법인이 승계할 경우 차입조건이 불리하게 변경된다는 청구주장을 신뢰하기 어렵다. 분할신설법인은 아래 OOO, OOO과 같이 분할 전 법인과 동일한 신용등급(A-)을 부여받은 것으로 확인된다. * 청구법인이 쟁점 외 차입금에 대하여 분할신설법인에게 연대보증을 하고, 동일한 차입조건으로 승계시킨 채무임 이에 대해 OOO은행 BBB 부지점장은 사실확인서에서 “쟁점차입금을 승계시키지 않은 것이 동일한 신용등급을 받은 큰 이유”라고 밝혔으나, 2019.5.20. 오후 6시경 처분청에서 실시한 40분여간의 토론과정에서 청구법인측 세무대리인이 BBB에게 “쟁점차입금을 승계시키면 분할신설법인의 신용등급이 불리해지느냐”고 묻자 “아니다”라고 단호하게 답변하여 기존 사실확인서의 진술을 번복하였고, BBB이 차입조건을 결정하는 위치에 있었던 사람도 아니며, 차입조건은 신용평가위원회(BBB은 해당 위원회의 위원도 아님)가 별도로 평가한다는 점에서 BBB의 사실확인서를 신뢰할 수 없다. 또한 분할 직전 분할 전 법인은 자산총액이 OOO원, 부채총액이 OOO원으로 부채비율이 43%인 상태에서 신용등급 A-를 유지하였는데, 쟁점차입금을 승계시켰을 경우 분할신설법인은 자산총액이 OOO원, 부채총액이 OOO원으로 부채비율이 44%가 되어 분할 전 법인과 거의 비슷한바, “쟁점차입금의 미승계가 동일한 신용등급을 받는데 큰 이유”라는 BBB의 주장은 신뢰하기 어렵다. 게다가 청구법인이 제시한 BBB의 회신메일에 의하면, “신설법인의 경우 3개년 재무자료의 SCORING 산출에 의해 신용등급 부여가 가능하다.”는 취지로 회신하였는데, 분할신설법인은 핵심 주력사업인 관광상품사업을 승계하였기 때문에 분할 전과 대비하더라도 외형 및 부채비율이 동일하여 분할 전과 거의 동일한 3개년 재무자료 SCORING의 산출이 가능해서 분할신설법인에게 동일한 신용등급의 부여가 가능하므로 분할신설법인이라고 하여 무조건 차입조건이 불리해지는 것이 아니다. 실제로도 청구법인이 제시한주식가치 평가 보고서중 ‘분할신설법인 주식가치 평가 보고서’편을 살펴보면, 아래와 같이 분할신설법인의 주식평가 시 2017.11.30. 현재의 결산재무제표와 과거 3개년(2014년∼2016년, 분할 전 법인 매출의 99% 차지)의 재무자료를 이용하여 분할신설법인의 주식가치를 평가하였음이 확인된다. <분할신설법인의 주식가치 평가 요약 중 발췌> (라) 청구주장과 달리 쟁점차입금을 분할신설법인에게 승계시키지 아니함으로써 오히려 그 차입조건이 불리해졌다. 청구법인이 제시한 ‘주식가치 평가 보고서’를 살펴보면, 분할 후 청구법인의 수익은 연간 임대료 수입 OOO원이 유일한데 반해, 비용은 감가상각비 등 영업비용이 OOO원, 이자비용인 영업외비용이 OOO원이어서 총 OOO원의 손실이 발생한다. 청구법인이 자본잠식 상태까지 될 정도로 재무구조가 악화된 것은 승계시켜야할 쟁점차입금을 무리하게 승계시키지 아니하고 보유함으로써 과다한 이자비용을 부담하게 된 것(이자비용 OOO원 발생)에 기인하고, 이러한 재무구조 하에서는 원금(OOO원) 상환이 불가능할 뿐만 아니라 이자비용도 감당하기 어렵다. 분할 후 청구법인은 이와 같은 자본잠식으로 인하여 분할 이후인 2018년 9월경 쟁점차입금2-3의 만기연장을 위하여 신한은행의 신용등급 재평가를 실시하였는데, 아래 OOO과 같이 분할 전 신용등급이 AA-였던데 반해, 분할 후 신용등급은 BBB로 6단계나 하락하여 차입조건이 매우 불리하게 변경되었고, 이러한 신용등급 하락 및 재무건전성 악화의 원인은 청구법인이 작은 규모의 외형(OOO원)에 비하여 쟁점차입금을 포함한 큰 규모의 차입금(OOO원)을 부담한 것에 기인한 것으로서 쟁점차입금을 승계시켰더라면 이자율 조건이 불리해지는 것이 아니라 오히려 유리해졌을 것이다. 이와 같이 2018년 9월경과 2017년 11월(분할 직후 시점)경 청구법인과 분할신설법인은 재무상 큰 변동이 없으므로 만약 청구법인이 쟁점차입금을 승계시켰더라면 AA- 신용등급을 유지할 수 있었을 것이나, 승계시키지 아니함으로써 자본잠식 상태가 되었고, 오히려 차입조건이 불리해지는 결과를 초래하였는바, 쟁점차입금 승계 시 차입조건이 불리해진다는 청구주장은 받아들일 수 없다. 한편 청구법인이 제시한 불리한 차입요건 적용에 대한 조세심판원의 심판례(조심 2014부2785, 2015.4.13.)를 살펴보면, 분할하여 신설되는 법인이 투자업을 영위하는 페이퍼컴퍼니여서 차입금을 승계시키면 차입조건이 악화(3.9%→4.5%)되었지만, 분할신설법인은 면세점업을 영위하는 업체로서 외형과 부채비율이 분할 전 법인과 비슷한 점, OOO은행 등 3개 금융기관으로부터 총 OOO원의 채무를 동일한 조건으로 승계한 점 등에 비추어 쟁점분할과는 정반대의 사실관계이므로 청구주장을 뒷받침하는 심판례라 할 수 없다.
