[요지] 쟁점주식 거래를 고가양도로 보아 AAA에게 증여세를 결정·고지한 처분에 대하여 우리 원이 쟁점주식의 시가를 재조사할 것을 결정한 점 등을 감안하여 위 재조사결과 등을 반영하여 쟁점금액 중 쟁점주식의 시가를 제외하고 남은 금액만을 익금산입하여야 할 것으로 판단된다.
[요지] 쟁점주식 거래를 고가양도로 보아 AAA에게 증여세를 결정·고지한 처분에 대하여 우리 원이 쟁점주식의 시가를 재조사할 것을 결정한 점 등을 감안하여 위 재조사결과 등을 반영하여 쟁점금액 중 쟁점주식의 시가를 제외하고 남은 금액만을 익금산입하여야 할 것으로 판단된다.
[참조결정] 조심2014서4114 / 조심2020서1526 / 조심2019서0824 / 조심2018서0168
[주 문] OOO서장이 2019.11.8. 및 2019.12.6. 청구법인에 한 법인세 합계 OOO원의 부과처분(세부내역 ＜표1＞ 기재)은
1. BBB가 AAA로부터 양수한 자사주식 1,500,000주(2008.11.18. 및 2008.11.21. 1,000,000주, 2009.2.26. 500,000주)의 시가를 재조사하여 이를 청구법인 명의 법인계좌로 입금한 합계 OOO원(2014.6.2. OOO원, 2014.6.5. OOO원, 2014.6.9. OOO원)에서 차감하고 남은 금액만을 익금산입하고,
2. 청구법인의 영업사원들이 2016년부터 2018년까지 청구법인의 내부정책을 위반하여 치과의사들에게 추가로 할인해준 금액의 합계 OOO원(2016년 OOO원, 2017년 OOO원, 2018년 OOO원)을 접대비에 해당하지 않는 것으로 하며,
3. 청구법인의 특수관계에 있는 27개 해외현지법인들에 대한 매출채권의 회수지연 관련 인정이자 합계 OOO원(2014사업연도 OOO, 2015사업연도 OOO, 2016사업연도 OOO, 2017사업연도 OOO, 2018사업연도 OOO)을 익금에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고,
4. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 청구법인의 대표이사였던 AAA는 청구법인이 2008년 9월 경 BBB 유상증자 과정에 참여하기로 하는 내용의 이사회결의를 마친 것을 기화로 자신이 보유하고 있던 BBB 발행주식 11,000,000주(총 발행주식의 50%) 중 1,500,000주(이하 “쟁점BBB주식”이라 한다)를 현금화하기 위하여 재경상무였던 CCC와 공모하여 청구법인으로 하여금 2008.9.17.부터 2009.2.25.까지 총 4회에 걸쳐 BBB의 신주 225만주를 적정가격보다 과대평가된 1주당 OOO(총 OOO)에 인수하게 한 후, BBB가 2008.11.18.부터 2009.2.26.까지 4차례에 걸쳐 쟁점BBB주식을 주당 OOO(총 OOO)에 자사주 취득방식으로 매수하게 하였는데, 대법원은 AAA가 청구법인의 대표이사로서의 임무를 위배(이하 “이 사건 배임”이라 한다)하여 청구법인에게 재산상 손해를 가하였다고 보고 기타 치과의사들에게 리베이트를 제공하여 의료기기법을 위반한 점 등을 함께 고려하여 2019.3.28. AAA에게 징역 3년(집행유예 4년)의 형을 확정․판결OOO하였다. 조사청은 AAA가 이 사건 배임 등에 대한 검찰의 수사가 시작되자 이 사건 배임으로 청구법인에 가한 손해를 보전하기 위하여 2014.6.2.부터 2014.6.9.까지 3차례에 걸쳐 청구법인 명의 법인계좌로 형사합의금 명목으로 합계 OOO원(쟁점BBB주식 양도대금인 OOO 상당액, 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 지급하였다고 보고 이를 청구법인의 2014사업연도 익금에 산입하였다.
(2) 조사청은 청구법인이 BBB의 임플란트제품(이하 “BBB임플란트제품”이라 한다)을 수입하여 국내 거래처(치과의사)에 판매하고 있는 것과 관련하여 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제5호의 거래순이익률방법에 따라 청구법인의 BBB임플란트제품 관련 영업이익률(구분손익)을 산정하여 비교업체들의 영업이익률과 비교한 결과 청구법인이 2017년 및 2018사업연도에 BBB임플란트제품을 정상가격보다 고가에 매입한 것으로 보아 소득조정액을 OOO원으로 산정하여 각 사업연도 익금에 산입하였다.
(3) 청구법인은 BBB임플란트제품의 판매실적을 증대하기 위하여 2016년부터 BBB임플란트제품이 50% 이상 구성된 상품묶음(이하 “쟁점BBB패키지”라 한다)을 만들어 기존 상품묶음(DDD임플란트제품으로 구성된 것으로 이하 “DDD패키지”라 한다) 대비 10%p 이상 높은 할인율을 적용하는 정책(이하 “쟁점판매정책”이라 한다)을 시행하였는데, 청구법인의 영업사원들은 쟁점판매정책을 악용하여 치과의사들에게 쟁점BBB패키지의 구성요건을 갖추지 못한 패키지(BBB임플란트제품이 50% 미만으로 구성된 패키지)를 판매하면서 위 정책에 따른 할인율을 적용하였고, 이에 대하여 조사청은 청구법인의 영업사원들이 2016년부터 2018년까지 쟁점판매정책을 위반하여 치과의사들에게 추가로 할인해준 금액의 합계 OOO원(이하 “쟁점추가할인금액”이라 한다)을 법인세법제25조 제5항의 접대비에 해당한다고 보아 접대비 한도 초과액을 손금불산입하였다.
(4) 청구법인은 2014년부터 2018년까지 청구법인과 특수관계에 있는 27개의 해외현지법인들(이하 “쟁점해외법인들”이라 한다)에게 임플란트제품 등을 공급하면서 이에 대한 대금(이하 “쟁점매출채권”이라 한다)을 730일 내에 지급받기로 하는 계약(이하 “쟁점매출계약서”라 한다)을 체결하였는데, 이에 대하여 조사청은 쟁점해외법인들이 해외 현지거래처들에게 임플란트제품 등을 공급하고 평균 168일 내에 대금을 회수하고 있음에도 청구법인이 쟁점해외법인들에게 자금을 지원할 목적으로 쟁점매출채권을 지연회수하였다고 판단하고 청구법인의 쟁점매출채권 관리문서 등을 근거로 쟁점매출채권의 정상회수기간을 180일이라고 보아 이를 초과하여 회수한 금액에 대한 인정이자 OOO원을 각 사업연도 익금에 산입하였다. ＜표1＞ 2019.11.8.자 및 2019.12.6.자 법인세 경정ㆍ고지내역 OOO
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점금액은 AAA가 공탁금의 성격으로 청구법인에 예치한 것이고 이에 대한 증여의사를 표시하거나 청구법인의 반환의무를 면제해준 사실도 없으며, 청구법인 또한 쟁점금액을 예수금(부채)으로 계상하여 AAA에게 반환하여야할 금액으로 인식하고 있으므로 쟁점금액을 익금산입하여 과세한 이 사건 처분은 부당하다. (가) 조세심판원은 법인세법상 익금으로 인정되려면 자금 수수에 따른 순자산의 증가는 물론, 그 증가된 순자산의 법적소유권까지 최종적으로 확정되어야 비로소 익금으로서의 소득실현이 완성되었다고 할 수 있으므로 당초 증여할 의도가 없었다면 상환가능성을 배제할 수 없어 ‘익금’으로 확정되었다고 보기 곤란하다(조심 2019서824, 2019.7.25.)고 결정한바 있다. (나) 이에 비추어 보건대, AAA는 쟁점BBB주식의 양도로 청구법인에게 피해를 준 것이 아니라는 사실을 보여주기 위하여 공탁금 성격으로 쟁점금액을 청구법인에 예치한 것이지 이를 무상증여 또는 반환의무를 면제한다는 의사표시를 하거나 계약을 체결한 사실이 없고, 이 사건 배임에 따라 청구법인에 가한 손해에 대한 보상금으로 지급한 것도 아니며 청구법인 역시 쟁점금액을 회계상 부채인 예수금으로 계상하고 있는바, 그 법적 소유권이 청구법인에게 귀속된 것이 아니므로 청구법인의 익금으로 볼 수 없다(따라서 쟁점금액은 전액 AAA에게 반환되어야 할 금액이고, 만일 AAA가 이 사건 배임으로 청구법인에게 가한 손해액이 특정된다면 이에 대해서는 차후에 AAA가 청구법인에 손해배상을 하면 되는 문제이다). (다) 청구법인은 2014년 6월경 쟁점금액이 입금된 이후 청구법인의 외부감사인인 OOO회계법인에 회계처리에 대하여 질의하였고, OOO회계법인은 2014.6.27. 