사업활동에 필요한 인적설비 및 물적 자원을 갖추었다고 보기 어려운 점, 우회적으로 미국본사에 이전한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점사용료 소득의 실질귀속자는 미국본사로 봄이 합리적이라 판단되므로 처분청이 쟁점사용료에 대하여 한미조세조약상 제한세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
사업활동에 필요한 인적설비 및 물적 자원을 갖추었다고 보기 어려운 점, 우회적으로 미국본사에 이전한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점사용료 소득의 실질귀속자는 미국본사로 봄이 합리적이라 판단되므로 처분청이 쟁점사용료에 대하여 한미조세조약상 제한세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO은 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당하므로 한아조세조약에 따라 청구법인에게 원천징수의무가 존재하지 아니하는바, 이 건 법인세 부과처분은 취소되어야 한다. (가) 조세조약상 수익적 소유자의 의미에 대하여 보면, 1977년 OECD모델조세조약은 제10조(배당), 제11조(이자), 제12조(사용료)에서 수익적 소유자OOO라는 용어를 사용하여 원천지국에서 발생한 소득을 지급받은 자가 다른 쪽 체약당사자국의 거주자일 뿐만 아니라 수익적 소유자에 해당할 경우 조세조약에서 정한 제한세율의 적용을 받을 수 있도록 정하였고, 특히 OECD모델조세조약 주석서 제11조(이자) 문단 8에서는 수익적 소유자로 볼 수 없는 자로 대리인(agent), 또는 명의인(nominee)을 예로 들었으며, 이후 2014년에 개정된 OECD모델조세조약에서는 수익적 소유자는 일부 국가의 국내법에서 나타나는 기술적 의미를 참조할 것이 아니라 조세조약의 문맥 그리고 이중과세의 방지, 조세회피와 포탈의 방지를 포함한 조세조약 의 목적과 의도에 비추어 이해되어야 한다고 상세히 기술하면서(제11조 문단 9.1) 대리인(agent), 명의인(nominee), 그리고 수탁인(fiduciary)이나 관리인(administrator)으로 활동하는 도관회사는 수익적 소유자가 될 수 없음을 명시하였고(제11조 문단 10.2), 즉 OECD모델조세조약에 따를 경우 수익적 소유자는 지급받은 소득을 다른 사람에게 이전할 계약상 또는 법적 의무없이 해당소득을 사용하고 향유하는 자를 의미한다고 볼 수 있다. (나) 대법원 판결 사례를 보면, 대한민국 법인인 원고가 OOO 법인의 자회사인 OOO 법인과 체결한 계약에 따라 지급한 사용료에 대해 한·헝가리 조세조약을 적용하여 원천징수해야 하는지 아니면 OOO 법인을 도관회사로 보고 모법인인 OOO 법인에게 사용료를 지급한 것으로 판단하여 한·네덜란드 조세조약을 적용해야 하는지 여부가 문제가 된 사례에서 대법원은 수익적 소유자의 개념에 대하여 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다고 하였고, 다음으로 수익적 소유자에 해당한다고 하더라도국세기본법상 실질과세의 원칙을 적용하여 실질귀속자에 해당하지 않으면 조세조약 적용을 배제할 수 있다고 판시(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)하였는바, 구체적으로 대법원이 수익적 소유자 해당 여부 및 실질귀속자 해당 여부를 판단함에 있어 할 때 고려한 사정은 OOO 법인이 독립적으로 설립되어 관련 사업을 활발히 영위하였는지 여부, OOO 법률에 따라 정상적으로 법인세를 납부하고 재무제표에 대한 외부회계감사를 받았는지 여부, 영화배급 사업부문에서의 직원 고용 및 3년간 인건비 지출 현황, 주요 의사결정이 OOO 내에서 이사회 개최 등을 통해 이루어졌는지 여부, 라이센스 계약 체결에 대한 이사회의 구체적 논의 여부, 계약체결 업무와 영화배포 관련 업무 등을 OOO 법인의 임직원이 직접 수행하였는지 여부, 매출액을 인건비와 매출원가 등 사업활동 비용으로 사용하였는지 여부, 주주 배당 및 규모, 사업활동 확장을 통한 투자확대 여부 등으로 전반적인 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등을 종합하여 지급받은 사용료 소득을 다시 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무가 없는 자로 판단한 것을 알 수 있다. 또한, 대한민국 법인이 OOO 법인의 중간지주회사인 OOO 법인에게 배당금을 지급한 것에 대하여 OOO 법인을 수익적 소유자로 볼 수 있는지 여부가 문제된 사안에서, 중간지주회사는 외국 법무법인의 자문을 거쳐 사실상 합병을 위한 방안으로 중간지주회사의 역할 수행을 위해 설립된 것으로 보이는 점, 적법하게 설립, 존속하는 중간지주회사가 수령한 배당금을 모회사에게 이전해야 할 법적·계약상 의무가 존재한다고 인정할 만한 자료가 없는 점, 중간지주회사는 자신의 명의로 계약을 체결하거나 독립된 회계처리 및 세무신고를 하였고, OOO 회사법에 따라 이사회나 주주총회를 개최하여 사업과 관련된 주요 의사결정을 수행하여 온 점 등 중간지주회사의 설립 경위, 사용·수익관계 등 제반 사정을 종합할 때 수익적 소유자에 해당한다고 판단OOO한 바 있다. (다) 위의 수익적 소유자의 개념과 대법원의 입장에 근거할 때, OOO은 수익적 소유자임이 명백한바, 그 구체적이고 세부적인 사유는 다음과 같다.