(3) 쟁점차입금2는 분할신설사업의 부채이고, 분할신설사업에 직접 사용되었는바, 포괄승계의 예외에 해당하는 공동차입금이 아니다. 쟁점규정 제2호 라목은 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금”을 분할하기 어려운 부채로 규정하여 이를 승계하지 아니하더라도 적격분할의 요건을 충족하는 것으로 규정하고 있다. 청구법인은 쟁점차입금이 “차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”에 해당하지 아니하더라도 쟁점차입금2(청구법인도 쟁점차입금1은 토산품 판매업과 관련한 시설차입금이란 사실을 인정함)는 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금”에 해당하여 포괄승계의 예외에 해당한다고 주장하나, 다음과 같은 사정에 비추어 볼 때 쟁점차입금2는 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동차입금”에 해당하지 아니한다. (가) 청구법인은 존속사업과 관련된 OOO의 취득자금에 사용하기 위하여 쟁점차입금2를 차입하였다고 주장하나, OOO의 취득자금은 분할 전 법인의 여유자금과 시설특정차입금에 의해 조달되었다. 분할 전 법인은 2014년까지 중국관광객을 상대로 한 면세점 업종의 호황으로 분할신설사업에서 벌어들인 자금 OOO원을 확보한 상태에서 존속사업인 OOO을 OOO원을 들여 건축할 계획을 세웠다. 당초 조성되어 있던 OOO원은 2015년 2월까지 OOO의 토지매입에 사용되었고, OOO원은 시설특정차입금으로 OOO은행이 건설업체에게 직접 지급하였으며, 나머지 OOO원은 분할신설사업에서 벌어들인 여유자금이 확보된 계좌에서 지급되었다. 따라서 쟁점차입금2를 OOO의 취득자금에 사용하기 위하여 차입하였다는 청구주장은 사실과 다르고, 특히 자금조달 비용의 크기 순서가 운전자금, 특정차입금, 여유자금 순임에도 굳이 여유자금과 특정차입금이 확보된 상태에서 조달비용이 가장 큰 운전자금을 부동산 취득자금에 사용하기 위하여 차입하였다는 청구주장은 합리성이 결여되어 신뢰하기 어렵다. (나) 쟁점차입금2의 차입목적이 ‘운전자금’인 점을 고려할 때 분할신설사업과 관련하여 차입한 것이 명백하다. 청구법인은 쟁점차입금2의 차입원인을 살펴서 공동차입금인지 여부를 판단하여야 하고, 쟁점차입금2로 조성된 자금은 분할신설사업에 특정하여 사용되지 아니하였으므로 공동차입금에 해당한다고 주장하나, 공동차입금인지 여부는 분할하는 사업부문에 직접 사용하였는지 여부로 판단하여야 하는 점, 설사 청구주장대로 차입원인으로 공동차입금인지 여부를 판단해야 한다고 하더라도 존속사업인 부동산임대업의 사업개시일은 쟁점차입금2가 사용완료된 이후 한참이 지난 2016.11.7.이고, 운전자금은 그 개념 및 업종의 특성 상 부동산임대업이 아닌 토산품 판매업에서 발생하는 것인바, 쟁점차입금2는 공동차입금이 아니고 분할신설사업과 관련된 차입금에 해당한다. 또한 ‘운전자금’이라 함은 임금이나 원재료 매입 등의 경상적 비용의 사용목적으로 발생하는바, 부동산임대업은 시설투자업으로서 초기 자본을 투입하여야하므로 시설자금이 필요하고, 토산품 판매업은 원재료 매입 등 경상적 비용이 발생하므로 운전자금이 필요하다는 것은 업종 특성에 따라 도출되는 당연한 귀결이다. 2012년 12월경 분할 전 법인이 OOO 사옥을 신축할 때 시설자금으로 쟁점차입금1(OOO원)을 차입하여 사용하고, 나머지 OOO원은 여유자금으로 사용하여 OOO 사옥 신축 이후에는 OOO 사옥을 위한 운전자금이 추가로 차입되지 아니한 사실만 보아도 그 사례가 빈번하고 일반적이라는 것을 알 수 있다. 한편 청구법인이 제시한 ‘주식가치 평가 보고서’에 의하면, 청구법인 주식을 AAA에게 증여 시 청구법인과 분할신설법인의 비상장주식을 평가함에 있어 부동산임대업(청구법인) 및 토산품 판매업(분할신설법인)의 순손익가치를 구하기 위해서 부동산임대업과 토산품 판매업의 구분손익을 계상할 때 아래 OOO와 같이 부동산임대업은 감가상각비의 단일계정에 총 OOO원이 발생하는데 반해, 토산품 판매업은 매출원가 등 34개 계정에 총 OOO원이 발생하는 것만 보아도 부동산임대업에는 운전자금이 발생할 여지가 없어서 부동산임대업을 위하여 운전자금 목적의 쟁점차입금2를 차입하였다는 청구주장은 부당하다. (다) 쟁점차입금2를 상품매입대금 등으로 분할신설사업과 관련하여 사용하였음은 쟁점차입금2의 구체적인 사용내역을 통해서도 확인할 수 있다.
1. 청구법인도 쟁점차입금2의 원금 OOO원 중에서 존속사업의 공사대금으로 사용한 OOO원 등 총 OOO원을 제외한 OOO원은 분할신설사업에 직접 사용하였음을 인정하고 있다(청구법인은 해당 사항을 인정한바 없다고 주장). 쟁점차입금2 중 OOO원이 분할신설사업에 직접 사용되었음이 청구법인과 처분청 간에 다툼 없이 인정되는 이상, 분할신설사업에 직접 사용한 것이 대부분인 쟁점차입금2는 쟁점규정 제2호에 의하여 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니함”을 전제로 하는 공동차입금의 정의에 반하여 공동차입금에 해당하지 아니한다.
2. 쟁점차입금2의 사용내역 중 청구법인과 이견이 없는 분할신설사업에 사용한 OOO원의 사용내역을 먼저 살펴보면(나머지 차입금 OOO원도 분할신설사업에 사용되었음은 후술하겠음), 다음과 같이 대부분 상품매입대금 등 분할신설사업과 직접 관련하여 사용하였음을 확인할 수 있다.