쟁점금액은 청구법인의 이익인 잡이익이 아니라 향후 반환해야 하는 부채인 예수금으로 계상하는 것이 맞다는 의견을 제시하였으며, 이에 청구법인은 이사회결의를 통하여 이를 예수금으로 계상하였다(청구법인이 예수금으로 계상한 재무제표에 대하여 OOO회계법인은 2014년부터 현재까지 매년 적정의견을 표명하여 왔다). (라) AAA는 검찰조사 및 형사재판과정에서 계속하여 무죄를 주장하였고, 검찰수사과정에서 AAA가 한 진술은 이 사건 배임에 대한 검찰수사 및 형사재판진행 중에 임의로 쟁점금액을 회수하지는 않고 위 판결결과에 따라 쟁점금액의 반환여부를 결정하겠다는 취지였을 뿐이다. (마) 조사청은 쟁점금액이 형사합의금이라는 의견이나, 대법원은 형사합의금이란 불법행위의 가해자에 대한 수사과정이나 형사재판과정에서 피해자가 가해자에 대한 처벌을 원치 않는다는 내용의 합의를 하면서 가해자로부터 지급받는 금원을 의미한다(대법원 1994.10.14. 선고 94다14018 판결, 같은 뜻임)는 입장인데, AAA는 청구법인과 사전 합의 없이 청구법인 명의 계좌로 쟁점금액을 입금하였고, 청구법인은 쟁점금액이 입금된 이후에서야 이에 대한 처리 방안을 논의하기 위하여 이사회를 개최하였으며, 이 사건 배임 등과 관련하여 AAA에 대한 검찰수사 및 형사재판과정에서 AAA는 스스로 범죄사실을 인정한 사실이 없고 청구법인도 쟁점금액을 형사합의금으로 인식하고 AAA에 대한 처벌을 원치 않는다는 의사표시를 하거나 탄원서를 제출한 사실도 없는바, 쟁점금액은 형사합의금에 해당하지 않는다. (바) 조사청은 OOO법원이 AAA가 쟁점금액의 반환한 점을 양형사유로 고려하였다는 의견이나, 이 사건 배임 등에 관한 판결문OOO에는 청구법인이 입은 피해의 범위를 초과하여 주식인수대금 전액이 ‘반환’되었다고 되어 있지, ‘회복’되었다고 되어있지 않은 점으로 보아 법원은 쟁점금액이 손해배상에 대한 예치금으로 ‘지급’된 사실만을 판시한 것이다. (사) AAA의 업무상 배임과 관련하여 대법원은 AAA가 청구법인에게 가한 손해액을 OOO원으로 볼 수 없고, 그 금액을 ‘가액미상’이라고 보아 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률제3조 위반의 점은 무죄로 판단하였는데(즉, 법원은 AAA가 이 사건 배임으로 청구법인에게 가한 손해액이 OOO원 미만이라고 본 것이다), 그럼에도 조사청이 쟁점BBB주식의 양도가액에 해당하는 쟁점금액 전부를 청구법인이 입은 손해라고 본 것은 위 대법원 판결에 반하는 것이다. (아) AAA가 쟁점금액에 관한 법적 소유권을 여전히 보유하고 있고, 청구법인 역시 2014년 6월부터 현재까지 6년이 넘는 장기간에 걸쳐 쟁점금액을 장부상 부채로 계상하고 있으며(법인세법제43조는 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다고 규정하고 있다), 이에 대하여 청구법인과 AAA 사이에 어떠한 다툼도 없는 상황에서 권한 없는 처분청이 자의적으로 OOO원에 달하는 막대한 금액에 대한 AAA의 법적 소유권을 말소시키고, 청구법인에게 쟁점금액의 반환의무를 면제한 후 법인세까지 경정ㆍ고지한 것은 그 자체로 위법한 처분이다.
(2) 조사청은 청구법인이 2017년 및 2018년에 판매한 BBB임플란트제품의 매출원가를 OOO원으로 산정하였는데, 청구법인의 ERP자료에 따르면 OOO원으로 확인되므로 매출원가를 과다산정한 것으로 보았고, 또한 조사청은 BBB임플란트제품의 구분손익을 계산하는 과정에서 청구법인의 전체 매출액 중 BBB임플란트제품 관련 매출액이 차지하는 비중을 기준으로 BBB임플란트제품 관련 판매 및 관리비(이하 “BBB판관비”라 한다)를 OOO원으로 산정하였는데, 청구법인의 BBB임플란트제품 수입ㆍ판매는 도매업의 성격을 가짐에도 불구하고 업종별 성격을 고려하지 않고 단순 매출액 비율로 안분하는 것은 합리적이지 않으므로 청구법인이 판매하는 BBB임플란트제품의 품목수 비중을 기준으로 BBB판관비를 OOO원으로 산정하여야 하고, 이에 따라 BBB임플란트제품에 관한 구분손익을 재계산하면 청구법인은 BBB임플란트제품을 정상가격에 구매한 것이 된다. (가) 조사청은 청구법인이 BBB임플란트제품을 고가매입하여 BBB에게 부당하게 이익을 이전시켰음을 전제하고 있으나, 청구법인은 2010년말부터 BBB임플란트제품을 수입ㆍ판매해왔는데, 처분청이 과세한 기간인 2016년 이후에는 오히려 이전기간보다 더 싼 가격에 수입(아래 ＜표2＞ 참조)하였고, BBB임플란트제품 판매를 위하여 인력교육 및 마케팅 등 신규 투자비용도 없는 등 청구법인이 BBB임플란트제품 판매와 관련하여 이전보다 더 많은 이익을 얻었으므로(매출총이익의 경우 2016년 OOO원에서 2017년 OOO원으로 더 증가하였다) 조사청의 위 전제는 사실과 다르다. ＜표2＞ 청구법인의 BBB임플란트제품 매입단가 OOO (나) 조사청은 BBB임플란트제품을 수입ㆍ판매하는 거래와 청구법인이 직접 제품을 제조ㆍ판매하는 거래가 생산경로만 다를 뿐 판매과정이 동일하므로 매출액을 기준으로 공통경비를 안분해야 한다고 주장하나, 2014년과 2015년 BBB임플란트제품의 매출액 비중은 각 0.14%와 0.08%이고 2016년 이후에는 약 2% 정도인데, 조사청 주장대로라면 2015년 이전 BBB판관비가 OOO원 정도였다가 2016년 이후부터 갑자기 OOO원까지 증가하게 되는 부당한 결과가 발생하게 된다. (다) 조사청은 법인세법 시행규칙제76조 제6항이 공통손금을 매출액 기준으로 안분하도록 규정하고 있다는 의견이나, 같은 항 제3호는 “수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례하여 안분계산한다”고 규정하고 있는바, 청구법인과 제조업과 도매업을 동시에 영위하는 경우 매출액 기준으로 판관비를 안분하는 것은 타당하지 않고, 조세심판원 역시 업종별로 판관비의 수준이 다르므로 단순히 영위업종별 매출액에 비례하여 판관비를 배분하는 것은 합리적이지 못하다(조심 2014서4114, 2016.2.11.)고 결정한 바 있다. (라) 청구법인은 BBB임플란트제품의 수입ㆍ판매와 관련하여 2016년 이후 영업 및 관리인원, 장비, 고정자산 등을 추가한 사실이 없으므로 BBB판관비는 영업사원에 대한 매출인센티브, 판촉물 제작비용인 광고선전비, 운반비 등 일부에 불과하다. (마) 청구법인은 거래처별 담당영업사원이 있기 때문에 BBB임플란트제품을 판매하기 위하여 별도의 판매조직이나 관리조직을 운용하고 있지 않으며, 영업사원 입장에서도 매출수당이 동일하므로 거래처가 원하는 품목을 판매하여 매출을 증가시키기 위하여 노력할 뿐, BBB임플란트제품을 판매한다고 하여 노력이 추가로 드는 것도 아니다. (바) 따라서 청구법인의 BBB판관비는 BBB임플란트제품 판매에 따른 증분비용을 고려하여 산정되어야 하고, 청구법인 입장에서는 BBB임플란트제품 판매는 매출 품목이 추가되는 것에 불과하므로 판매 품목수를 기준으로 공통판관비를 안분하는 것이 합리적인 방법이다. (사) 결국, BBB임플란트제품 판매 품목수를 기준으로 BBB판관비를 안분하여 영업이익률을 산정하면 청구법인이 BBB임플란트를 고가에 매입한 것이 아닌 결과가 나오므로 이와 다른 전제에서 과세한 이 사건 처분은 부당하다.