1. OOO은 국제적인 법무법인의 자문을 거쳐 OOO의 글로벌 전략에 따라 신중하게 설립된 해외거점법인으로 설립 경위를 고려할 때 수익적 소유자에 해당하는바, 먼저 OOO본사의 OOO 판매를 위하여 OOO을 거점으로 하는 One-Tier Structure 전략을 수립하였고, OOO본사로부터 OOO의 판매권을 사용할 수 있는 권리를 모두 취득한 후, 2015.8.5. 청구법인과 쟁점계약을 체결하였으며, 이후 OOO은 본격적인 사업활동을 개시하였다. 2013년 OOO본사는 OOO의 상용화를 목전에 두고 있었는데, OOO 내에서 Phase 3 임상실험을 마치고 신약을 신청하여 OOO에서 이를 검토 중이었고, OOO에는 OOO에 마케팅 승인 신청을 할 예정이었으며, OOO과 OOO에 2014년말 또는 2015년초를 목표로 OOO를 런칭할 예정이어서 글로벌 시장을 OOO으로 양분하여 80 대 20의 비율로 매출이 발생할 것으로 예상하였다. OOO본사는 OOO에서 OOO를 판매할 파트너로 OOO(이하 “OOO”이라 한다)를 선정하여 2010.9.1. 판매협약(Collaboration Agreement)을 체결하였고, 판매협약 제1조 및 제7조에 따라 OOO은 OOO본사로부터 OOO를 포함하는 OOO에서 OOO 생산에 대한 라이선스를 취득하되, 그에 따른 선급금(Upfront Payment), 단계별 사용료(Milestone Payment), 로열티(Royalty)를 지급하기로 하였으며, 이처럼 OOO에서 OOO 판매의 전략적 파트너로 OOO과 판매협약을 체결한 OOO본사는 기타 시장에서 OOO 판매를 위한 기업혁신전략(구조조정)을 수립하여야 했고, 이에 글로벌 로펌인 OOO에게 기타 시장 판매전략에 대한 자문을 구하였으며, OOO는 OOO본사의 영업활동을 고려하여 OOO을 제외한 기타 시장의 여러 국가들에 대해 검토한 끝에 OOO와 스위스를 거점 소재 후보국으로 선정하고, OOO본사가 OOO에 OOO을 설립하여 ① OOO이 OOO본사로부터 OOO을 제외한 기타 국가 시장에서 OOO를 생산, 판매할 수 있는 라이선스를 취득하여 OOO이 주도적으로 기타 국가 시장에서 OOO의 생산, 유통, 판매를 담당하는 One-Tier Structure 전략과 ② OOO본사로부터 OOO에 대한 라이선스만 취득한 법인을 별도로 설립하고, 위 법인이 OOO과 별도의 라이선스 계약을 체결한 후 OOO이 OOO의 생산, 유통, 판매를 담당하는 Two-Tier Structure 전략 등 세금 뿐 아니라 해당 국가의 정치 경제적 여건, 사용 언어 등 세금 외적인 부분을 종합적으로 고려한 끝에 OOO에 거점법인을 둘 것을 고려하도록 제안OOO하는 등 OOO는 OOO본사가 어느 전략을 실행하더라도 OOO은 실질을 가진 영업주체로서 활동해야 한다고 자문하였다. 이러한 맥락에서 OOO본사는 One-Tier Structure에 따라 2013.6.25. OOO을 완전종속회사로 OOO에 설립하여 기타 국가 시장에서 해외거점으로 삼기로 하였던 것인데, 다만 OOO은 그 설립 직후부터 곧바로 자신의 직원을 직접 고용하거나 기타 국가 시장에서 OOO 제품을 판매하기 위한 협정을 OOO본사와 체결하지는 못하였는바, OOO과 판매협약에 대해 분쟁이 발생OOO하였기 때문이었고, OOO과의 분쟁이 종결된 직후 2013년에 수립한 One-Tier Structure에 따라 OOO에게 OOO 등을 비롯하여 OOO본사가 보유하고 있던 각종 무형의 권리에 대한 라이선스를 이전함으로써 OOO이 독자적으로 기타 국가 지역을 대상으로 제품개발, 자금조달 및 제품판매 등 실질적 영업활동을 할 수 있는 기반을 조성하고자 하였으며, 이에 따라 OOO본사는 OOO이 설립 초기인 관계로 무형자산에 대한 라이선스 대가를 지급하기 어려울 것으로 판단하여 2015.8.1. OOO과 OOO(이하 “자금조달 협정”이라 한다)을 체결하고 OOO를 제공하는 한편, 같은 날 Intercompany Note(이하 “금전소비대차 계약”이라 한다)를 체결하고 정상이자율을 반영하여 5년 만기 로 OOO를 대여하였다. 