임대주택에 대한 증여 이후 그와 관련한 증여계약을 해제하여 임대주택에 대한 소유권이 민법상 최초 취득시부터 중단없이 이어진 것으로 볼 수 있다거나 쟁점임대주택에 대한 임대사업자등록 등을 유지하거나 그로부터 발생한 소득을 자신의 것으로 신고하였다고 하여, 이를 다시 소급하여 ‘임대기간을 충족하지 못하게 된 때’에 해당하지 아니하게 되었다고 보기는 어렵다.
임대주택에 대한 증여 이후 그와 관련한 증여계약을 해제하여 임대주택에 대한 소유권이 민법상 최초 취득시부터 중단없이 이어진 것으로 볼 수 있다거나 쟁점임대주택에 대한 임대사업자등록 등을 유지하거나 그로부터 발생한 소득을 자신의 것으로 신고하였다고 하여, 이를 다시 소급하여 ‘임대기간을 충족하지 못하게 된 때’에 해당하지 아니하게 되었다고 보기는 어렵다.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 계약의 해제란 유효하게 성립한 계약의 효력을 소급적으로 소멸하게 하여 계약이 처음부터 성립하지 않는 것과 같은 상태로 복귀시키는 것을 말하는데(대법원 1986.3.25. 선고 85누1008 판결, 참조), 쟁점임대주택의 증여계약은 적법하게 해제되어 청구인의 소유권이 소급하여 원상회복되었고 청구인의 자녀들은 그 소유권을 취득한 사실이 없었던 것과 같은 효과가 발생하므로 청구인은 쟁점임대주택을 최초 취득시부터 지금까지 중단 없이 소유한 것으로 보아야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제4조 제4항은 ‘수증자가 증여재산을 당사자간 합의에 따라 증여세 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다’고 규정하고 있고, 청구인이 자녀들과 쟁점임대주택 증여계약을 체결하고 그 소유권이전등기가 이루어진 사실은 있으나 그로부터 3개월이 지나지 않은 2017.6.15. 위 증여계약을 해제하기로 합의하였는데, 계약해제의 효과와 관련하여 대법원은 ‘원인행위인 채권계약이 해제되면 계약의 이행으로 변동이 생겼던 물권도 당연히 그 계약이 없었던 원상태로 복귀한다’고 판시(1999.5.24. 선고 75다1394 판결, 참조)한 것에 비추어 계약이 해제된 경우 그에 따른 등기를 마쳤는지와 무관하게 목적물의 소유권은 곧바로 원소유자에게 원상복귀하는 것인바, 위 상증법 규정과 대법원 판례에 비추어 쟁점임대주택의 증여계약이 증여일로부터 3개월 내에 적법하게 해제된 이상 그 증여등기의 말소여부와 무관하게 청구인은 자녀들에게 쟁점임대주택을 증여한 적이 없이 최초 취득시부터 지금까지 중단 없이 소유한 것으로 보아야 한다.
(3) 쟁점임대주택과 관련한 OOO구청에 대한 임대사업자등록 및 처분청에 대한 사업자등록 내용은 위 증여에 불구하고 청구인이 최초 등록한 것과 동일하게 현재까지 유지되고 있는바, 소득세법 시행령제155조 제19항 제2호에서 장기임대주택에 대하여 ‘양도일 현재소득세법에 따른 사업자등록과 민간임대주택법에 따른 등록·임대를 하고 있을 것’을 규정하고 있고, 쟁점임대주택은 위 규정과 같이 사업자등록 등을 한 후 그 등록내용에 아무런 변경 없이 현재까지 임대하고 있는 것이다.
(4) 쟁점임대주택에 대한 증여계약이 적법하게 해제됨에 따라 청구인의 소유권은 소급하여 원상회복되었고 그 임대수익도 모두 청구인에게 귀속되어, 청구인은 2017년 중 쟁점임대주택의 임대수익을 모두 청구인의 것으로 신고하였고, 최초 취득시인 2016년부터 현재까지 관련소득이 청구인에게 귀속된 것으로 신고하여 왔다.