(3) 쟁점추가할인금액은 청구법인의 수익증대를 위하여 거래처에 재화를 대량으로 판매하는 과정에서 거래조건에 따라 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제해주는 매출에누리이므로 회계기준 및 세법상 규정에 따라 매출차감 항목으로 인정되어야 한다. (가) 조사청은 청구법인의 내부감사문서를 근거로 쟁점추가할인금액이 접대비에 해당한다고 주장하나, 위 문서는 쟁점판매정책이 준수될 수 있도록 영업사원들을 관리하기 위하여 작성한 문서일 뿐이고, 청구법인의 영업사원들이 쟁점BBB패키지 구성요건을 충족하지 못한 패키지를 판매하면서 쟁점판매정책에 따른 고율의 할인율을 적용하였다고 하더라도 계약을 취소하거나 거래처에 위약금을 요구할 수 있는 계약규정이 존재하지 아니하며, 이는 모든 거래처에 차별 없이 관행적으로 계속하여 적용되고 있다. (나) 이와 관련하여 국세청 역시 “법인이 그 거래처에 판매장려금 등을 지급함에 있어서 사전약정에 의한 금액을 초과하여 지급한 경우에도 모든 거래처에 동일한 조건에 의하여 차별 없이 관행적으로 계속하여 지급한 것으로서 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액은 법인세법 시행령제19조 제1호의 규정에 의한 ‘손비’에 해당한다”(법인46012-1522, 2000.7.7.)고 해석한바 있다. (다) 결국, 청구법인은 불특정 다수의 모든 거래처에 동일한 조건 및 동일하게 할인된 금액으로 쟁점BBB패키지를 판매하고 있고, 청구법인의 영업사원들이 추가할인을 적용한다고 하여 청구법인에게 손실이 발생하지 아니하며, 청구법인들의 영업사원들이 일단 거래처와 거래를 체결하였다면 영업 및 수익목적상 해당 계약을 계속적으로 진행할 수밖에 없는바, 쟁점추가할인금액은 정상적인 상관행에 따라 대량구매 거래처에 판매금액을 할인해주는 과정에서 발생한 비용으로서 청구법인의 수익활동과 직접 관련하여 불가피하게 발생된 비용이므로 접대비가 아니라 정상적인 매출에누리에 해당한다.
(4) 청구법인은 해외진출을 위한 사업전략에 따라 쟁점해외법인들을 설립한 후 쟁점해외법인들의 기능, 판매정책, 재고보유정책 등을 바탕으로 전략적 판단에 따라 쟁점매출채권의 회수기간을 결정·적용해 왔으므로 이는 국조법상 통상적인 회수기간이자 정상적인 회수기간이다. (가) 청구법인은 사업상 경쟁력을 확보하고 수익창출을 위한 방안으로 해외시장진출을 하면서 해외현지법인을 직접 설립하였는데, 쟁점해외법인들은 해외에서 영업사원을 고용하여 해당국가의 치과의사들에게 단품판매, 외상할부판매, 패키지계약에 따른 선수금 판매방식 등을 통하여 임플란트제품 등을 판매하고 판매대금을 회수하는 정책을 취하고 있으며, 이에 따라 쟁점해외법인들은 해당국 치과의사들의 요구사항에 실시간으로 대처하고 필요한 물품을 안정적으로 공급하기 위하여 재고자산을 보유할 필요가 있다. (나) 즉, 쟁점해외법인들은 ‘청구법인으로부터 임플란트 제품 구매→재고자산 보유→쟁점해외법인들의 영업사원이 해외 치과병원에 직접 영업하여 제품 판매→판매대금 회수’의 과정을 거쳐 청구법인에 임플란트제품 구매대금을 상환하고 있는바, 쟁점해외법인들이 임플란트제품 재고자산을 보유하는 일수는 평균 381일, 쟁점해외법인들이 해외 현지 거래처들로부터 매출채권을 회수하는 기간은 평균 170일로 쟁점해외법인들이 쟁점매출채권에 대한 대금을 마련하기까지의 기간이 평균 551일인 점을 감안하면 조사청이 산정한 쟁점매출채권의 회수기간 180일은 현실적으로 적정한 회수기간이 될 수 없다. (다) 청구법인은 계속적인 노력을 통하여 쟁점매출채권의 회수기간을 2014년 568일에서 2018년 244일까지 4년간 324일(약 57%)을 감소시켰는데, 이러한 사실을 보면 청구법인이 쟁점해외법인들에 대한 자금지원을 목적으로 쟁점매출채권을 지연회수한 것이라는 조사청의 주장은 타당하지 않음을 알 수 있다. (라) 청구법인은 이 사건 조사 이전에도 조사청으로부터 2차례의 법인통합조사를 받았는데, 당시 조사청은 청구법인과 쟁점해외법인들과의 임플란트제품 등의 거래가 업무와 관련된 거래이고 국조법상 쟁점매출채권의 회수기간을 비교할만한 제3자와의 거래가 존재하지 않는다고 보아 물품구매계약서 상 약정한 730일을 쟁점매출채권의 정상회수기간으로 인정하였음(조사청은 2012년 경 실시한 법인통합조사에서는 쟁점매출채권의 회수기간과 관련하여 과세하지 않았고, 2015년 경 실시한 법인통합조사에서는 쟁점매출채권의 통상적인 회수기간을 730일로 보아 이를 경과하여 회수한 매출채권에 대해서만 정상이자율을 적용하여 과세하였음)에도 불구하고 불과 4년여만에 갑자기 이를 부인하고 180일이 통상적인 회수기간이라고 주장하면서 과세한 이 사건 처분은 신의성실원칙에도 반하는 것이다. (마) 조사청은 청구법인의 쟁점매출채권 관리문서 등을 근거로 청구법인이 쟁점매출채권의 정상회수기간을 180일로 관리하고 있었다고 주장하나, 이는 청구법인이 조사청의 이전 조사결과에 따라 쟁점매출채권의 회수기간을 줄이기 위하여 목표치로 설정한 기간일 뿐이므로 이를 쟁점매출채권의 정상회수기간으로 단정하여 과세한 처분은 그 자체로 부당하다. (바) 매출채권의 지연회수 여부와 관련한 선결정례 및 판례는 당해 매출채권이 업무와 직접 관련된 채권이고 경영상황 등을 고려할 때 해당 매출채권의 회수기간이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여하였다고 보기 어렵다면 지연회수에 해당하지 않는다(대전고등법원 2018.1.18. 선고 2017누12931 판결, 같은 뜻임)는 입장인데, 이 사건의 경우도 쟁점해외법인들은 청구법인의 해외시장 진출사업전략에 따라 설립된 법인으로 청구법인의 사업에 상당한 기여를 하고 있으므로 쟁점매출채권은 업무와 관련된 채권이고, 쟁점해외법인들의 기능, 판매정책, 재고보유정책 등의 상황을 고려하여 전략적 판단에 따라 쟁점매출채권의 회수기간을 정하였는바 730일이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여하였다고 보기 어려우므로 처분청이 명확한 근거도 없이 쟁점매출채권의 정상회수기간을 180일로 적용한 것은 부당하다.