또한, OOO은 OOO본사가 보유하고 있는 무형자산을 활용하는 데 필요한 일체의 권리를 확보할 수 있도록 하는 OOO(이하 “플랫폼 협약”이라 한다)와 위 플랫폼 협약을 통해 활용할 수 있는 무형자산에 대한 향후 개발비용을 OOO본사와 OOO이 분담하기로 하는 Agreement For Sharing Development Costs(이하 “개발비용분담 협약”이라 한다), OOO과 OOO본사 사이에 경영전반에 걸쳐 적정한 대가를 수반한 지원을 상호 제공하기로 하는 Support Service Agreement(이하 “서비스지원제공 협약”이라 한다) 등을 각 체결하는 등 이와 같이 OOO은 OOO본사로부터 OOO의 판매권을 사용할 수 있는 권리를 모두 취득한 후, 2015.8.5. 청구법인과 쟁점계약을 체결한 것이다. 청구법인과 쟁점계약을 체결한 후에 OOO은 본격적인 영업활동 개시하였는바, OOO은 2013년 OOO본사의 글로벌 전략에 따라 OOO을 제외한 기타 국가 지역의 해외거점으로서 실질적으로 활동할 예정이었으나, OOO본사가 OOO과의 분쟁을 거치는 동안 뚜렷한 활동을 하지 아니하다가 OOO과의 분쟁이 종결된 2015년 7월 이후 기타 국가 지역의 해외거점으로서 청구법인과 최초로 판매 배급권 계약을 체결하는 등 적극적인 행보를 시작 하였고, 영업 확대에 따라 자체 직원을 추가로 고용하게 되었는데 이 러한 사실은 OOO의 2016년 감사보고서와 2017년 감사보고서에 나타나며, 뿐만 아니라 OOO은 청구법인과의 쟁점계약을 시발점으로 하여 영업을 개시한 결과, 2016년 1/4분기부터 2018년 2/4분기까지 OOO 명의로 OOO 등 기타 국가 시장에 소재하는 다수의 회사와 판매 배급권 계약을 체결하였다.
2. OOO은 제3자로부터 수령한 사용료를 OOO본사에게 이전해야 하는 계약상, 법률상 의무가 존재하지 아니하는 수익적 소유자로 쟁점계약을 통해 제3자로부터 사용료를 수취할 수 있는 계약상 권원을 가진 자이다. 청구법인이 OOO과 체결한 쟁점계약 제6조(Article 6)에서는 지급에 대하여 규정하고 있는데, 구체적으로 제6조 제1항은 Upfront Payment(선급금)를, 제2항은 Annual Fees(연간 사용료)를, 제4항은 Sales Milestones(단계별 사용료)를 규정함과 동시에 위 비용들이 OOO에게 지급되어야 함을 명시하고 있고, 실제로 청구법인에게 OOO이 발송한 선급금 송장(Upfront Payment Invoice)에 기재된 수취은행은 OOO의 2015.6.22.자 이사회 의사록상의 OOO 소재 Ulster Bank와 일치하며, 청구법인이 OOO로부터 제품을 수입하면서 작성한 2017.10.23.자 수입신고필증에 첨부된 OOO의 2017.10.18.자 송장(Invoice)에도 수취은행은 여전히 OOO 명의의 법인계좌 개설은행인 OOO인 사실이 확인되는바, 쟁점계약상 선급금 등의 수취권한은 오로지 OOO에게만 주어져 있고, OOO본사는 쟁점사용료에 대하여 어떠한 수취 권한도 갖고 있지 아니함을 알 수 있다. 또한, OOO은 2015년 중 본격적으로 영업을 개시하기 위해 2015.8.1. OOO본사와 금전소비대차계약, 자금조달 협정, 플랫폼 협약, 개발비용분담 협약, 서비스지원제공 협약, License Agreement(이하 “상호라이선스 협약”이라 한다) 등 다수의 협약을 체결하였는데, 이 중 금전소비대차계약, 자금조달 협정, 개발비용분담 협약, 서비스지원제공 협약은 OOO이 청구법인 등과 체결한 쟁점계약 등에 따라 제3자로부터 수령할 사용료와 무관한 협약 및 계약에 해당하고, 상호 라이선스 협약의 경우 OOO과 OOO본사가 제품의 공동개발 및 판매를 위해 협력한다는 것이 주요 내용이므로 선급금(사용료)의 이전과 무관하며, 한편 플랫폼 협약에서는 OOO이 OOO본사에게 지급하는 비용인 OOO의 정의와 지급방식에 대하여 OOO이 OOO본사가 보유하고 있는 무형자산에 대한 라이선스를 취득하는 과정에서 반대급부로 제공하는 대가에 해당하므로 OOO은 플랫폼 협약상 OOO를 지급할 의무를 부담하고, 이러한 의무는 OOO에게 수입이 발생하는지 여부와 관계없이 OOO이 OOO본사에 대하여 부담하는 계약상 의무에 해당하고 OOO은 이런 계약상 의무에 따른 위험을 부담하는 것으로 기술하고 있다[OOO이 청구법인 등 제3자로부터 수령하는 선급금(사용료)과는 아무 관계가 없는 것이다]. 