(5) 청구인은 30여년의 교직생활을 한 자로, 청구인의 자녀 중 OOO는 명문대를 졸업하고 사법고시에 합격하여 결혼한 후 배우자와 함께 법무법인을 설립·운영하였으나 경제적 문제 등으로 부부 사이가 악화되었고 이에 청구인은 OOO에게 도움이 되고자 노후생활을 준비하기 위해 취득한 쟁점임대주택 중 1호를 증여하였으나 이후 부부 사이가 더 악화되어 그 증여계약을 해제하기로 결정한 것이다. 이후에도 청구인은OOO 부부를 설득하고 화해시키고자 하였으나 2017.9.18. OOO가 극단적 선택으로 사망하게 된 것으로 위와 같이 쟁점임대주택의 증여계약과 해제는 조세회피목적이 아닌 불가피한 가정사에 따른 것이다. 따라서 위와 같이 쟁점임대주택은 소득세법 시행령제155조 제21항에 따른 ‘임대기간요건을 충족하지 못하게 된 때’에 해당하지 아니하고 그 최초 취득시부터 지금까지 적법하게 소유하면서 민간임대주택법 등에 따른 사업자등록을 중단 없이 유지하고 있는 이상 그 등기부에 계약해제로 말소된 증여등기가 있다는 사유만으로 ‘임대기간요건을 충족하지 못하게 된 때’에 해당한다고 볼 수 없다.
(1) 쟁점주택 양도차익에 대하여 청구인이 1세대1주택비과세규정을 적용하기 위해서는 쟁점임대주택에 대한 의무임대기간(5년) 요건을 충족하여야 하는 것으로, 설령 청구인이 위 의무임대기간요건을 충족하기 전에 쟁점주택을 양도하였더라도 이후 의무임대기간을 충족한다면 소득세법 시행령제155조 제22항에 따른 과세특례적용신청서를 제출하지 않았다고 하더라도 같은 조 제19항에 따라 쟁점임대주택을 주택 수에서 제외할 수는 있다고 할 것이나, 청구인이 쟁점주택과 관련한 과세특례신청서를 제출하지 아니한 점에 비추어 쟁점주택 양도 당시 쟁점임대주택에 대하여 향후 의무임대기간요건을 충족할 의사가 없었던 것으로 보이고, 청구인이 임대기간요건을 충족하지 못하였음에도 처분(증여)한 쟁점임대주택과 관련하여, 특히 담합하기 용이한 특수관계자간 증여거래까지 그 처분(증여)을 합의해제하여 소유권을 회복하였다 하여 당초 처분이 없었던 것으로 인정한다면 법적안정성을 심히 해치게 되고 대다수의 선량한 납세자들에게 공평하지 못하다는 납세의식을 갖게 할 우려가 있으며 이 건 쟁점임대주택의 증여와 증여해제는 양도소득세를 면탈하고자 하는 의도 외에 다른 이유를 찾아보기 어렵다.
(2) 청구인은 쟁점임대주택의 증여계약 해제가 증여세 신고기한내 이루어져 증여세 과세대상도 아니고 당초 증여가 무효라고 주장하나, 상증법 시행령 제24조는 ‘등기·등록이 필요한 증여재산의 취득시기를 등기접수일’로 규정하고 있는바 쟁점임대주택의 당초 증여(2017.3.27.)의 신고기한(2017.6.30.)이 경과한 후인 2017.9.13.에 그 증여계약 해제로 인한 소유권이전 말소등기가 이루어졌으므로 당초 증여뿐 아니라 그 반환 역시 증여세 과세 대상에 해당한다고 할 것이고, 상증법은 그 실질 내용에 불구하고 당사자간 주관적 의사표시의 합치와 관련한 법적 안정성을 위해 반환한 경우라도 증여세 과세대상으로 규정하고 있는바, 쟁점임대주택과 관련한 민간임대주택법에 따른 사업자등록 등의 변경절차가 없었더라도 그 임대사업자가 변경된 후 다시 변경된 것으로 보아야 할 것이다.