(1) 쟁점금액은 AAA가 검찰조사와 재판에서 유리한 결과를 받기 위하여 이 사건 배임 혐의금액 OOO원 전액을 청구법인에 입금하여 원상회복한 것으로 보상금 성격의 형사합의금에 해당하고, AAA는 검찰수사와 법원재판 과정에서 쟁점금액을 청구법인에 확정적으로 반환한다는 의사를 직접 표명하였으므로 쟁점금액을 지급한 날이 속하는 사업연도에 익금산입하여 과세한 이 사건 법인세 부과처분은 정당하다. (가) 청구법인은 쟁점금액이 AAA로부터 공탁금 명목으로 받은 예수금이라고 주장하나, AAA가 법령상 형사공탁(당사자 간에 손해배상 등의 피해합의를 시도하였으나 원만한 합의가 이루어지지 않은 경우 상대방의 피해회복을 위해 노력하였다는 것을 보여주기 위한 성격의 공탁)과 같은 절차가 있음에도 이에 따르지 않고 법적인 지급의무가 없는 상태에서 청구법인에게 쟁점금액을 지급한 것은 자신에 대한 형을 감경받기 위하여 스스로 청구법인에 가한 손해가액 상당을 반환한 것으로 보아야 한다. (나) 청구법인은 AAA이 쟁점금액을 무상으로 증여한다거나 청구법인의 반환의무를 면제한다는 의사표시를 한 사실이 없으므로 쟁점금액이 손해배상금에 해당하지 않는다는 의견이나, 청구법인은 당초 쟁점금액을 잡이익으로 처리하였다가 형식상 예수금 계정으로 변경하는 회계처리를 한 것일 뿐 AAA에게 쟁점금액을 돌려준 사실도 없고, AAA는 청구법인에 가한 손해배상을 담보하기 위한 별도의 공탁 절차를 밟은 사실도 없다는 점에 비추어 쟁점금액은 AAA가 청구법인에 가한 손해를 전보하는 의미에서 청구법인에게 지급한 합의금이라고 보아야 한다. (다) 또한 청구법인은 AAA가 검찰수사와 관련 형사재판에서 계속 무죄를 주장하였기에 쟁점금액을 반환할 의사가 없었고, 따라서 쟁점금액을 향후 돌려받아야할 예치금으로 인식하고 있었다고 주장하나, AAA는 이 사건 배임으로 기소되기 전 수사단계에서 불기소를 받기 위해서 또는 향후 재판단계에서 감형을 받기 위한 목적(민사상 손해배상 책임의 이행은 검찰의 공소제기 단계에서 기소 또는 불기소 여부를 결정하거나, 법원의 재판단계에서 양형을 판단하는데 참작사유가 된다)으로 청구법인에 쟁점금액을 입금하여 원상조치하였고, 검찰수사에서는 ‘쟁점금액에 대한 청구권이 없는 것으로 하기 위하여 청구법인의 잡이익으로 처리하였다’는 취지로 진술하였으며, 대법원 역시 ‘AAA가 청구법인의 재산상 손해의 범위를 초과하여 쟁점BBB주식의 인수대금 전액을 반환’한 것을 감안하여 징역 3년의 집행을 유예한다고 판시한 사실만 보아도 쟁점금액은 AAA가 자신의 배임과 관련하여 청구법인에 원상복귀한 형사합의금에 해당하고, 따라서 그 귀속시기는 쟁점금액이 지급된 날이 속하는 2014년사업연도이다. (라) 청구법인은 법원에 AAA와 합의서 또는 AAA에 대한 처벌불원서를 제출한 사실이 없으므로 쟁점금액을 형사합의금으로 볼 수 없다고 주장하나, 형사합의는 가해자가 재판정에 출석하여 구두로 합의의사를 표시하는 것도 가능한 것으로 그 요건이 법률적으로 정해진 것이 아닌바, AAA가 당시 청구법인의 대표이사로서 청구법인의 중요의사 결정과정에 지배적인 영향력을 행사하는 특수관계인에 해당하였고, 검찰에 쟁점금액의 반환과 관련하여 이를 잡이익으로 처리하기로 의결한 이사회 회의록(AAA가 대표이사 자격으로 개회를 선언하고 의안을 상정하였다), 잡이익으로 회계처리한 전표, 청구법인 계좌의 입금내역 등을 제출한 사실 등으로 보아 AAA와 청구법인 간 이 사건 배임에 따른 손해에 대한 배상액 명목으로 쟁점금액을 수수하기로 하는 데에 충분히 명시적 내지 묵시적인 합의가 있었다고 보는 것이 상식에 부합한다. (마) 청구법인은 AAA가 이 사건 배임 관련 형사재판에서 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률위반(배임)에 대하여 무죄선고를 받았음을 근거로 AAA가 청구법인에게 끼친 손해가 없거나 미미하다는 판단을 받았다고 주장하나, 법원은 쟁점BBB주식의 시가를 확정하지 못한 관계로 손해액을 특정하지 못했을 뿐 청구인의 업무상배임에 대해서는 유죄로 선고하였고, 형사합의금은 합의 당시 권리가 확정되며, 금전 등 수수시 소유권이 이전되는 것이지 향후 형사재판 결과에 따라 확정되는 조건부 권리가 아닌 점에 비추어 보면 AAA가 청구법인과 명시적 또는 묵시적으로 합의하고 쟁점금액을 손해배상금 명목으로 지급한 당시 쟁점금액에 대한 소유권이 청구법인에게 확정적으로 이전되었다고 볼 수 있는바, AAA가 청구법인으로부터 쟁점금액을 반환받는 것은 부당이득반환청구소송 등 별개의 민사소송 등의 절차를 통하여서만 가능할 뿐, 실질이 형사합의금인 쟁점금액을 단지 형식상 예수금으로 계상되어 있다고 하여 AAA가 당연히 반환받을 수 있는 것은 아니다(만일 청구법인이 법률상 반환의무가 없음에도 AAA에게 쟁점금액을 임의로 반환한다면 이는 횡령에 해당하는 것이고, 청구법인 역시 이러한 사실을 알고 있기 때문에 지금까지 쟁점금액을 예수금 형태로 방치해두고 있는 것이다).
(2) 조사청은 이 사건 조사당시 청구법인의 대리인으로부터 직접 이메일로 BBB임플란트제품 매출원가 및 소득조정금액 계산자료를 제출받았는바 조사청이 임의로 매출원가를 과다계상한 사실이 없고, 청구법인의 판관비는 대부분 영업사원들의 인건비이며, 청구법인의 영업사원들은 청구법인이 직접 제조한 임플란트제품(이하 “DDD임플란트제품”이라 한다)과 BBB임플란트제품을 동일한 과정으로 거래처에 판매하고 있으므로 BBB임플란트제품 관련 매출액 비중을 기준으로 BBB판관비를 산정하는 것이 가장 합리적인 반면 BBB임플란트제품 품목 수를 기준으로 판관비를 안분해야 한다는 청구법인의 주장은 세법에도 규정하고 있지 않은 불합리한 방법이다. (가) BBB임플란트제품과 DDD임플란트제품은 동일한 공정에서 생산되는 사실상 동일한 제품으로, 청구법인은 BBB의 매출증대와 BBB 브랜드 가치 증대를 위하여 2016년부터 본격적으로 BBB임플란트제품을 수입하여 국내 거래처에 판매하였다(이로 인하여 BBB은 아래 ＜표3＞에서 보듯 2007년 설립이후 매년 결손이다가 2016년부터 영업이익이 발생하기 시작하였다). ＜표3＞ BBB 손익계산서 OOO (나) 청구법인은 영업사원이 고객을 발굴 및 관리하면서 제품(상품)을 판매하고 있어 급여와 복리후생비 및 여비교통비가 판관비의 대부분을 차지(아래 ＜표4＞ 참조)하고 있고, 영업사원들은 담당거래처를 기준으로 구분될 뿐 영업사원들간 취급 품목이나 거래방식이 다르지 않으며, 특히 BBB임플란트제품은 DDD임플란트제품을 판매하는 과정과 다르지 않다. ＜표4＞ 청구법인의 판관비 구성내역 OOO (다) 조사청은 위와 같은 판관비 구성내역과 청구법인의 소명내용을 근거로 청구법인의 전체 판관비에서 우선 경상개발비, 해외시장개척비, 국내 현물광고선전비 등 BBB임플란트제품과 무관한 판관비를 제외하여 공통손금에 해당하는 판관비를 산출하였고, 여기에 청구법인의 BBB임플란트제품 관련 매출액 비율을 곱하여 BBB판관비를 산정하였다. (라) 청구법인이 제시하고 있는 조세심판원 결정례와 같이 한 회사가 도매업, 제조업 및 부동산 임대업 등을 영위하는 경우 업종별로 판관비 수준이 다르다면 업종별 차이를 고려하여 적절한 기준으로 판관비를 안분하는 것이 합리적이지만, BBB임플란트제품은 제조업체만 다를 뿐 DDD임플란트제품과 모든 제조공정이 동일한 제품이고, 청구법인의 영업사원들을 BBB임플란트제품과 DDD임플란트제품을 모두 취급하면서 거래처를 구분하여 판매활동을 수행하고 그 과정에서 공통적으로 거래처 관리, 교육 및 캠페인 등의 프로모션 등을 수행하고 있는바, 매출액을 기준으로 공통판관비를 안분하는 것이 가장 합리적인 방법이다. (마) 법인세법 시행규칙제76조 제6항은 공통손금을 매출액 기준으로 안분하도록 하고 있고, 부가가치세법제40조 또한 과세사업과 면세사업 등에 관련된 매입세액을 공급가액 비율에 따라 안분한다고 규정하고 있는바, 공통손금을 매출액 기준으로 안분하는 것이 세법에서 규정하고 있는 가장 합리적인 방법이다. (바) 청구법인은 BBB임플란트제품 관련 매출액이 아닌 품목수를 기준으로 판관비를 안분하여야 한다고 주장하나, 영업사원들이 기존에 DDD임플란트제품을 판매하던 거래처에 신규 상품인 BBB임플란트제품을 판매하기 위해서는 오히려 그 전보다 더 많은 노력과 비용이 투입되어야 함은 자명하므로 BBB임플란트제품 관련 판관비가 단순히 취급품목수에 비례하여 증가하였다고 볼 수는 없다. (사) 또한 법인세법 시행규칙제76조 제6항 후단은 “기타의 사유로 다음 각 호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 국세청장이 정하는 작업시간ㆍ사용시간ㆍ사용면적 등의 기준에 의하여 안분계산한다.”라고 규정하고 있는바, 청구법인이 주장하는 품목수에 따른 안분기준이 위 규정에 해당한다고 볼 수도 없다.
(3) 쟁점추가할인금액은 청구법인의 영업사원들이 매출처인 치과의사들과의 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위하여 매출처에 이익을 분여한 것이므로 접대비로 보아야 한다. (가) 청구법인의 고객인 치과의사들은 쟁점BBB패키지를 구매하고도 DDD임플란트제품 위주로 시술함에 따라 BBB임플란트제품이 남아 있는 상태에서 DDD임플란트제품을 별도로 추가매입할 수밖에 없는 상황이었고, 이러한 사정을 알고 있는 청구법인의 영업사원들이 특정 치과의사들에게 DDD임플란트제품을 50% 이상 공급하면서도 쟁점BBB패키지에 적용되는 할인율을 적용하여 이익을 분여한 것이다. (나) 소득세법 시행규칙 제22조 제1항 제1호는 매출에누리를 물품의 판매에 있어 그 품질·수량 및 인도·판매대금결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 규정하고 있는데, 청구법인이 내부감사보고서에서 영업사원들의 위와 같은 행위를 비정상적인 영업활동이라고 규정한 점을 보면 쟁점추가할인금액은 쟁점판매정책을 위반하여 비정상적으로 지출된 금액이므로 매출에누리에 해당한다고 볼 수 없다. (다) 청구법인은 불특정 다수의 모든 거래처에 동일한 조건 및 동일한 할인금액으로 쟁점BBB패키지를 판매하였다고 주장하나, 쟁점판매정책에 따라 DDD임플란트제품을 50%만 공급받은 거래처부터 BBB임플란트제품 없이 DDD임플란트제품만 공급받은 거래처까지 거래처마다 DDD임플란트제품의 공급비율이 다르고 그에 따라 청구법인이 제공한 추가할인금액이 모두 상이한바, 모든 거래처에 동일한 조건에 의하여 차별 없이 관행적으로 계속하여 지급하여 온 것이 아니다.