아울러 OOO이 수취한 사용료 등을 OOO본사에게 지급해야 할 계약상 문구가 명시적으로 없다고 하더라도 실질적으로 OOO본사에게 지급하였다면 OOO을 수익적 사용자가 아닌 것으로 볼 여지도 있는데, 2015년과 2016년 중 OOO이 지출한 비용(일반관리비용)의 세부내역에 의하면, OOO이 지출한 일반관리비는 무형자산 상각비(amortization), 임상실험비(clinical trials), 복리후생비(compensation & benefits), 컨설팅비(consulting), 외환손익(FX), 마케팅비(marketing) 및 기타비용 등으로 구성되고, 특이할 점은 OOO이 플랫폼 협약을 통해 OOO본사로부터 무형자산의 라이선스를 취득함으로써 OOO은 이를 자산으로 인식하였으며, 그에 따라 매년 거액의 상각비를 인식하고 있다는 것인데, 이는 OOO이 경제적 실체를 가진 법인으로서 무형자산을 인식하고 관련 비용을 인식하여 왔다는 것을 나타내는 것이고, 또한 OOO은 최초로 청구법인과 판매배급권계약을 체결한 2015년부터 그 이후 현재까지 활발히 영업을 수행하고 있는데, 임상실험비의 경우 2016년 발생비용은 전기 대비 189%나 증가하였고, 다수 회사와 판매배급권계약을 체결하기 위해 지출한 마케팅비도 2015년 대비 57%나 증가하였으며, OOO의 2016년 일반관리비가 2015년 대비 2배 가량 증가하였다는 점은 OOO이 실체를 가진 법인으로서 활발히 영업활동을 수행하고 있음을 의미할 뿐 아니라 그 내역을 보더라도 모회사인 OOO본사에게 사용료 등을 이전하는 것이 아니라 오로지 OOO의 영업을 위해 사용되었음을 명백히 알 수 있다.
3. 독립적 운영방식을 고려할 때, OOO은 수익적 소유자에 해당하는바, OOO은 OOO본사가 아닌 자신의 명의로 계약을 체결하고 독립된 회계처리 및 세무신고를 하였으며, 이는 OOO이 2015년 8월 당시 OOO본사와 체결한 각종 계약서 및 협약서에 OOO의 명의로 그 소속 이사인 OOO가 체결한 사실을 보면 알 수 있고, 쟁점계약에도 OOO의 명의로 그 이사 OOO과 OOO가 서명한 사실이 나타나며, 2015년 이후 OOO이 체결한 OOO에도 모두 OOO의 명의로 OOO의 이사인 OOO가 서명한 사실을 확인할 수 있다. 또한, OOO은 2013년에 설립된 이후 독립적으로 회계처리를 하였고, OOO의 이사회가 선임한 회계법인인 OOO을 외부감사인으로 선정하였으며, 이에 따라 OOO은 실질적으로 영업활동을 수행하지 않은 2013년부터 감사보고서를 발행하는 한편, 자신의 명의로 법인세 신고업무를 수행하였고, 특히 2015년 감사보고서 상 Director’s Report(이사의 보고사항)에는 2015년 중 OOO이 영업활동을 개시하여 수익을 창출하였다는 점과 모회사인 OOO본사가 OOO이 자신의 활동에 필요한 자금을 스스로 충분히 조달할 수 있게 될 때까지 지속적으로 지원할 것임이 기재되어 있는 등 OOO이 자신의 계산으로 독립적으로 회계처리 및 세무신고를 수행하여 OOO본사와는 별도의 법인으로서 활동하고 있음을 알 수 있다. OOO은 2013.6.25. OOO법에 따라 설립되어 등록된 후, 2013.9.5.자로 이사회를 개최한 이래 지속적으로 이사회를 열어 등록사무실 주소변경, 법인계좌 개설, 자문로펌 선정, 이사회와 주주총회 개최장소 결정, 외부감사인 선임, OOO본사와의 계약체결 승인, 파트너십의 운영 보고 및 향후 실적 예상 등 OOO의 영업과 관련된 주요 의사결정을 수행하였고, 쟁점계약 체결 이후 정기적으로 실적관리를 위하여 위 계약 제3.1조에 따른 합동운영회의인 OOO를 2015.10.6.부터 2018.2.7.까지 총 8회에 걸쳐 개최하고 이사회 임원들이 위원으로 참가하여 향후 운영방안을 함께 논의하는 등 OOO은 이사회를 개최하여 회사의 주요 사안들을 결정하였을 뿐 아니라, 전략적 제휴 관계에 있는 파트너인 청구법인과의 회의에도 적극적으로 참여하여 사업의 향후 전략에 대해 실질적으로 논의하였다.