3. 청구법인이 공동차입금이라고 주장하는 원천세, 법인카드 대금, 공사대금 등 총 OOO원의 지출내용을 살펴보면,
4. 쟁점 외 차입금의 사용내역 및 양태가 쟁점차입금2와 동일함에도 쟁점차입금2는 분할 전 모든 사업부문에 공동으로 사용된 공동차입금이어서 승계시키지 아니하고, 쟁점 외 차입금은 분할신설사업에 직접 사용하였기 때문에 승계하였다는 청구주장은 일관성이 결여된 일방적인 주장이다. 이미 승계시킨 쟁점 외 차입금2, 3(OOO원)은 마이너스 대출로 차입한 금액으로서 쟁점차입금2와 동일한 계좌를 사용하였는바, 쟁점 외 차입금2, 3의 사용내역은 쟁점차입금2와 일치할 수밖에 없다. 즉 쟁점 외 차입금2, 3을 한도로 한 마이너스 대출계좌를 통하여 분할신설사업에 우선 사용하고, 이후 쟁점차입금2-2, 2-3을 차입하여 마이너스 대출을 상환하였으며, 쟁점차입금2-1도 순서만 바뀌었을 뿐, 동일한 계좌로 입금된 후 바로 분할신설사업에 사용되었다. 마이너스 대출인 쟁점 외 차입금2, 3을 제외한 쟁점 외 차입금1, 4, 5, 6(OOO원)의 사용내역은 아래 OOO과 같이 쟁점차입금2와 유사하고, 특이한 점은 분할신설사업과는 무관해 보이는 특정금전신탁에 OOO원을 사용하고도 모두 승계시켰다는 점이다. (라)법인세법상 적격분할의 요건과 관련된 판례에 따르더라도 쟁점차입금2는 분할하기 어려운 부채로 볼 수 없다. 법인세법제46조 제2항 제1호 나목은 적격분할의 요건으로 “분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것”을 규정하고 있고, 단서조항에서 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등을 포괄승계의 예외로 규정하고 있다. 대법원(대법원 2012.4.12. 선고 2011두30502 판결)은 분할하는 사업부문의 자산은 발생의 원인에 따라 객관적으로 결정되고, 받을 어음과 같은 현금성 자산도 다른 자산과 달리 볼 이유가 없다(받을 어음이나 매출채권은 어음의 배서나 채권양도를 통해 쉽게 분할신설법인에게 이전할 수 있으므로 분할하기 어려운 자산에 해당하지 않는다)고 판시한 원심을 정당하다고 인정하였다. 위 대법원 판례에 비추어 보면, 쟁점차입금2는 운전자금 목적으로 차입되었는데, 운전자금의 정의는 “기업이 임금이나 원재료의 매입 등 경상적 활동에 필요로 하는 자금(설비투자에 소요되는 설비자금과 구별됨)”으로서 임금 또는 원재료 매입 등은 분할신설사업과 관련하여 발생한 비용이므로 분할신설사업과 관련된 부채이고, 운전자금 목적의 쟁점 외 차입금을 분할신설법인에게 승계시켰는바, 쟁점차입금2 역시 분할신설법인에 승계시키는 것이 가능하므로 “분할하기 어려운 부채”가 아니다. 또 다른 판례인 대법원 2012.5.24. 선고 2012두2726 판결은 포괄승계의 범위를 분할신설사업의 모든 자산의 이전을 전제로 이해하고, 포괄승계 예외규정의 성격을 제한적 규정으로 보며, 예외대상에 해당하지 아니하는 분할신설사업의 자산·부채를 승계하지 아니한 경우에는 적격분할로 보지 아니하였다. 또한 그 하급심 판례(OOO고등법원 2011.12.21. 선고 2011누18399 판결)에서는 제한적 규정으로 해석하는 이유로 구 법인세법 시행령제82조 제3항 제2호 단서가 분할하기 어려운 자산과 부채 전체에 대해 예외를 인정하는 것이 아니라 기획재정부령이 정하는 것에 한정하여 예외를 인정하고, 감면요건 중 명백히 특혜규정으로 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다는 점을 제시하였는데, 이는 물적분할이 조세회피에 악용되는 것을 방지하기 위한 것으로 보인다(조심 2009지627, 2010.3.12. 같은 뜻임). 이와 같이 “기업의 실질적 동일성을 해치지 않았다면 분할하는 사업부문의 자산·부채 전부가 승계되지 않더라도 적격분할 요건을 충족한 것으로 보아야 한다.”는 청구주장은 포괄승계의 자산·부채를 임의로 조정하여 조세회피가 만연해지는 점, 쟁점차입금2는 운전자금 목적의 차입금으로서 분할신설사업에 필수적인 부채여서 미승계 시 그 동일성을 해치는 점 등에 비추어 부당한 주장이고, 설령 구 법인세법 시행령제82조 제3항 제2호 단서의 예외규정을 예시적인 것으로 보더라도 운전자금 목적의 쟁점 외 차입금을 이미 승계시킨 것과 비교할 때 쟁점차입금2가 운전자금 목적이라는 사정만으로 쟁점차입금2를 ‘분할하기 어려운 부채’로 볼 수 없다. 또한 청구법인은 “분할 전후 사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고, 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산이나 부채가 승계된 경우에는 실질적으로 동일성을 상실하지 아니하는 것”이라며 마치 운전자금 목적의 쟁점차입금2가 영업활동과 관련된 필수적인 부채가 아니어서 승계의 예외에 해당된다고 주장하나, 운전자금의 정의와 같이 운전자금은 분할신설사업에 필수적으로 필요한 부채이므로 미승계 시 그 사업의 동일성을 상실하게 된다. 만약 쟁점차입금2를 차입하여 운전자금으로 사용하지 아니하였다면, 분할신설사업은 상품(원재료)매입대금 등을 제때 지급하지 못하여 매입채무가 발생하였을 것이고, 이 매입채무는 분할신설사업과 관련된 필수적인 부채인 점(실제로도 청구법인은 외상매입금 및 미지급금 32억원을 전액 승계시켰음), 분할 이후에도 쟁점차입금2로 조달되어 사용된 매출원가 등 경상비용이 분할신설사업에서 계속 발생하는 점 등에 비추어 쟁점차입금2는 분할신설사업에 필수적이고, 이를 승계하지 아니한 것은 분할신설사업의 동일성을 해치는 것이다. 또한 위 대법원 2012.4.12. 