(4) 쟁점해외법인들은 현지 거래처들에 대한 매출채권을 평균 168일 이내에 회수하고 있음에도 청구법인이 쟁점매출채권의 회수기간을 730일로 정하고 있는 것은 청구법인이 쟁점해외법인들에게 자금을 지원할 목적으로 쟁점매출채권을 지연회수한 것이므로 국조법 제5조 등을 고려하여 쟁점매출채권의 정상회수기간을 180일로 보아 쟁점매출채권의 지연회수에 따른 인정이자를 익금산입한 것은 정당하다. (가) 국조법 시행령 제6조 제7항은 거주자가 국외특수관계인으로부터 통상적인 회수기간을 경과하여 회수한 채권을 사실상의 자금거래로 규정하고 있고, 이 때 ‘통상적인 회수기간’이란 국조법 제5조에 의할 때 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등의 거래조건을 고려하여 같은 조 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 따라 정하여야 할 것인데, 청구법인은 국외 비특수관계자와는 선수금을 수취하는 방식으로 거래를 하고 있어 직접적인 비교가 어려우므로 국조법 제5조 제1항 제6호 및 같은 법 시행령 제4조 제3항에 따라 청구법인이 행한 거래의 실질 및 관행을 고려하여 정상회수기일을 판단하여야 할 것인바, 다음과 같은 사정을 고려하면 730일은 합리적인 회수기간이라고 볼 수 없고, 180일이 정상적인 회수기간이다. (나) 쟁점해외법인들은 청구법인으로부터 임플란트제품 등을 구매하여 보유하고 있다가 해당국가의 치과의사들에게 직접판매하고 회수한 판매대금을 청구법인에게 상환하고 있는데, 쟁점해외법인들이 해당국가의 거래처들로부터 매출채권을 회수하는 기간은 평균 168일(쟁점해외법인들은 거래처들로부터 선수금을 수취한 후 거래처들로부터 요청이 있는 경우 상품을 공급하는 방식으로도 거래하고 있는데, 이러한 방식까지 고려하면 쟁점해외법인들이 매출채권을 회수하는 기간은 168일보다 짧음)임에 반해, 청구법인은 쟁점해외법인들과 채권회수기간을 730일로 약정하고 평균 414일 내에 쟁점매출채권을 회수하고 있는바, 이는 청구법인이 쟁점해외법인들에게 자금을 지원할 목적이라고 볼 수밖에 없다. (다) 청구법인은 쟁점해외법인들의 재고자산 보유일수를 고려할 경우 쟁점매출채권의 회수기간이 730일과 큰 차이가 나지 않으므로 지연회수한 것이 아니라고 주장하나, 해외에서 제품을 안정적으로 공급하기 위하여 당초 예상되는 필요재고보다 과다하게 재고를 보유하는 것은 해외영업을 위한 일반적인 사항이고 여러 종류의 재고를 보유한다고 하더라도 실제 매출에 기여하는 주요 품목은 소수인바, 단순히 쟁점해외법인들의 재고자산 보유기간이 길다고 하여 쟁점매출채권의 정상회수기간이 길어진다고 볼 수 없다. (라) 청구법인은 쟁점해외법인들의 상황을 고려하여 전략적 판단에 따라 쟁점매출채권을 회수하였다고 하나, 쟁점해외법인들에게 변제자력이 없다고 해서 쟁점매출채권을 지연회수한 행위에 곧바로 경제적 합리성이 인정되는 것도 아니고, 청구법인의 내부자료를 보면 청구법인은 쟁점해외법인들로 하여금 현지 거래처들에 대한 선수금 매출 비중을 점차 늘리도록 하고 있는 것으로 확인되므로 청구법인이 쟁점매출채권을 지연회수한 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다. (마) 청구법인이 쟁점매출채권을 지연회수한 행위에 경제적 합리성이 있다고 하기 위해서는 동일한 조건에서 이루어진 비특수관계인과의 일반적인 거래에 있어서도 이와 유사한 의사결정을 하였을 것으로 통상 인정될 수 있어야 할 것(조심 2018서168, 2018.8.1.)인데, 청구법인이 해외에서 비특수관계에 있는 제3자와 외상거래한 사실이 없어 직접적인 비교는 어렵지만, 만일 제3자에게 임플란트 등의 제품을 공급한다고 하였을 때 비특수관계에 있는 제3자의 판매정책, 재고보유정책, 거래대금 회수의 어려움 등을 고려하여 회수기일을 730일이나 부여하는 의사결정을 하였을 것이라고 판단되지 않는다. (바) 청구법인의 국제감사2팀장(FFF)은 쟁점해외법인들의 안정화기간 등을 고려하여 채권회수가 원활하게 되는 시점을 2년 정도로 보고 계약서 상 쟁점매출채권의 지급기간을 730일로 하였지만 실제 청구법인 내부적으로는 쟁점매출채권의 통상적인 회수기간을 180일로 관리하고 있었다고 진술하였고, 청구법인의 실적관리 보고서 등의 내부자료에도 180일을 쟁점매출채권의 통상적인 회수기간으로 보아 이에 따라 관리(청구법인은 쟁점해외법인들에 대한 경영평가시 180일 내에 현지 거래처들에 대한 매출채권을 회수하는 경우 보통 등급을 부여하고 있고, 180일을 넘어가는 경우 보고서를 작성하도록 하며 추심 등 적극적인 회수시도를 하도록 하고 있음)하고 있었음이 나타난다. (사) 따라서, 청구법인의 ‘거래의 실질 및 관행’을 고려하고 쟁점해외법인들이 현지 거래처들에 대한 매출채권을 회수하여 청구법인에게 쟁점매출채권의 대금을 지급한다는 사업자금 흐름의 기본구조를 감안할 때 청구법인이 쟁점매출채권의 회수기간을 730일로 설정한 것은 과도하고 실제로 쟁점해외법인들은 청구법인에 지연지급한 대금을 운영자금으로 사용하였는바(2014년∼2018년 매출액 대비 판관비 평균 비율: 쟁점해외법인들 47.9%, 청구법인 30.5%), 국조법 제5조 및 같은 시행령 제4조 등 관련규정에 따라 정상회수기간을 180일로 산정하고 이를 초과하여 회수된 금액을 쟁점해외법인들에 대한 자금대여로 보아 인정이자 상당액을 익금산입한 것은 정당하다. (아) 한편, 청구법인은 조사청이 과거 세무조사에서 쟁점매출채권의 정상회수기일을 730일로 인정하였으므로 정상회수기일을 180일로 하여 과세한 이 사건 처분은 신의성실원칙에 반한다고 주장하나, 과세관청이 해당 항목에 대하여 과세처분을 하지 않았다고 하더라도 앞으로도 과세처분을 하지 않겠다는 공적인 견해 표명을 한 것으로 볼 수 없으므로(대법원 2014.3.13. 선고 2013두24532 판결, 같은 뜻임) 과거 세무조사 당시 처분청이 730일을 초과하여 회수한 매출채권에 대해서만 과세를 하였다고 하여 이 사건 처분의 정당성이 훼손된다고 할 수 없으며 청구법인의 주장처럼 부단한 노력으로 쟁점해외법인들에 대한 매출채권의 회수기간을 줄여왔다면 과거에 적용하였던 730일의 회수기간을 쟁점매출채권의 정상회수기간이라고 주장하는 것 자체가 모순된 것이다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점금액을 AAA가 형사합의금 명목으로 청구법인에 지급한 금액이라고 보아 이를 익금산입하여 과세한 처분의 당부
② 청구법인이 BBB로부터 임플란트제품을 고가매입한 것으로 보아 과다지급액을 산정하고 이를 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