4. 조사청이 OOO의 본격적인 영업개시 시점인 2015년만 독립적으로 떼어내어 한아조세조약상 수익적 소유자가 아니라고 판단한 것은 이후 2016년부터 현재까지 OOO의 일련의 활발한 영업활동에 비추어 지나치게 작위적이고 부자연스러운바, OOO은 앞서 언급한 바와 같이 활발한 영업활동을 수행하여 전 세계 여러 제약 관련 회사들과 Distribution Agreement 등을 체결하였고, 그에 따라 Upfront payment(선급금), Milestone payment(단계별 사용료) 등을 수취하는 등으로 2016년, 2017년 및 2018년에 각각 OOO의 매출을 기록하였는바, 사정이 이러함에도 OOO이 기타 국가 지역에서 본격적인 영업활동을 개시한 2015년에 청구법인으로부터 지급받은 쟁점사용료만 OOO이 아닌 OOO본사가 수익적 소유자라는 전제에서 이루어진 이 건 법인세 부과처분은 시간을 작위적으로 양분하여 영업개시가 시작된 2015년에는 OOO본사가 수익적 소유자이고, 2016년부터는 OOO이 수익적 소유자라는 매우 납득하기 어려운 전제에서 이루어진 것으로 부당하다. 2015년은 OOO 사업의 극히 초기 단계로서 그 당시 OOO의 인적·물적 설비가 완벽하게 구비되지는 아니하였지만, 그 이후 지속적으로 이루어진 OOO의 기타 국가 지역에 대한 독립적 운영에 따른 활발한 영업활동과 매출신장 추이를 보더라도, OOO이 유독 2015년에만 수익적 소유자로서 행세하지 아니하였다는 것은 지나치게 부자연스럽고 억지스럽다고 하지 않을 수 없고, 위와 같이 2015년 이후의 OOO의 활발한 영업활동 등 행적에 비추어 보더라도 청구법인이 2015년에 지급한 쟁점사용료에 대한 실질적 소유자는 OOO이므로 한아조세조약을 적용하여야 하는 것이다.
(2) OOO은 쟁점사용료의 수익적 소유자일 뿐만 아니라 소득의 실질귀속자이므로 처분청 의견과 같이국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 한아조세조약의 적용이 부인될 수 없다. (가) 위에서 언급한 대법원 판례(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)에서 대법원은 OOO 법인이 원고로부터 지급받은 사용료 소득을 OOO 법인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 수익적 소유자인지 여부를 판단한 이후, 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도국세기본법상 실질과세 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다고 판단하였는데, 구체적으로는 자회사가 모회사에게 사용료를 이전할 법률상·계약상 의무가 없고, 정당한 설립목적이 있는 한 모회사가 자회사의 설립으로 인해 사용료 소득에 관한 조세부담이 결과적으로 종전보다 일부 경감될 수 있다는 사정이나 조세조약상 낮은 세율 등 기업 친화적인 환경이 법인의 설립 장소에 관한 고려요소 중 하나에 해당하는 사정이 인정된다고 하더라도, 그것만으로 사용료 소득에 관하여국세기본법상 실질과세원칙에 의해 조세조약의 적용을 부인할 수 없다고 판시하였는바, 따라서 이러한 대법원의 입장을 고려할 때국세기본법상 실질과세원칙에 의해 실질귀속자가 부인되어 조세조약이 적용되지 않기 위해서는 대한민국의 조세를 회피할 목적이 존재하였음이 입증되어야 하는 것이다. (나) OOO본사가 2013년 중 OOO의 글로벌 판매전략에 대해 OOO로부터 제공받은 OOO 글로벌 기업혁신전략(구조조정) 따르면, OOO본사가 OOO을 통한 거래구조를 검토함에 있어서 대한민국 세법에 따른 과세는 전혀 고려되지 아니하였고, 오히려 OOO에 대한 OOO본사의 지원활동이 OOO의 세법에 의해 54.5% 세율에 달하는 징벌적 과세로 이어질 것인지 여부 등이 주요 검토 사항 중의 한 가지였고, OOO본사는 위 고려 사항들에 대한 고심 끝에 One-Tier Structure에 따른 OOO의 설립 및 운영을 결정하였던 것이며, 또한 향후 OOO본사가 보유하고 있는 무형자산의 라이선스를 취득할 해외거점법인을 어느 