선고 2011두30502 판결에서도 분할신설법인이 안정적으로 사업을 계속 수행하기 위하여 필요한 자산은 현금 자산이든 기반자산이든 모두 승계시켜야한다고 판시한 것만 보아도 분할신설사업과 관련된 자산 및 부채는 모두 승계시켜야 적격분할 요건을 충족하는 것이다. (마) 쟁점차입금2로 조달된 자금이 존속사업과 분할신설사업에 혼화되어 사용되었으므로 쟁점차입금2는 공동차입금에 해당한다는 청구주장은 타당하지 아니하다. 쟁점차입금2로 조달된 현금이 기존의 다른 현금과 혼화되어 쟁점차입금2가 어디에 쓰였는지 구분할 수 없다는 주장은 쟁점차입금2가 입금될 당시 해당 계좌의 잔액이 미미하거나 마이너스 대출원금 상당의 상태였으므로 이는 사실이 아니다. 청구법인의 계좌 및 현금관리 양태를 살펴보면, OOO은행 등 청구법인이 보유한 은행계좌(청구법인은 OOO은행, OOO은행, OOO은행, OOO은행 등 계좌 보유)별로 결제대금이 입금되어 상품매입대금 등 영업 관련 비용이 지출되고, 현금매출분은 별도의 금고에 관리한다. 만약 혼화될 정도의 현금이 계좌에 있었다면 쟁점차입금2를 차입하지도 아니하였을 것이고, 여유자금이 풍부하였다면 예금이자율이 높은 MMF 등 별도의 통장에 예치하였을 것이기 때문에 쟁점차입금2가 입금된 계좌에는 여유잔액이 남아 있을 하등의 이유가 없어 현금이 혼화되지 아니한다. 또한 쟁점차입금2를 차입한 시기는 존속사업인 부동산임대업이 개시(2016.11.1.)되기 전이어서 존속사업의 매출이 발생하지 아니한 상황에서 쟁점차입금2가 사용된 것이고, 존속사업의 지출인 특정차입금은 금융기관에서 해당 공사업체에게 직접 지급하였으므로 결국 존속사업과 분할신설사업 간에 자금이 혼화되지 아니하였다. 한편 청구법인은 쟁점차입금2가 혼화되어 그 원천을 구분할 수 없다고 주장하면서도 쟁점차입금2를 원천으로 하여 공사대금, 원천세, 법인카드 대금 등을 지급하였다고 주장하고 있는바, 쟁점차입금2가 혼화되지 아니하여 그 원천을 구분할 수 있음을 자인하고 있다. 이 사건의 물적분할 검토보고서를 살펴보면, 분할신설법인의 자산, 부채, 자본의 결정방법에 대하여 분할대상에 속하거나 이와 직·간접적으로 관련된 자산, 부채를 분할신설법인에게 배분하는 것을 원칙으로 하고, 부동산임대업부문, 관리부문 및 토산품 판매업부문의 각 자산, 부채의 구분이 가능하며, 쟁점차입금은 존속법인의 부동산임대업부문에 직접적으로 관련된 부채가 아님을 명시한 후 다만 분할로 인하여 약정 상 차입조건이 불리하게 변경될 가능성이 존재하여 승계되지 아니하였다고 되어 있는바, 분할 전 법인도 쟁점차입금이 분할신설사업과 관련된 부채임을 스스로 인정하고 있으므로 쟁점차입금이 공동차입금이라는 청구주장은 부당하다. (바) 청구법인은 전체 차입금 중 아주 작은 부분이라도 분할신설사업에 사용되지 아니하였다면 그 차입금 전체가 공동차입금에 해당한다고 주장하는데, 이는 공동차입금의 개념을 오해한 것이다. 청구주장은 공동으로 사용되지 아니한 차입금까지 공동차입금의 범위에 포섭하는 것으로서 실질 귀속과는 무관하게 분류하여 합리적인 해석으로 볼 수 없다. 이는 아주 작은 부분이 절대적으로 큰 부분의 귀속을 결정하는 것이어서 세법 어디에도 없는 실질 귀속을 무시하는 해석이 되고 만다. 따라서 청구법인과 처분청 간 이견이 없는 쟁점차입금1은 물론이고, 쟁점차입금2도 실질 귀속에 따라 분할신설사업과 직접 관련하여 사용하였으므로 모두 승계시켜야 하는 차입금에 해당한다. 한편 청구법인이 제시한 국세청 유권해석(서면법규-1085)은 조달된 차입금을 분할신설사업과 존속사업에 공동으로 사용하여 분할하기 어려운 경우에는 ‘공동의 차입금’에 해당한다는 내용이지, 청구주장과 같이 “차입금 전액을 분할신설사업에 사용하지 아니하면(일부만 분할신설사업에 사용하면) 차입금 전액을 공동차입금으로 보아 승계대상에서 제외한다.”는 내용이 아니다. 또한 국세청 유권해석(사전-2015-법령해석법인-168)에 따르면, 질의법인이 시설자금을 차입하여 건물을 매입하고, 일부 층(1,498㎡)은 존속사업에, 나머지 층(808㎡)은 분할신설사업에 사용하였을 경우 해당 사업별 사용면적비율로 안분한 금액을 분할신설법인에게 승계시켜야 한다고 해석하고 있는바, 공동차입금은 실질 귀속에 따라 배부해야 하는 것이다.
(4) 결국 쟁점차입금은 적격분할을 위하여 분할신설법인에게 승계되어야 하는 차입금이나, 승계되지 아니하였고, 이에 따라 쟁점차입금1은 총부채가액의 100분의 20이하인 부채에도 해당하지 아니하므로 쟁점분할은 적격분할이 아니다. 쟁점규정 제3호는 전체 승계자산·부채의 20퍼센트 이하의 범위에서는 비록 분할신설사업과 직접 관련한 자산·부채라 하더라도 승계하지 아니할 수 있도록 하는 포괄승계의 예외조항을 두고 있다. 법인세법 시행규칙제46조 제7항은 분할하는 사업부문과 존속하는 사업부문이 공동으로 사용하는 자산·부채의 경우에는 각 사업부문별 사용비율로 안분하여 승계해야할 자산 및 부채의 총액을 계산한다고 규정하고 있어 공동차입금도 안분된 부분만큼은 승계대상에 해당하나, 청구법인은 쟁점차입금2를 공동차입금이라고 주장하면서도 승계해야 할 총부채가액 계산 시 ‘사용부문별 사용비율로 안분하여 계산’하지 아니하였는바, 청구주장은 일관성, 합리성이 결여되어 있다. 한편 ‘승계해야 할 총부채가액’은 ‘승계한 총부채가액’에 ‘승계해야함에도 승계하지 아니한 부채금액’을 더하여 산정하는데, 쟁점차입금 전액은 ‘승계해야 할 차입금임에도 승계하지 아니한 미승계 부채’이므로 쟁점규정 제3호에 따라 미승계한 부채의 비율을 산정하면 아래와 같다. 이와 같이 결국 분할신설법인의 미승계 부채비율이 분할신설사업의 총부채가액(약 OOO원)의 20%를 초과(38.88%)하는바, 쟁점차입금1은 분할하기 어려운 부채에 해당하지 아니한다.