③ 청구법인의 영업사원들이 거래처에 쟁점판매정책상 할인율보다 높은 할인율을 적용하여 추가할인해 준 금액을 접대비로 보아 과세한 처분의 당부
④ 청구법인이 쟁점해외법인들에 대한 매출채권을 지연회수한 것으로 보아 지연회수상당액에 대한 인정이자를 익금산입하여 과세한 처분의 당부
(1) 쟁점금액의 회계처리와 관련한 청구법인의 이사회 회의록, 이 사건 배임과 관련 청구인의 진술내용 및 OOO법원의 판결서 등의 심리자료를 종합하면 쟁점①과 관련하여 다음의 사실이 나타난다. (가) BBB는 청구법인이 2006년에 설립한 OOO 현지법인으로 2006년 12월 OOO에 제조공장(토지 11,103평, 건물 581평)을 신축하고 2007년 1월부터 임플란트제품의 하부(fixture)를 생산ㆍ판매하고 있고, 2018년 12월 기준 청구법인이 BBB 발행주식의 55.5%를, AAA가 12.9%를 보유하고 있다. (나) 청구법인은 BBB 발행주식의 100%를 보유하고 있다가, 2008.2.22. AAA가 약 OOO원을 출자하여 BBB 발행주식의 50% 지분(11,000,000주)을 보유(주당 OOO에 취득)하게 되었고, AAA는 당시 청구법인의 대표이사이자 BBB의 대표이사였다. (다) AAA는 현금을 마련하기 위하여 청구법인의 재경상무인 EEE(AAA의 처남)와 공모하여 BBB로 하여금 쟁점BBB주식을 고가OOO에 취득하게 하였는데, OOO법원 판결문OOO에 따르면 그 구체적인 경위는 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ AAA과 BBB간 쟁점BBB주식의 매매경위 OOO (라) OOO지검은 2014.2.12. 업무상 배임 및 불법 리베이트 등의 혐의로 청구법인 및 AAA 등에 대한 압수수색을 하였고, AAA는 검찰의 수사를 받던 중 청구법인 명의 법인계좌로 쟁점금액(2014.6.2. OOO원, 2014.6.5. OOO원, 2014.6.9. OOO원)을 입금하였는데, 이와 관련하여 청구법인은 2014.6.9. 이사회를 개최하여 AAA가 이 사건 배임 혐의와 관련하여 쟁점금액을 원상복귀하였다고 보아 이를 잡이익으로 처리할 것을 의결(아래 ＜표6＞ 참조)하였다. ＜표6＞ 청구법인의 2014.6.9.자 이사회 회의록 OOO (마) AAA와 EEE는 이후 2014.6.17.과 2014.6.18. 있었던 검찰신문과정에서 쟁점금액을 청구법인에게 입금하여 원상회복조치 하였고 청구법인은 쟁점금액을 잡이익으로 처리하였다고 진술(아래 ＜표7＞ 참조)하고, 위 ＜표6＞의 이사회회의록, 잡이익으로 처리한 회계장부내역 등을 검찰에 제출하였다. ＜표7＞ AAA와 EEE에 대한 검찰의 신문조서 중 관련 내용 OOO (바) OOO지검은 AAA가 이 사건 배임행위로 (OOO원)의 이익을 취하고 청구법인에게 동액 상당 손해를 가하였다고 보아 2014.6.25. 청구법인 및 AAA를 의료기기법 위반 및 업무상 배임 등의 혐의로 불구속기소하였다. (사) 청구법인은 OOO회계법인에 쟁점금액의 회계처리에 대하여 질의한 것과 관련하여 2014.6.27. 쟁점금액을 예수금(부채)으로 계상하는 것이 타당하다는 내용의 회신(아래 ＜표8＞ 참조)을 받자, 2014.6.30. 이사회를 개최하여 당초 잡이익으로 처리하였던 쟁점금액을 예수금으로 변경하여 회계처리하기로 의결하였다. ＜표8＞ OOO회계법인의 쟁점금액 회계처리에 관한 검토의견 OOO (아) OOO법원은 AAA가 이 사건 배임으로 청구법인에게 재산상 손해를 가하였다고 판단하면서도 그 손해의 범위 관련하여서는 쟁점BBB주식의 실질가치가 거래가격인 주당 OOO에 이르지 않음은 명백하여 그 차액 상당액만큼의 손해를 가한 것은 사실이나 검찰이 주장하는 것과 같이 쟁점BBB주식의 실질가치가 0이라거나 상속세 및 증여세법에 따라 평가한 가액인 주당 OOO라고 보기는 어려워 청구법인이 입은 재산상 해액이 가액 미상이라고 판단OOO하였고, 이에 범죄의 증명이 없는 경우에 해당한다고 하여형사소송법제325조에 따라 검찰이 제기한 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률제3조 위반혐의에 대해서는 무죄로 판단(업무상배임의 점은 유죄로 판단하였음)하였으며, AAA에 대한 집행유예의 이유를 밝히면서 쟁점금액이 청구법인에게 전액 반환되었다(아래 ＜표10＞ 참조) 적시하고 있다OOO ＜표9＞ OOO법원OOO의 이 사건 배임 관련 판단 부분 OOO ＜표10＞ OOO법원OOO의 양형이유 설시부분 OOO (자) 한편, BBB와 AAA의 쟁점BBB주식 거래와 관련하여, OOO서장은 AAA가 2008.11.18.∼2009.2.26.까지 국외 특수관계자인 BBB에게 쟁점BBB주식을 1주당 OOO에 양도한 것과 관련하여 상속세 및 증여세법제35조에서 규정한 ‘고가 양도에 따른 이익의 증여’에 해당한다고 보고, 같은 법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조의 보충적 평가방법에 따라 쟁점BBB주식을 1주당 OOO∼OOO로 평가하여 양도가액(1주당 OOO)과의 차액을 증여재산가액으로 하여 AAA에게 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였는데, AAA는 이에 대하여 2008년 및 2009년 당시 BBB 발행주식이 1주당 OOO에 매매된 사례가 있으므로 쟁점BBB주식의 양도가 고가양도에 해당하지 않는다고 주장하면서 2020.3.31. 조심 2020서1526호로 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 청구인이 주장하는 쟁점BBB주식의 매매사례가액(1주당 OOO)이 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 가액으로 보기 어렵다고 하여 청구인의 주장을 배척하면서도, OOO서장이 보충적 평가방법에 따라 산정한 쟁점BBB 주식의 평가액 또한 시가로 인정하기 어렵다고 보아 2020.6.30. 상속세 및 증여세법 시행령 제58조의3 제2항의 규정에 따라 쟁점BBB주식의 1주당 감정가액 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 결정을 하였다.
(2) 조사청의 BBB임플란트제품 관련 판관비 산정내역, 청구법인의 ERP자료 등의 심리자료를 종합하면 쟁점②과 관련하여 다음의 사실이 나타난다. (가) 조사청은 국조법 제5조 제1항 제5호 및 같은 법 시행령 제4조 제2항 제1호의 거래순이익률법을 적용하여 “(청구법인의 BBB임플란트제품 매출액 – BBB임플란제품 매출원가 – BBB판관비) ÷ 청구법인의 BBB임플란트 매출액”의 산식에 따라 청구법인의 BBB임플란트제품에 대한 영업이익률을 계산하고 이를 국내 의료용품 도매업체들의 영업이익률(사분위값)과 비교하는 방식으로 정상가격 여부를 판단하였는데, 구체적인 내역은 다음과 같다.