(3) 청구인은 소득세법 시행령제155조 제21항에서 규정한 ‘임대기간요건을 충족하지 못하게 된 때’란 소득세법에 따른 사업자등록을 하고 민간임대주택법에 따른 등록·임대하고 있는 임대주택이 처분됨에 따라 당해 임대사업자가 더 이상 그 임대주택에 관한 임대기간요건을 충족할 수 없음이 명백하게 ‘확정’ 된 때를 말한다고 주장하고 있는바, ‘처분’이란 유상이든 무상처분이든 달리 봐야할 이유가 없고 소유권을 취득한 자가 자신의 의무이행을 해태하여 실소유자와 임대인이 일치하지 않게 되었다 하여 이미 소유권을 상실한 자가 정당한 권원을 가지고 있다고 할 수 없는 것이며, 법령에서는 임대주택을 계속 임대하는 것으로 보는 경우를 특정하여 규정하고 있으나 이 건의 경우에는 이에 해당하지 아니하므로 쟁점임대주택과 관련한 OOO구청에 대한 임대사업자등록 등이 변경되지 않았다고 하여 달리 보기 어렵다.
(1) 쟁점주택은 청구인이 1988.3.26. 취득한 OOO가 2003.6.23. 사업계획승인 등을 거쳐 재건축된 것으로 청구인은 이를 2016.6.10.OOO 등에게 OOO에 양도하였으나 그에 대한 양도소득세를 신고·납부하지 않았다가, 2017.8.31. 처분청에 2016년 귀속 양도소득세 OOO(일반세율 적용)을 기한후 신고·납부하였고, 처분청은 2019.11.11. 청구인에게 ‘청구인이 신고한 양도소득세 기한후 신고에 대하여 과세표준과 세액이 신고한 내용과 동일하게 결정되었다’고 통지하였다.
(2) 쟁점임대주택은 2016.4.20. 청구인이 매매로 취득한 것인데 2017.3.27. 청구인과 자녀 OOO(2017.8.9. 사망)·OOO은 각 증여계약서를 작성하고 같은 날 소유권이전등기가 이루어졌으며 2017.9.13. ‘2017.6.20. 합의해제’를 원인으로 위 소유권이전등기가 말소된바, 그 등기부상 기재내용은 아래 <표1>과 같고, 나머지 415호의 경우 그 수증자가 OOO이고 나머지 일자 등은 동일하다. <표1> 쟁점임대주택 중 414호의 등기부상 기재내용 OOO은 2017.6.30. 쟁점임대주택의 증여에 대하여 각 증여세 OOO을 신고·납부하였고 이후 그에 대한 경정청구를 제기하거나 그 합의해제와 관련하여 증여세를 부과받은 사실은 없다.
(3) 청구인은 2016.3.4. 쟁점임대주택에 대하여 민간임대주택법에 따른 임대사업자 등록(단기임대)을 하였는데 OOO구청장이 2016.3.4., 2017.9.29. 및 2019.1.30. 발급한 ‘임대사업자 등록증’의 내용은 아래 <표2>와 모두 동일하고, 청구인은 2016.3.4. 처분청에 부가가치세 면세사업자(부동산업/주택임대)에 대하여 사업자등록을 하였고, 2017.10.10. 및 2017.1.30. 처분청으로 발급 받은 사업자등록증명에도 동일한 내용으로 사업자등록을 한 것으로 기재되어 있다. <표2> 암대사업자등록증 기재내용 OOO 청구인은 2016년 귀속 종합소득세 신고시 사업소득 신고란에 쟁점임대주택과 관련하여 기재하였고, 2016·2017년 귀속 사업자현황신고서 및 주택임대사업자 수입금액 검토표에도 쟁점임대주택 임대에 대하여 그 수입금액(2016년 OOO, 2017년 OOO)을 기재하여 제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점임대주택이 소득세법 시행령제155조 제19항에 따른 장기임대주택에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 같은 조 제20항은 장기임대주택의 임대기간요건을 충족하기 전에 거주주택을 양도하는 경우라도 이를 장기임대주택으로 보아 위 제19항을 적용하나, 같은 조 제21항은 위 제20항을 적용 받은 후에 임대기간을 충족하지 못하게 된 때에는 임대주택을 장기임대주택을 보지 아니하였을 경우에 납부하였을 세액과 위 제19항을 적용 받아 납부한 세액의 차액을 양도소득세로 신고·납부하도록 규정하고 있다. 이에 위 소득세법 시행령제155조 제21조에서 정하는 ‘임대기간을 충족하지 못하게 된 때’와 관련하여 청구인은 쟁점임대주택이 2016.4.20. 청구인의 자녀 OOO에게 증여되었다고 하더라도 2017.6.15. 청구인과 청구인의 자녀들이 위 쟁점임대주택의 증여계약을 합의해제하기로 한 이상, 계약해제의 효과와 관련한 대법원 판례(1999.5.24. 