(5) 청구법인의 항변서에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 청구법인은 분할신설법인에게 승계시킨 쟁점 외 차입금이 6억원이라고 주장하나, 청구법인이 분할신설법인에게 쟁점 외 차입금을 승계시킬 때 작성한 채무인수계약서를 살펴보면, 쟁점 외 차입금2(OOO은행 OOO원, 2015.7.17. 차입), 쟁점 외 차입금3(OOO은행 OOO원, 2016.10.27. 차입) 및 나머지 차입금(OOO원) 등 청구법인이 승계시킨 쟁점 외 차입금은 총 OOO원으로 되어 있다. 이와 같이 쟁점 외 차입금은 채무액, 차입조건(원약정서와 동일한 차입조건으로 인수) 등이 명기된 채무인수약정을 체결하여 승계시킨 것이므로 쟁점 외 차입금이 OOO원이라는 청구주장은 부당하다. (나) 청구법인은 쟁점분할이 경영효율성 제고를 위한 물적분할이라고 주장하나, 청구법인이 제시한 주식가치 평가 보고서를 살펴보면, 청구법인은 임대수익으로 연간 OOO원의 현금유입 뿐인데 반해, 미승계한 쟁점차입금 OOO원을 포함하여 총 OOO원의 차입금을 보유함으로써 원금의 상환은 고사하고 이자비용마저 갚기가 여의치 않아져서 분할 이후 신용등급이 AA-에서 BBB로 6단계나 하락하는 등 오히려 재무구조가 크게 악화되었는바, 쟁점분할이 재무구조조정 차원이라든가 경영효율성 차원이 아님은 명백하다. (다) 청구법인은 쟁점분할이 증여세 부담을 줄이기 위해서 기획된 것이 아니라고 주장하나, 쟁점분할 직후인 2017.12.2. CCC과 DDD는 보유하고 있던 청구법인의 주식 총 8,500주를 AAA에게 증여하여 쟁점분할(분할등기일 2017.11.1.)과 겨우 1달 정도의 차이가 날 정도로 시기상 매우 근접하고, 분할로 인하여 청구법인의 순자산의 공정가치는 분할 직전 OOO원에서 분할 직후 OOO원으로 OOO원이 감소함에 따라 증여세 결정세액이 OOO원 정도 감소하였으며, 쟁점차입금이 분할신설법인에게 승계될 경우에는 분할승계대상 순자산 공정가치가 OOO원이 감소함에 따라 분할신설법인의 주식가치가 OOO원(=OOO×70%)이 감소하는데, 쟁점차입금이 승계되지 아니한 결과 청구법인의 순자산가치가 OOO원이 감소하여 쟁점차입금 미승계 시의 증여세 과세표준이 승계 시보다 OOO원 더 감소하였고, 분할을 하지 않은 채로 청구법인의 주식을 증여하였다면, 청구법인은 총자산 대비 부동산가액의 비율이 64%가 되어 부동산과다보유법인에 해당하여 상속세 및 증여세법 시행령제54조에 따라 비상장주식의 평가 시 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 2와 3의 비율(일반적인 경우에는 3과 2의 비율)로 가중평균하여 산출하여야 하기 때문에 가중평균가액이 1주당 순자산가치에 100분의 70을 곱한 가액보다 높아지는 등 쟁점분할은 증여세 감소에 목적이 있다 할 것이다. (라) 청구법인은 쟁점차입금을 쟁점 외 차입금과 같이 동일한 차입조건으로 승계시킬 수 없다고 주장하나, 쟁점차입금 차입 당시 분할 전 법인은 토산품 판매업만으로 구성된 재무구조 하에서 쟁점차입금을 차입하였고, 분할신설법인은 분할 전 법인의 토산품 판매업을 승계하였으므로 쟁점차입금 차입 당시와 분할신설법인의 자산, 부채 및 수익구조가 서로 동일하게 되며, 쟁점차입금 차입 당시의 분할 전 법인과 분할 시점의 분할신설법인은 동일하게 토산품 판매업만을 영위하였으므로 재무구조 등 차입조건의 결정요소가 동일하게 되고, 이는 동일한 차입조건으로 승계시킨 쟁점 외 차입금과 같이 쟁점차입금 또한 동일한 조건으로 승계시킬 수 있다는 명백한 증거이다. (마) 청구법인은 OOO은행 담당자가 회신메일에서 “분할신설법인의 채무 이전 시 기존법인의 연대보증인 입보가 기본조건이고, 이럴 경우 통상적으로 은행은 회사분할에 동의함과 동시에 채무인수에 대해 수락할 것입니다.”라고 답변한 것은 채무인수에 대하여 수락을 한다는 의미이지, 차입조건이 동일하게 유지된다는 의미가 아니라고 주장하나, 앞서 살펴본 연대책임에 대한상법의 규정에 따라 청구법인의 분할계획서에 개별책임의 약정이 없으므로 기존 채무에 대하여 포괄적인 연대책임이 있고, 이는 신용등급 변동요인이 없다는 의미이다. (바) 청구법인은 OOO은행 BBB 부지점장이 쟁점차입금과 관련된 사실에 대해 진술을 번복하지 아니하였다고 주장하나, OOO은행은 청구법인의 주거래은행으로서 이해관계가 동일하고, 당초 회신메일에도 없는 내용을 추가로 넣어서 작성한 사실확인서를 신뢰할 수 없다. (사) 청구법인은 금융기관의 신용등급은 상환이력, 부채수준, 거래기간, 신용형태, 현금흐름 등에 따라 부여되는 것이고, 단순히 부채비율이 유사하다 하여 동일한 신용등급을 부여할 수 있는 것은 아니라고 주장하나, 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점차입금 차입 당시 분할 전 법인은 토산품 판매업만으로 구성된 재무구조 하에서 쟁점차입금을 차입하였고, 분할신설법인은 분할 전 법인의 토산품 판매업을 승계하였으므로 쟁점차입금 차입 당시와 분할신설법인의 자산, 부채 및 수익구조가 서로 동일하게 되며, 쟁점차입금 차입 당시의 분할 전 법인과 분할 시점의 분할신설법인은 동일하게 토산품 판매업만을 영위하였으므로 재무구조 등 차입조건의 결정요소가 동일하게 되는바, 처분청의 의견은 유사한 부채비율뿐만 아니라 분할신설법인이 분할 전 법인의 업종을 그대로 승계함으로써 분할 전 법인과 상환이력, 부채수준, 거래기간, 신용형태, 현금흐름 등이 같아져서 결국 분할신설법인에게 분할 전 법인과 동일한 수준의 신용등급을 부여할 수 있다는 것이다. (아) 청구법인은 2018년 분할 후 감사보고서 상 청구법인의 당기순이익이 분할신설법인의 지분법이익이 반영된 약 OOO원으로 확인되는바, 청구법인의 재무구조가 나빠지지 아니하였다고 주장하나, 지분법이익이란 미실현 이익이어서 현금이 유입되지 아니한 이익이므로 당장 이자비용을 현금으로 지출해야 하는 유동성 위험을 상쇄시킬 수 있는 이익이 아니다. 