국가에 설립할 것인지에 대해 OOO는 스위스와 OOO를 후보로 삼은 후, 세금 뿐만 아니라 세금 외적인 부분OOO으로 나누어 장단 점을 분석하고, OOO를 보다 나은 해외거점법인 소재지로 추천하 였는바, 이러한 사실을 종합하면, OOO본사는 OOO 그리고 스위스의 세금 및 세금 외적인 부분에 대하여 심도있는 논의 끝에 OOO를 거점법인 소재국으로 선정하였을 뿐, 대한민국 과세관청에 의한 사용료 과세여부에 대해서는 그 어떠한 고려조차 하지 아니하였음을 명백히 알 수 있다. (다) 위에서 살펴본 바와 같이 OOO의 설립 경위, 사업활동, 수령한 사용료의 사용·수익권을 고려할 때 OOO은 수익적 소유자인 동시에 실질귀속자에도 해당하고, OOO본사는 OOO 설립 당시 한아조세조약에 따른 조세절감 여부에 대해서는 고려조차 하지 아니하였는데, 조사청은 2015년 당시 OOO에 자체 직원이 없고, 이사 5인 중 4인이 OOO 국적의 OOO 비거주자이며, OOO 국적의 이사 1인은 등재를 주목적으로 하는 명목이사에 불과할 뿐 아니라 이사들이 모두 모회사인 OOO본사로부터 급여를 받는 등 인적·물적 설비가 부족한 상태였음을 들어 한미조세조약의 회피의사가 있었다고 판단한 것으로 보이나, OOO은 OOO본사가 2013년부터 장기간의 고심 끝에 선택한 거래 구조에 따라 설립된 해외거점법인으로서, 청구법인과 계약을 체결한 2015년 당시 영업을 막 개시한 상태였고, 계약 당시에는 OOO이 비록 계약의 주체임에도 불구하고 영업 초기에 인적, 물적 자원이 부족한 상태에서는 실무적으로 모회사인 OOO본사로부터 어느 정도 지원을 받을 수 밖에 없었으며, OOO본사 또한 이러한 사정을 알고 있었기 때문에 OOO을 실체가 있는 법인으로 설립한 동시에 서비스지원제공협약을 체결하였던 것이고, 실제로 2015년 영업을 개시한 이후 OOO은 직원을 고용하였고 활발하게 영업한 결과 다수의 업체와 판매배급권계약을 체결하기도 하였다. 조사청이 명목이사로 보는 듯한 OOO는 OOO이 체결하는 각종 판매배급권계약에 이사로서 서명하였는데, 만약 조사청의 판단과 같이 그가 한낱 명목이사에 불과하였다면 판매배급권계약과 같이 중요한 계약 체결에서 굳이 명목이사가 회사를 대표하여 계약서에 서명을 하였다는 점은 쉽게 납득하기 어려운 것이고, 즉 OOO는 OOO의 이사로서 이사회에 참석하여 회사의 주요 사안을 논의하고 영업활동을 수행한 실질이사이므로 판매배급권계약과 같은 중요한 계약 사안에서도 회사를 대표하여 서명하는 등의 업무를 수행하였다고 보아야 하는바, 조사청은 단지 2015년 당시 청구법인과 OOO본사가 판매배급권계약에 대해 협상하였고, 계약체결 직전인 2015.8.1. OOO본사가 한미조세조약의 적용을 회피할 의도로 OOO과 플랫폼 협약을 체결하고 그 직후인 2015.8.5. 청구법인이 OOO과 판매배급권계약을 체결하게 함으로써 조세를 회피할 의도가 있었다고 본 것으로 판단된다. 그러나, OOO이 플랫폼 협약을 통해 무형자산에 대한 라이선스를 취득한 2015.8.1. 이전에는 무형자산의 처분권은 당연히 OOO본사에게 있었고, 설령 OOO이 향후 소유권자가 될 것으로 예정되었다고 하더라도 청구법인으로서는 당연히 무형자산의 그 당시 소유자인 OOO본사와 판매배급권에 대한 협상을 진행해야 하였으므로 자산의 소유자와 협상을 진행한 것을 두고 조세회피의도가 있었다고 보는 것은 부당하며, 또한 앞서 언급한 바와 같이 OOO본사는 한미조세조약에 따른 조세를 회피할 목적으로 OOO과 플랫폼 협약을 통해 무형자산에 대한 라이선스를 이전한 것이 아니고, OOO의 글로벌 시장 중 OOO에서 OOO과의 분쟁으로 인해 글로벌 판매전략을 원점부터 재검토할지도 모른다는 상황에 놓여 있었기 때문에 부득이하게 OOO과의 플랫폼 협약 체결이 처음 계획과 달리 지연된 것이며, 플랫폼 협약 체결의 지연으로 인해 OOO본사는 오히려 엄청난 세금 부담을 안아야 했는바OOO, 이러한 정황을 고려할 때, OOO본사가 OOO에서 엄청난 세부담을 떠안음에도 불구하고 한미조세조약에 따른 원천징수분 법인세를 회피하기 위해 OOO과 플랫폼 협약을 체결하였다는 것은 상식적으로 맞지 아니하다.