1. 조사청은 청구법인의 판관비 총액에서 BBB임플란트제품 판매와 무관한 판관비를 제외하고 남은 판관비(아래 ＜표11＞ 참조)를 구한 후, 이를 DDD임플란트제품 매출액과 BBB임플란트제품 매출액의 비율(아래 ＜표12＞ 참조)로 나누어 BBB판관비를 산출하여 청구법인의 BBB임플란트 관련 영업이익률을 산출(아래 ＜표13＞ 참조)하였다. ＜표11＞ 조사청의 BBB임플란트제품 관련 판관비 산정 내역 OOO ＜표12＞ 청구법인의 매출액 구성 및 비율 OOO ＜표13＞ 청구법인의 BBB임플란트 관련 영업이익률 OOO
2. 조사청은 국내 의료용품 도매업체들을 선정하여 이들의 영업이익률 사분위 값을 구하고 위 ＜표13＞에서 구한 청구법인의 BBB임플란트제품에 대한 영업이익률과 비교한 결과, 청구법인이 BBB임플란트를 수입하면서 BBB에게 OOO원을 과다지급(아래 ＜표14＞ 참조)하였다고 보아 이를 해당 과세연도에 각 손금불산입하였다. ＜표14＞ 조사청의 조정금액 산정내역 OOO (나) 청구법인과 조사청은 위 영업이익률의 산정과 관련하여 BBB임플란트의 매출원가가 적정하게 산정되었는지, BBB판관비가 적정한 기준에 따라 배분되었는지 여부에 대한 다툼만 있고, 그 외 정상가격산출방법의 적정성, 비교대상업체의 선정 및 사분위값의 적정여부 등에 대한 다툼은 없다. (다) 청구법인은 ERP시스템 자료를 바탕으로 BBB임플란트제품의 매출원가를 산정하면 아래 ＜표15＞와 같이 조사청이 산정한 매출원가보다 작다고 주장하고 있고, 이에 대하여 조사청은 이 사건 조사 당시 청구법인이 직접 계산ㆍ산출한 소득금액조정자료를 받았을 뿐 BBB임플란트제품 매출원가를 임의로 계산한 사실이 없다고 주장하면서 당시 청구법인으로부터 받은 소득금액조정자료를 제출하였는데, 위 자료의 매출원가는 아래 ＜표15＞의 조사청이 산정한 매출원가와 동일하다. ＜표15＞ 청구법인과 조사청이 적용한 BBB임플란트제품 매출원가 OOO (라) 청구법인은 조사청과 같이 매출액 비율로 판관비를 안분할 경우 2016년에 BBB임플란트제품 판매와 관련하여 추가로 인력을 고용한 사실이 없음에도 단지 2016년에 BBB임플란트제품 관련 매출액이 증가하였다(아래 ＜표16＞ 참조)는 이유만으로 BBB판관비가 갑자기 증가하게 되는 결과가 나오므로 조사청의 산정방식은 타당하지 않다고 주장한다. ＜표16＞ 청구법인의 매출액 구성 및 비율 OOO (마) 청구법인은 전체 취급 품목 수에서 BBB임플란트제품 품목 수가 차지하는 비중을 기준으로 BBB판관비를 산정하는 것이 타당하고, 이에 따라 청구법인의 BBB임플란트제품 관련 영업이익률을 구하면 아래 ＜표17＞과 같은바, 각 사업연도의 영업이익률이 비교대상업체의 영업이익률을 모두 상회하여 조정할 소득금액이 없다고 주장한다. ＜표17＞ 청구법인이 계산한 BBB판관비를 반영하여 계산한 내역 OOO
(3) 청구법인의 쟁점판매정책 관련 자료 및 내부감사보고서, 거래처별 할인금액 등의 심리자료를 종합하면 쟁점③과 관련하여 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 BBB임플란트제품의 판매활성화를 위하여 BBB임플란트제품이 50% 이상으로 구성된 쟁점BBB패키지를 만들고 기존 DDD패키지 할인율보다 10%p 이상 높은 할인율을 적용하는 정책(쟁점판매정책)을 시행하였다. (나) 청구법인의 영업사원들은 청구법인의 시스템상 출고 통제가 제대로 이루어지지 않고 있는 점을 악용하여 쟁점BBB패키지 계약내용과 달리 치과의사들에게 DDD임플란트제품을 50% 이상 공급하면서 쟁점판매정책에 따른 고율의 할인율을 적용하여 부당하게 가격을 할인해주었다. (다) 조사청은 DDD임플란트패키지의 할인율과 쟁점판매정책에 따른 할인율의 차이에 따른 추가할인금액의 합계 OOO원(2016년 OOO원, 2017년 OOO원, 2018년 OOO원)을 접대비로 보아 각 사업연도에 손금불산입하였다. (라) 조사청이 제출한 자료에 따르면 청구법인의 영업사원들이 명목상 쟁점판BBB패키지를 판매하면서 실제로 DDD임플란트제품을 판매한 비율은 거래처별로 상이한 것(아래 ＜표18＞ 참조)으로 나타난다. ＜표18＞ 거래처별 추가할인해 준 DDD임플란트제품 비율 OOO
(4) 쟁점매출계약서, 이 사건 조사 당시 청구법인 직원의 진술내용, 청구법인의 쟁점매출채권 관리현황 등의 심리자료를 종합하면 쟁점④와 관련하여 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 쟁점해외법인들(청구법인이 50% 이상의 지분을 보유하고 있음)에 임플란트제품 등을 공급하고 선적일로부터 730일 이내 전신환으로 대금을 지급받는 내용의 쟁점매출계약서를 체결하였다. (나) 쟁점해외법인들의 설립일, 2014년부터 2018년 사이 실제 쟁점매출채권의 회수기일 등은 아래 ＜표19＞와 같다. ＜표19＞ 쟁점매출채권 등의 평균회수기간 OOO (다) 조사청은 쟁점매출채권의 정상회수기간을 180일이라고 보아 이를 초과하여 회수한 금액에 대한 인정이자를 각 사업연도에 익금산입하였는데, 사업연도별 익금산입액은 아래 ＜표20＞와 같다. ＜표20＞ 채권지연회수에 따른 인정이자 OOO (라) 청구법인은 조사청이 쟁점매출채권의 정상회수기간을 임의로 산정하였다고 주장하고 있는데, 구체적인 주장내용 및 제출증빙은 다음과 같다.
1. 청구법인은 쟁점해외법인들이 청구법인으로부터 임플란트제품 등을 구매하여 현지 거래처에 판매하기까지의 기간(재고자산 보유기간)은 평균 381일이고, 해외현지법인들이 현지 거래처들에 대한 매출채권을 회수하기까지 기간이 평균 170일이므로 이를 합한 기간(551일)은 쟁점매출채권계약서에 기재된 회수기간(730일)과 크게 차이가 나지 않는다고 주장한다. ＜표21＞ 쟁점해외법인들의 재고자산 보유일수 및 매출채권 회수기간 OOO
2. 청구법인은 아래 ＜표22＞와 같이 쟁점매출채권의 회수기간을 2014년 평균 568일에서 2018년 평균 244일까지 감소시킨 사정을 보면 쟁점해외법인들에게 자금을 대여하거나 이익을 분여할 목적이 없었음이 입증된다고 주장한다. ＜표22＞ 청구법인의 쟁점매출채권 회수기간 OOO
3. 청구법인은 조사청이 이 사건 조사 이전인 2012년과 2015년에 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하였는데, 2012년 세무조사(조사대상기간: 2006사업연도∼2010사업연도)시 청구법인의 쟁점해외법인들에 대한 매출채권에 관하여 과세를 하지 않았고, 2015년 세무조사(조사대상기간: 2011사업연도∼2013사업연도)시에는 쟁점해외법인들에 대한 매출채권의 정상회수기간을 계약서에 기재된 730일로 보고 이를 경과하여 회수한 매출채권에 대해서만 과세를 하였다고 주장하면서 당시 수령한 세무조사결과통지서를 제출하였다. (마) 한편, 조사청은 다음과 같은 조사사실을 볼 때 쟁점매출채권의 정상회수기간은 180일이라는 의견이다.
1. 조사청은 청구법인이 비거주 비특수관계인(해외현지법인이 없는 국가의 현지딜러 등)에게 임플란트제품 등을 수출하면서 작성한 invoice를 보면 결제조건(payment terms)란에 “T/T in advance”(사전 전신환송금방식, 수입자가 물건을 받기 전에 수출자에게 미리 송금해주는 방식)이라고 기재(아래 ＜표23＞ 참조)되어 있는 점에 비추어 비특수관계인에 대해서 매출채권이 있는 경우 회수기간을 730일까지 부여하지는 않을 것이라는 의견이다. ＜표23＞ 청구법인과 비특수관계인 간 임플란트 등 거래내역 OOO
2. 조사청은 이 사건 조사 당시 청구법인 국제감사2팀장 FFF의 진술서(아래 ＜표24＞ 참조)를 제출하였는데, 이에 따르면 FFF는 쟁점매출채권의 회수기간을 6개월로 정하여 관리하고 있었다는 취지로 진술하고 있다. ＜표24＞ FFF 진술서 중 관련 내용 OOO
3. 조사청은 청구법인이 내부적으로 쟁점매출채권의 회수기일을 180일 이내에서 관리하고 있었다는 또 다른 증빙으로 청구법인의 2018.11.28.자 실적보고서(쟁점매출채권 180일 이상 법인 개선방안 수취라는 내용으로 기재되어 있음), 2019.4.24.자 실적보고서(쟁점매출채권 6개월 이하 관련 방안 준비 중이라는 내용이 기재되어 있음), 2012.9.19.자 쟁점해외법인들에 대한 경영평가결과(쟁점해외법인들이 쟁점매출채권을 변제한 기간을 기준으로 6개의 등급을 부여한 것으로 변제기간 6개월 이하가 3등급으로 분류되어 있음) 등을 제출하였다.