이는 청구법인의 2018사업연도 법인세 신고서 상 과세표준에 OOO원의 결손이 발생하는 것만 보아도 알 수 있다. (자) 청구법인은 부동산임대업의 경우에도 운전자금이 필요하다고 주장하나, 운전자금의 정의는 “기업이 임금이나 원재료의 매입 등 경상적 활동에 필요로 하는 자금(설비투자에 소요되는 설비자금과 구별됨)”으로서 임금 또는 원재료 매입비는 손익계산서 상 매출원가 및 판매관리비 등으로 계상된다. 청구법인의 2017년 귀속 계정별 원장을 살펴보면, 아래 OOO와 같이 부동산임대업과 토산품 판매업을 동시에 영위한 기간(2017.1.1.～2017.10.31.)에는 매출원가, 임원급여, 직원급여, 복리후생비, 여비교통비 등이 매일 촘촘히 발생한데 반해, 분할 이후 부동산임대업만을 영위한 기간에는 매출원가, 임원급여 등이 전혀 발생하지 아니하는바, 부동산임대업만을 영위한 분할 이후의 청구법인에는 운전자금이 발생하지 않음이 명백하다. 청구법인은 단체관광버스 민원발생에 따른 비용을 운전자금 사용예로 들고 있는데, 이는 청구법인의 부동산임대업에서 발생한 비용이 아니고 OOO에서 또 다른 토산품 판매업을 영위하고 있는 AAA의 개인사업장인 OOO와 관련된 비용이어서 청구법인의 부동산임대업과는 전혀 무관하다. 또한 청구법인은 구청의 허가과정에서의 어려움, 건설회사의 일부 부실시공에 따른 소송 등을 운전자금 사용예로 제시하면서도 구체적인 금액 및 계상된 계정과목 등을 제시하지 아니하여 정확한 내용을 알 수 없으나, 이러한 비용은 운전자금의 사용목적에 부합하지 아니하고, 쟁점차입금에서 사용되지도 아니하였으므로 쟁점차입금의 공동차입금 해당 여부를 다투는 이 사건에 대한 증빙이 아니다. (차) 청구법인은 처분청이 공동차입금의 정의를 확장·유추해석하였다고 주장하나, 처분청은 공동차입금의 정의를 해석하는데 있어 쟁점차입금이 사용된 실질 귀속에 따라 존속법인에 귀속될 차입금인지, 분할신설법인에 귀속될 차입금인지, 아니면 공동으로 사용된 공동차입금인지를 구분해야 한다는 입장이고, 이는 실질과세원칙에 따른 당연한 해석이다. 또한 이러한 실질 귀속에 따른 분류방법은 상장회사들의 분할에 대한 공시사례에 잘 나타나는 반면, 전체 차입금 중 OOO원이라도 공동으로 사용되면 그 차입금 전체를 공동차입금으로 분류하여야 한다는 청구주장에 부합하는 사례는 찾아볼 수 없다. (카) 청구법인은 쟁점차입금2로 지급한 임직원 원천세, 법인카드 대금의 경우 공동업무 수행에 따른 공동사용경비라고 주장하나,
1. 앞서 살펴본 바와 같이 청구법인의 손익계정 중 임직원 급여가 쟁점분할 직전까지는 발생하였으나, 부동산임대업만 영위한 쟁점분할 직후에는 전혀 발생하지 아니하였는바, 청구법인에 유의미한 급여가 산정될 정도의 임직원 급여가 발생하지 아니한 것으로 보이고, 실제 청구법인은 분할신설법인에게 인적설비(임직원 전원) 및 관련 퇴직금 등을 포괄적으로 승계시키는 등 임직원의 급여 및 원천세는 공동사용경비가 아니다.
2. 법인카드 대금 중 경영지원실 임직원의 식사비, 교통비가 포함되어 있으므로 공동사용한 경비라는 청구주장이 사실이라면, 분할 직전의 카드사용내역은 분할 직후에는 분할 후 청구법인과 분할신설법인으로 나뉘어져 사용되는 것이 논리적인바, 경영지원실 임직원은 분할신설법인에 모두 승계되었고, 분할 이후 분할신설법인으로 카드명의만 변경되어 해당 신용카드를 계속 사용된 데 반해, 청구법인은 분할 이후 신용카드 사용내역이 없다.(또한 처분청은 쟁점차입금2로 결제된 개별 카드사용건에 대하여 분할신설사업에 사용된 것이라는 의견을 구체적으로 제시하였다.)
3. 청구법인은 분할 전 법인의 경영지원실 임직원이 OOO 사옥(분할신설법인)과 OOO 사옥(청구법인)을 공동관리한 것으로 주장하나, OOO 사옥은 임대 당시인 2016년 6월경부터 AAA의 개인사업장(OOO)으로 사용되면서 OOO의 경영지원팀이 전담하여 시설관리, 주차관리 등을 하고, 그 관리비용도 OOO의 신용카드로 결제하였는바, 사옥관리 관련 카드사용내역은 오로지 OOO 사옥과 관련된 것이다. (타) 청구법인은 분할신설법인에게 승계한 쟁점 외 차입금 OOO원은 공동으로 사용하기 위한 운전자금이 아니라고 주장하나, 쟁점 외 차입금 OOO원의 여신거래약정서를 살펴보면, 여신종류를 모두 “운전자금”이라고 분명하게 명시하고 있고, 다만 정부혜택으로 저리의 융자금 및 자금원천임을 나타내기 위하여 “기타재정”, “관광진흥개발자금” 등의 문구만 덧붙였을 뿐, 쟁점차입금의 여신거래약정서와 차이가 없다. (파) 청구법인은 쟁점차입금2 일부에 대한 분할승계는 규정상·성질상 불가능하고, 자산가액비율 등으로 구분하는 것이 타당하다는 처분청의 의견이 잘못된 것이라고 주장하나, 이와 같은 처분청의 의견은 전자공시시스템 상 다수의 분할사례 및 청구법인의 분할계획서에 적시된 아래의 내용을 근거로 한 것인바, 잘못된 주장이 아니다.
① 쟁점차입금이 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당하는지 여부
② 쟁점차입금2가 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당하는지 여부
(2) 청구법인이 제시한 물적분할 계획서(2017.8.31.)에 의하면, 쟁점분할에 관한 기본사항이 다음과 같이 확인된다. 한편 현대회계법인이 2017.12.1. 쟁점분할과 관련하여 작성한 검토용역보고서에 의하면, 아래와 같이 쟁점차입금은 분할로 인하여 차입자의 차입조건이 불리하게 변경될 가능성이 존재하여 승계되지 아니하였다고 기재되어 있다.