(1) OOO은 쟁점사용료의 법적․형식적 수익자일 뿐 실질적 수익적 소유자에 해당하지 아니한다. (가) 조세조약상 수익적 소유자에 대한 의미에 대하여 보면, OECD모델조세조약에서 수익적 소유자는 일부 국가의 국내법에서 나타나는 좁은 기술적 의미가 아니라, 이중과세 및 조세회피를 방지하려는 조세조약의 목적에 비추어 문맥속에서 해석되어야 한다고 하였고, 대리인, 명의인, 수탁인이나 관리인으로 활동하는 도관회사는 수익적 소유자가 될 수 없음을 명시하였다. 또한, 국세청 유권해석(재국조 46017-37, 1996.2.23.)에서는 조세조약상 수익적 소유자라 함은 어떤 소득의 실질적인 수취인을 가리키고, 동 개념에 의한 과세원칙은 개별 조세조약에 있어서 체약국의 거주자인 특정 소득의 수취인이 법적ㆍ형식적으로 당해 소득의 수익자일 뿐만 아니라 경제적ㆍ실질적으로 동 소득의 수익자이어야 한다고 해석하고 있으며, 최근 대법원 판례(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)에서는 설립경위, 사업내역과 현황, 계약체결과 관련 업무수행 내역, 그에 따른 사용료의 수령, 관련 비용 지출과 자금운영 내역을 비롯한 사용ㆍ수익관계 등 제반사정을 종합하여 소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무없이 사용ㆍ수익권을 갖는 경우에 수익적 소유자로 볼 수 있다고 판단하였다. (나) OOO은 도관회사에 해당하므로 OECD모델조세조약에서와 같이 수익적 소유자로 볼 수 없는데, 우리 법원에서는 도관회사를 수익적 소유자의 대립개념으로 보고 있고, 도관회사 여부에 대해서는 그 회사의 사업목적이나 활동 내역, 인적·물적시설의 실재 여부, 자금의 조달 및 회수 주체, 수익배분내역, 회사의 존속기간 같은 기준을 바탕으로 종합적으로 판단을 하고 있는바, OOO은 다음과 같이 인적ㆍ물적 자원을 갖추지 않아 도관회사에 해당한다.
1. 청구법인을 통해 수집한 OOO의 2015년 감사보고서에 따르면, 임원 구성은 1명의 OOO인과 나머지 4명의 OOO인으로 구성되어 있음이 확인되고, 특히 1명의 OOO인 OOO는 OOO의 이사로서 다른 OOO 회사에서 임원으로도 근무하고 있어 이사로 겸직하고 있는 회사의 수가 140여개에 이르며, 청구법인의 주장처럼 쟁점계약 체결 당시 OOO을 대표하여 서명했다고는 하나, 그것만으로는 140여개의 회사의 이사로 겸직하고 있으면서 실제 OOO에서 해외영업 총괄본부의 전임 임원역할을 했다고 인정하기는 어렵다.
2. OOO를 포함한 임원(OOO인)들은 OOO에서 급여를 받는 것이 아니라 모회사인 OOO본사에서 급여를 받고 있는데, 상식적으로 판단하면 급여를 주는 회사가 임직원을 고용한 것이지 OOO이 고용한 임원이 아니며, OOO의 2015년 감사보고서 중 급여 주석사항에도 당사는 이사 외에 다른 종업원이 없고, 이사는 모회사를 통해 급여를 지급받으며 손익계산서는 당사에 서비스를 제공하는 관계사에 의해 고용된 개인과 관련하여 제3자에게 지급된 OOO의 금액을 포함한다고 기술되어 있다.
3. 청구법인은 청구이유서에서 2016년 이후부터는 OOO이 자체적으로 직원을 고용하여 정상적으로 영업활동을 하였다고 주장하고 있으나, 총 직원은 2016년에 2명, 2017년에 4명에 불과하고, 직원을 추가로 고용했다고 주장하는 쟁점계약 체결 이후에도 정기적 제품판 매 등 실적관리를 위한 합동운영회의인 OOO의 실무적인 회의록 작업 등은 모두 OOO본사의 직원들과 회의를 통해 이루어졌다.
4. 청구법인은 자체적으로 이사회를 개최하였다고 주장하며 이사회 의사록을 제출하였으나, OOO에서 거주하는 임원들이 OOO에 가서 이사회를 직접 개최하였는지는 의문이고, 청구법인이 실제 참석 여부에 대한 증거들은 제시하지 않고 있어 OOO이 인적설비를 갖추었다고 보기는 어렵다.