선고 75다1394 판결)에 비추어 증여등기의 말소 여부와 관련 없이 청구인이 최초 취득시부터 현재까지 중단 없이 쟁점임대주택을 소유한 것으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 소득세법 시행령제155조 제19항에서 장기임대주택과 그 밖의 1주택을 소유한 1세대가 해당 1주택을 양도하는 경우 1개의 주택만을 소유한 것으로 보는 것은 임대주택공급 활성화 유도를 위해 주택임대사업에 따른 거주용 자가주택의 양도소득세 부담을 완화하기 위한 것으로, 이에 비추어 ‘임대기간을 충족하지 못하게 된 때’란 ‘주택임대사업을 영위하지 않거나 영위할 수 없게 된 때’를 의미한다고 할 것인데, 임대주택을 임대하고 있던 자가 이를 제3자에게 증여하였다면 그 증여한 때부터 주택임대사업을 영위하지 않게 된 것이자 ‘임대기간을 충족하지 못하게 된 때’에 해당하는 것으로 보이고, 따라서 청구인의 경우에도 쟁점임대주택을 자신의 자녀들에게 각각 증여한 때 ‘임대기간을 충족하지 못하게 된 때’에 해당하게 되었다고 할 것이며, 임대주택에 대한 증여 이후 그와 관련한 증여계약을 해제하여 임대주택에 대한 소유권이 민법상 최초 취득시부터 중단없이 이어진 것으로 볼 수 있다거나 쟁점임대주택에 대한 임대사업자등록 등을 유지하거나 그로부터 발생한 소득을 자신의 것으로 신고하였다고 하여, 이를 다시 소급하여 ‘임대기간을 충족하지 못하게 된 때’에 해당하지 아니하게 되었다고 보기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
(1) 소득세법 제89조 (비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 거주주택: 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록 및 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자의 등록을 한 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있을 것
⑳ 1세대가 장기임대주택의 임대기간요건(이하 이 조에서 "임대기간요건"이라 한다)을 충족하기 전에 거주주택을 양도하는 경우에도 해당 임대주택을 장기임대주택으로 보아 제19항을 적용한다.
㉑ 1세대가 제20항을 적용받은 후에 임대기간요건을 충족하지 못하게 된(장기임대주택의 임대의무호수를 임대하지 아니한 기간이 6개월을 지난 경우를 포함한다) 때에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1호의 계산식에 따라 계산한 금액을 양도소득세로 신고·납부하여야 한다. 이 경우 제2호의 임대기간요건 산정특례에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따른다.
거주주택 양도 당시 해당 임대주택을 장기임대주택으로 보지 아니할 경우에 납부하였을 세액 - 거주주택 양도 당시 제19항을 적용받아 납부한 세액
㉒ 제19항을 적용받으려는 자는 거주주택을 양도하는 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고서와 기획재정부령으로 정하는 신고서에 다음 각호의 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법 시행령제4조제4항에 따른 임대사업자 등록증
2. 장기임대주택의 임대차계약서 사본
3. 임차인의 주민등록표 등본 또는 그 사본
4. 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 서류 제167조의3 (1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제4항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 "기존사업자기준일"이라 한다) 현재 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 동조동항의 규정에 의한 사업자등록을 한 때에는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 제4조 (증여세 과세대상) ④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다 제68조 (증여세 과세표준신고) ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.(이하 생략) (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 (증여재산의 취득시기) ① 법 제32조에서 "재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 민법제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.