(3) 청구법인은 쟁점차입금이 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”에 해당한다는 증빙으로 OOO은행 및 OOO은행 담당자로부터 수신한 메일내용, OOO은행 BBB 부지점장이 작성한 사실확인서를 제출하였는바, 그 세부내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 OOO은행 BBB 부지점장으로부터 수신한 메일 내용은 다음과 같다. 이에 대해 청구법인은 OOO은행 BBB 부지점장에게 공문으로 회신하여 달라고 요청하였으나, OOO은행 BBB 부지점장은 공문으로 회신할 수 없다고 답변하였다고 진술하였다. (나) 청구법인이 OOO은행 EEE 대리로부터 수신한 메일 내용은 다음과 같다. (다) OOO은행 BBB 부지점장은 2019.5.23. 처분청의 세무조사 시 다음과 같은 내용의 사실확인서를 제출하였다.
(4) 처분청은 쟁점차입금이 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”에 해당하지 아니한다는 증빙으로 처분청의 쟁점분할과 관련한 질의에 대한 OOO은행 및 OOO은행의 답변 내용, 쟁점차입금 승계 여부에 따른 부채비율 비교내역을 제시하였다. (가) 우리은행은 쟁점분할과 관련된 처분청의 질의에 대하여 다음과 같이 답변하였다. (나) OOO은행은 쟁점분할과 관련된 처분청의 질의에 대하여 다음과 같이 답변하였다. (다) 처분청은 아래 OOO과 같이 분할 전 법인과 쟁점차입금을 승계시켰을 경우의 분할신설법인의 부채비율이 유사하고, 분할신설법인이 분할 전 법인의 업종을 그대로 승계함으로써 분할 전 법인과 상환이력, 부채수준, 거래기간, 신용형태, 현금흐름 등이 동일하게 되므로 분할신설법인에게 분할 전 법인과 동일한 수준의 신용등급을 부여할 수 있다는 의견이다.
(5) 청구법인은 쟁점차입금2가 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당한다는 증빙으로 분할 전 법인의 2016년 감사보고서 상 현금흐름표 및 쟁점차입금2의 사용내역(토산품 판매업 관련 사용내역 제외)을 제출하였는바, 그 세부내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점차입금2가 OOO의 부동산 취득기간 중 법인 운전자금에 사용할 목적으로 차입한 공동의 차입금에 해당한다고 주장하며 아래 OOO과 같이 분할 전 법인의 2016사업연도 감사보고서 상 현금흐름표를 제출하였는바, 만약 청구법인이 쟁점차입금2-1을 차입하지 아니하였다면 2015년말 현금보유액은 약 OOO원, 쟁점차입금2-2, 2-3을 차입하지 아니하였다면 2016말 현금보유액은 약 △OOO원으로서 OOO의 취득계획이 없었다면 쟁점차입금2를 차입할 필요가 없었다고 주장하고 있다. (나) 분할 전 법인은 위 OOO와 같이 쟁점차입금2로 임직원 원천세, OOO의 공사대금, 법인카드 대금을 지급하였는바, 쟁점차입금2는 존속법인의 사업과 분할신설법인의 사업에 공동으로 사용된 운전자금이라고 주장하고 있다.
(6) 처분청은 쟁점차입금2가 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금”에 해당하지 아니한다는 증빙으로 쟁점차입금2의 사용내역(OOO원 이상) 및 쟁점 외 차입금1, 4, 5, 6(OOO원)의 사용내역을 제출하였는바, 그 세부내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 위 OOO, OOO, OOO와 같이 쟁점차입금2가 상품대, 판매수수료 등 대부분 분할신설사업과 관련하여 사용되었는바, 쟁점차입금2는 공동의 차입금에 해당하지 아니한다는 의견이다. 또한 청구법인이 위 OOO와 같이 지급하였다고 주장하는 임직원 원천세, OOO의 공사대금, 법인카드 대금 또한 분할신설사업과 관련하여 사용된 것이고, 설령 해당 지출액이 존속사업과 관련하여 사용된 것이라 하더라도 쟁점차입금2의 극히 일부에 해당하는 것으로서 이를 가지고 쟁점차입금2 전체를 공동의 차입금으로 볼 수 없다는 의견이다. (나) 처분청은 위 OOO과 같이 쟁점 외 차입금1, 4, 5, 6(OOO원)도 상품대, 판매수수료 등으로 사용되었는바, 쟁점 외 차입금의 사용내역 및 양태가 쟁점차입금2와 동일함에도 쟁점 외 차입금은 승계시키면서 쟁점차입금은 승계시키지 아니한 것은 부당하다는 의견이다.