4. 조사청이 제출한 자료에 따르면 청구법인은 BBB와 임플란트제품 등의 수출ㆍ입 거래를 하면서 BBB에게 수출하는 물품의 매출채권 회수기간을 360일로 한 반면, BBB로부터의 수입품에 대한 매입채무는 30일 또는 90일 내에 지급하도록 계약서를 작성하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우선 쟁점①과 관련하여 청구법인은 AAA가 공탁금 명목으로 쟁점금액을 청구법인에 예치한 것에 불과하다고 주장하나, AAA는 2017년 3월까지 청구법인의 대표이사로 재직하고 있던 사람으로 2014.2.12. 이 사건 배임에 대한 검찰수사가 시작되자 2014.6.2.부터 2014.6.9.까지 청구법인 명의 법인계좌로 쟁점금액을 입금한 후 2014.6.9. 이사회를 개최하여 쟁점금액을 잡이익으로 처리한 점, AAA는 검찰수사단계에서 자신에게 쟁점금액에 대한 청구권이 없도록 하기 위하여 청구법인의 잡이익으로 처리하였다고 진술한 점, 청구법인은 2014.6.25. AAA가 기소되자 2014.6.30. 이사회를 개최하여 쟁점금액을 잡이익에서 예수금으로 변경회계처리한 점, OOO법원 또한 이 사건 배임관련 형사재판에서 AAA가 이 사건 배임으로 청구법인에 입힌 재산상손해를 넘는 금액을 ‘반환’하는 등 청구법인과 AAA간 원만히 합의가 이루어진 점을 고려하여 AAA에게 집행유예를 선고한다OOO고 판시한 점에 비추어 쟁점금액이 전액 AAA에게 반환되어야 할 예수금이므로 익금에 해당하지 않는다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다만, AAA의 검찰진술 내용, 청구법인의 2014.6.9.자 및 2014.6.30.자 회의록 등으로 볼 때 AAA가 이 사건 배임으로 청구법인에 가한 손해를 넘는 금액까지 청구법인에 지급할 의사가 있었다고 단정하기 어렵고, 영등포세무서장이 쟁점BBB주식 거래를 고가양도로 보아 AAA에게 증여세를 결정ㆍ고지한 처분에 대하여 우리 원이 쟁점BBB주식의 시가를 재조사할 것을 결정OOO한 점 등을 감안하여 위 재조사결과 등을 반영하여 쟁점금액 중 쟁점BBB주식의 시가를 제외하고 남은 금액만을 익금산입하여야 할 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②와 관련하여 청구법인은 조사청이 BBB임플란트제품 매출원가를 과다계상하고 BBB판관비 역시 매출액으로 안분하여 과다계상함으로써 청구법인의 BBB임플란트제품 구분손익을 과소산정하였다고 주장하나, 조사청은 이 사건 조사 당시 청구법인측에서 계산한 BBB임플란트제품 매출원가자료에 따라 구분손익을 계산한 것으로 보이는데 청구법인은 당시 조사청에 제출한 자료의 수치와 이 건 심판청구시 우리 원에 제출한 자료가 다른 이유에 대해서 정확한 소명을 하고 있지 못하고 있는 점, 판매사원의 급여 및 복리후생비가 청구법인 판관비의 대부분을 차지하고 있고 청구법인의 제품판매방식을 보더라도 영업사원들이 동일 거래처에 BBB임플란트제품과 DDD임플란트제품을 같은 방식으로 판매하고 있으므로 BBB임플란트제품의 매출이 증가하였다면 이에 상응한 판관비 또한 당연히 증가하였을 것으로 추단할 수 있는 점, 법인세법 시행규칙제76조 제6항 제2호 및 부가가치세법제40조는 과·면세사업 등에 관한 공통손금 및 공통매입세액을 매출액을 기준으로 안분하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인으로부터 받은 자료에 따라 BBB임플란트제품 매출원가를 계산하고 BBB임플란트제품 및 DDD임플란트제품의 매출액을 기준으로 BBB판관비를 안분하여 BBB임플란트제품의 구분손익을 계산한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③과 관련하여 처분청은 쟁점추가할인금액이 접대비에 해당한다는 의견이나, 접대비란 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 목적에서 제공된 것이고, 매출에누리란 물품의 판매에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ판매대금 결제 기타 거래 조건에 따라 그 물품의 판매 당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액이라고 할 것인바, 결과적으로 통상의 매출가액에서 공제해준 할인액을 약정에 따른 할인액과 이를 초과하는 금액으로 구분하여 후자의 금액만을 접대비로 간주하기 위해서는 그 지출경위나 대상, 액수 등에 비추어 명확하게 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 목적으로 제공된 것인지가 확인되어야 할 것인데, 청구법인의 영업사원들은 치과의사들의 수요에 따라 판매실적을 높이기 위한 목적에서 쟁점BBB패키지에 적용되는 할인율을 적용하여 DDD임플란트제품을 판매한 것으로 보이고, 치과의사들 또한 쟁점추가할인금액을 쟁점판매정책에 따른 정상적인 할인액과 별개로 친목 도모를 위 목적에서 제공받는 금원으로 인지하고 있었다고 보이지 않으므로 DDD임플란트제품에 적용되는 저율의 할인율과 쟁점BBB패키지에 적용되는 고율의 할인율의 차액에 해당하는 쟁점추가할인금액은 접대비에 해당하지 않는다고 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④와 관련하여 처분청은 청구법인의 내부관리기준 등을 근거로 쟁점매출채권의 정상회수기간을 180일로 산정하고 이를 초과하여 회수된 채권에 대한 인정이자 상당액을 익금산입하였으나, 국조법 제5조 제1항은 원칙적으로 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 거래조건을 고려하여 제1호부터 제5호까지 규정된 비교가능 제3자 가격방법 등으로 정상회수기간을 산정하도록 규정하고 있고 위 각호의 방법으로 산출할 수 없는 경우에 한하여 예외적으로 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 적용하도록 규정(국조법 시행령 제4조 제3항)하고 있는바, 청구법인과 국외 비특수관계자에 대한 매출채권의 평균회수일 또는 동종업을 영위하고 있는 특수관계 없는 독립된 사업자 간 거래에 있어서 매출채권의 평균회수일 등에 대한 조사가 전혀 이뤄지지 않은 것으로 보이는 점, 쟁점해외법인들의 경우 설립일이 2005년부터 2017년까지로 다양하여 설립시기에 따라 현지 거래처들에 대한 매출채권회수 여건이 다를 수 있음에도 쟁점해외법인들 전부에 대하여 쟁점매출채권의 정상회수기간을 일률적으로 180일로 산정한 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 내부관리기준만을 근거로 정상회수기간을 180일로 산정한 것은 국조법상 정상가격 산출시의 비교가능성과 합리성을 확보하지 못하여 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
1. 제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가(時價)보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액
3. 조세특례제한법 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 소득금액
③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제25조(접대비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액(부동산임대업을 주된 사업으로 하는 등 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 내국법인의 경우에는 그 금액에 100분의 50을 곱한 금액)을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 1천200만원[대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원(2016년 12월 31일이 속하는 사업연도까지는 2천400만원)]에 해당 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액
2. 해당 사업연도의 수입금액(대통령령으로 정하는 수입금액만 해당한다)에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액. 다만, 제52조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에서 발생한 수입금액에 대하여는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 “접대비”란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.
⑥ 접대비의 범위 및 지출증명 보관 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.
(2) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호 개정된 것) 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액[도급금액ㆍ판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다]. 다만, 법 제66조 제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율(이하 “정기예금이자율”이라 한다)을 적용하여 계산한 금액으로 한다.
2. 자산의 양도금액 2의2. 자기주식(합병법인이 합병에 따라 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 취득하게 된 경우를 포함한다)의 양도금액
3. 자산의 임대료
4. 자산의 평가차익
5. 무상으로 받은 자산의 가액
6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액(법 제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 금액을 포함한다)
7. 손금에 산입한 금액중 환입된 금액
8. 이익처분에 의하지 아니하고 손금으로 계상된 적립금액
9. 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 및 같은 항 제8호의2에 따른 자본거래로 인하여 특수관계자로부터 분여받은 이익
10. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다) 제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) ④ 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법(제43조를 제외한다)ㆍ조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다.
(3) 법인세법 시행규칙(2009.3.30. 기획재정부령 제66호로 개정된 것) 제36조(기타 손익의 귀속사업연도) 영 제71조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제76조(비영리법인의 구분경리) ⑥ 비영리법인이 법 제113조 제1항의 규정에 의하여 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각 호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간ㆍ사용시간ㆍ사용면적등의 기준에 의하여 안분계산한다.
1. 수익사업과 기타의 사업의 공통익금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
(4) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제51조(총수입금액의 계산) ③ 사업소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각 호에 따라 계산한다. 1의2. 환입된 물품의 가액과 매출에누리는 해당 과세기간의 총수입금액에 산입하지 아니한다. 다만, 거래수량 또는 거래금액에 따라 상대편에게 지급하는 장려금과 그 밖에 이와 유사한 성질의 금액과 대손금은 총수입금액에서 빼지 아니한다. 1의3. 외상매출금을 결제하는 경우의 매출할인금액은 거래상대방과의 약정에 의한 지급기일(지급기일이 정하여져 있지 아니한 경우에는 지급한 날)이 속하는 과세기간의 총수입금액 계산에 있어서 이를 차감한다.
(5) 소득세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제731호로 개정되기 전의 것) 제22조(매출에누리등의 범위) ① 영 제51조 제3항 제1호의2 본문에 따른 매출에누리는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 물품의 판매에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ판매대금결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액
2. 매출한 상품 또는 제품에 대한 부분적인 감량ㆍ변질ㆍ파손등으로 매출가액에서 직접 공제하는 금액
② 영 제51조 제3항 제1호의3에 따른 매출할인금액은 외상거래대금을 결제하거나 외상매출금 또는 미수금을 그 약정기일전에 영수하는 경우 일정액을 할인하는 금액으로 한다.
(6) 민법(2013.4.5. 법률 제11728호로 개정된 것) 제554조(증여의 의의) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 제750조(불법행위의 내용) 고의 또는 과실로 인한 위법행위로 타인에게 손해를 가한 자는 그 손해를 배상할 책임이 있다.
(7) 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조와 법인세법 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(8) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율
2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.