(7) 청구법인은 분할신설법인이 쟁점차입금1을 승계하지 아니하였다 하더라도 쟁점차입금2가 공동의 차입금에 해당하는 이상 분할신설법인의 미승계 부채비율이 분할신설법인의 총부채가액의 20% 이하(11.58%)이므로 쟁점차입금1은 분할하기 어려운 부채에 해당한다고 주장하고 있고, 처분청은 쟁점차입금2가 공동의 차입금에 해당하지 아니하므로 분할신설법인의 미승계 부채비율이 분할신설사업의 총부채가액의 20%를 초과(38.88%)하는바, 쟁점차입금1은 분할하기 어려운 부채에 해당하지 아니한다는 의견이다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점차입금이 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당한다고 주장하나, 금융기관 담당자의 회신메일은 개인의 의견에 불과할 뿐, 금융기관의 공식적인 견해표명으로 볼 수 없고, 해당 금융기관들 모두 청구법인에게 공식적인 답변을 한 바 없다고 처분청에 회신한 점, 금융기관 담당자의 회신메일은 일반적으로 물적분할 시 예상되는 차입조건의 변경사항에 대한 안내에 불과하여 분할신설법인에 대한 신용조사가 선행되지 아니한 상태에서 이를 근거로 쟁점차입금 승계 시 차입조건의 유불리를 판단하기는 어려워 보이는 점, 분할 직전 분할 전 법인의 부채비율과 쟁점차입금을 승계시켰을 경우의 분할신설법인의 부채비율이 유사하게 나타나고, 분할신설법인이 분할 전 법인 매출의 99%를 차지하는 토산품 판매업을 승계함으로써 분할 전 법인과 상환이력, 부채수준, 거래기간, 신용형태, 현금흐름 등이 유사하게 되는바, 분할신설법인이 쟁점차입금을 승계하더라도 분할신설법인의 신용등급이 달라질 사정이 없어 보이는 점, 청구법인이 쟁점차입금을 승계한 이후 청구법인의 신용등급이 AA-에서 BBB로 6단계 하락하였고, 당기순이익도 OOO원에서 △OOO원으로 감소하여 쟁점차입금2-3의 차입조건이 불리하게 변경되었는바, 청구법인이 분할신설법인에게 쟁점차입금을 승계시키지 아니할 합리적인 사유가 없어 보이는 점, 금융기관 담당자들의 메일회신날짜는 각각 2017.10.30., 2017.11.1.이고, 쟁점분할일은 2017.11.1.이며, 쟁점차입금에 대하여 “차입조건이 불리하게 변경되는 차입금에 해당하여 승계시키지 아니하였다”고 밝힌 물적분할 검토보고서는 2017.12.1.에 작성되었는바, 분할 전 법인이 쟁점분할일 이전에 쟁점차입금의 승계여부에 대하여 충분한 검토를 하였다고 보이지 아니하고, 쟁점분할일 이후 쟁점 외 차입금에 대한 인수계약을 체결하면서 쟁점차입금에 대하여도 금융기관에 확인하는 절차를 거칠 수도 있었으나 그러하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점차입금은 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당하는 것으로 보기 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 설령 쟁점차입금이 “분할로 인하여 약정 상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금”에 해당하지 아니한다 하더라도 쟁점차입금2는 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당하고, 이에 따라 쟁점차입금1은 분할신설법인이 승계하여야 하는 총부채가액의 100분의 20 이하가 되어 이 또한 분할하기 어려운 부채에 해당하게 된다고 주장하나, 쟁점차입금2의 사용내역에 의하면, 쟁점차입금2는 상품대, 판매수수료 등 대부분 분할신설사업과 관련하여 지출되었고, 쟁점차입금1과 합하면 쟁점차입금의 93.6%에 달하는 OOO원이 분할신설사업과 관련하여 지출된 것으로 나타나는 점, 설령 쟁점 외 차입금1, 4, 5, 6(합계 OOO원)이 분할신설법인이 반드시 승계하여야 하는 관광진흥개발기금 특별융자금인 점을 감안하더라도 그 사용내역 및 양태가 쟁점차입금2와 동일한바, 쟁점차입금도 승계대상 차입금에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구법인이 쟁점차입금2로 지출하였다고 주장하는 임직원 원천세, OOO의 공사대금, 법인카드 대금 또한 결국 분할신설사업과 관련하여 지출된 것으로 보이고, 설령 해당 지출액이 존속사업과 관련하여 지출된 것이라 하더라도 쟁점차입금2의 지출내역 중 극히 일부에 해당하는 지출액만을 가지고 쟁점차입금2 전체를 공동의 차입금으로 인정하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 또한 쟁점차입금2가 “분할하는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금”으로서 분할하기 어려운 부채에 해당하지 아니하는 이상, 나머지 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 보여진다. 따라서 처분청에서 쟁점분할 시 분할신설법인이 쟁점차입금을 승계하지 아니한 것에 대하여법인세법에 따른 “적격분할을 위한 자산 및 부채의 포괄적 승계요건”을 충족하지 아니한 것으로 보아 청구법인에게 법인세 및 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 법인세법(2016.12.20. 법률 제14386호로 일부개정된 것) 제46조[분할 시 분할법인 등에 대한 과세] ① 내국법인이 분할로 해산하는 경우[물적분할(物的分割)은 제외한다. 이하 이 조 및 제46조의2부터 제46조의4까지에서 같다]에는 그 법인의 자산을 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(이하 “분할신설법인 등”이라 한다)에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제46조의3에서 같다)은 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인(이하 “분할법인등”이라 한다)이 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 분할법인 등이 분할신설법인 등으로부터 받은 양도가액
2. 분할법인 등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호·제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우일 것(분할합병의 경우에는 소멸한 분할합병의 상대방법인 및 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인일 것)
2. 분할법인등의 주주가 분할신설법인 등으로부터 받은 분할대가의 전액이 주식인 경우(분할합병의 경우에는 분할대가의 100분의 80 이상이 분할신설법인 등의 주식인 경우 또는 분할대가의 100분의 80 이상이 분할합병의 상대방 법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인의 주식인 경우를 말한다)로서 그 주식이 분할법인등의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정(분할합병의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정한 것을 말한다)되고 대통령령으로 정하는 분할법인등의 주주가 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식을 보유할 것
3. 분할신설법인등이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인등으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
4. 분할등기일 1개월 전 당시 분할하는 사업부문에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 분할신설법인 등이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것
③ 제1항과 제2항에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문 여부에 관한 판정기준, 분할대가의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 일부개정된 것) 제82조[분할에 따른 양도손익의 계산] ① 법 제46조 제1항 제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 적격분할의 경우: 법 제46조 제1항 제2호에 따른 분할법인등(이하 “분할법인등”이라 한다)의 분할등기일 현재의 순자산장부가액 제82조의2[적격분할의 요건] ② 분할하는 사업부문(분할법인으로부터 승계하는 부분을 말한다. 이하 이 조와 제85조 제1호에서 같다)이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업부문인 경우에는 법 제46조제2항 제1호 가목에 따라 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것으로 보지 아니한다.
1. 기획재정부령으로 정하는 부동산 임대업을 주업으로 하는 사업부문
④ 법 제46조 제2항 제1호 나목 단서에서 “공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 자산과 부채를 말한다.
3. 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산·부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산·부채. 이 경우 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산·부채, 총자산가액 및 총부채가액은 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 계산하되, 주식 등과 제1호의 자산 및 제2호의 부채는 제외한다. (3) 법인세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제597호로 일부개정된 것) 제41조[독립된 사업부문 및 포괄승계의 판단기준 등] ⑦ 영 제82조의2 제4항 제3호를 적용할 때 분할하는 사업부문과 존속하는 사업부문이 공동으로 사용하는 자산·부채의 경우에는 각 사업부문별 사용비율(사용비율이 분명하지 아니한 경우에는 각 사업부문에만 속하는 자산·부채의 가액과 사용비율로 안분한 공동사용 자산·부채의 가액을 더한 총액의 비율을 말한다)로 안분하여 총자산가액 및 총부채가액을 계산한다. 이 경우 하나의 분할신설법인등이 여러 사업부문을 승계하였을 때에는 분할신설법인등이 승계한 모든 사업부문의 자산·부채 가액을 더하여 계산한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.