5. OOO의 재무상태표를 보면, 자본금은 OOO에 불과하고, 특히 2014년까지 자산은 전혀 없으며, 2015년에는 현금 및 OOO본사로부터 이전받은 무형자산(지적재산권)정도가 대부분이고, 유형자산은 전무한 것으로 확인되는 등 인적자원 뿐만 아니라 물적 자원도 갖추지 않았다. (다) 쟁점사용료의 경제적ㆍ실질적 소유자는 OOO본사이므로 국세청 유권해석과 같이 OOO은 수익적 소유자에 해당하지 아니한다.
1. OOO은 OOO본사가 기존에 개발한 지적재산권을 공여받을 목적으로 2015.8.1.을 발효일로 하여 2015.8.5.에 지적재산권에 대한 매입계약을 체결하였고, OOO은 해당 지적재산권을 허여받는 대가로 2015년부터 2019년까지 OOO 수수료 명목으로 매년 OOO를 OOO본사에 지급하기로 하였으나, OOO은 사실상 OOO 수수료를 지급할 자금이 없어 OOO본사로부터 대출OOO받고 대출금에 대해서는 이자율 1.82% ∼ 2.11%를 적용하여 매년 12월에 OOO본사에 이자도 지급하고 있고, 그 외에도 OOO은 전문인력과 지식을 보유한 OOO본사로부터 지원 서비스를 제공받고 그와 관련한 수수료도 지급하기로 하였다.
2. 위와 같은 계약관계를 바탕으로 OOO의 매출액과 본사에 이전하는 비용을 살펴보면, 결국 모든 매출액은 아래 <표1>과 같이 OOO본사로 이전되게 되는데, 2015년에는 쟁점계약과 관련하여 지급 된 쟁점금액보다 3배 이상인 OOO가 이전된 것으로 나타난다. <표1> 연도별 OOO본사 이전 비용 (라) 계약체결과 관련된 업무수행 내역, 그에 따른 사용료의 수령, 관련 비용 지출과 자금운영 내역 등 제반사정을 고려할 때 OOO은 사용ㆍ수익권이 없으므로 대법원 판례와 같이 수익적 소유자로 볼 수 없다.
1. 청구법인은 쟁점계약을 추진하는 과정에서 실무적 협의는 모두 OOO본사와 추진하였고, 쟁점계약 체결 당시 실제 계약서 작성도 거래상대인 OOO과 직접 만나서 체결한 것이 아니라, 한국에서 청구법인이 우선 서명한 계약서를 국제우편OOO으로 OOO본사로 보내면 거래상대방 기재란에 서명을 해서 다시 보내주었는데, 이는 청구법인 입장에서는 거래상대 주체를 OOO본사로 인식하고 계약을 체결한 것이고, 결국 OOO이 계약서에 서명한 것은 단지 OOO본사가 계약서의 서명을 OOO 명의로 하자고 요청하여 청구법인이 이를 수용한 것에 불과하며, 계약 체결과 관련된 업무수행은 OOO본사가 직접 수행한 것이다.
2. 위에서 언급한 바와 같이 쟁점사용료는 실질적으로 OOO본사에 최종 귀속되는데, 청구법인은 OOO이 OOO본사에 자금을 이전하는 것은 쟁점사용료를 이전한 것이 아니라 OOO본사와 체결한 별도 계약을 원인으로 지급한 것이므로 쟁점사용료와는 아무 관계가 없다고 하나, 이는 명목상ㆍ형식상 계약을 원인으로 한 행위일 뿐 경제적ㆍ 실질적으로는 쟁점사용료가 모두 OOO본사로 이전되고 있는 것이다.
3. 결국, OOO은 OOO본사로부터 이전받은 OOO 판매ㆍ배급권을 각 국가에 재배급하는 매출 외에 별도 주체적으로 창출되는 수익은 없고, 일정 비용을 제외하고 모든 수익이 OOO본사로 이전되고 있으며, 청구법인은 OOO이 일정비용을 지출하고 있으므로 OOO이 사용ㆍ수익권이 있다고 주장할 수 있으나, 이는 형식상 OOO이 OOO 판매ㆍ배급권을 이전받음으로써 필연적으로 발생되는 비용(OOO 본사로부터 이전받은 무형자산에 대한 감가상각비 등)에 불과하고, 또 한 청구법인은 OOO이 주체적으로 OOO에 법인세 납세의무를 지고 있다고 주장하지만, 실질적으로는 OOO본사로 이전하는 OOO수수료 등으로 인해 2015사업연도부터 계속적으로 결손이 발생하고 있어 실제 법인세 납부액도 없다.
4. 위와 같은 거래 사실관계 등을 살펴볼 때, OOO본사는 OOO과 OOO비용 등에 대한 명목상 계약을 체결하여 실질적으로는 쟁점사용료를 수취하고자 한 것인데, OOO은 OOO본사와의 별도 계약에 따라 자금을 이전할 형식적 의무가 있고, 이와 관련된 실질적 자금원천은 쟁점사용료이므로 OOO은 OOO본사에 쟁점사용료를 이전해야 할 계약상 의무가 존재한다고 볼 수 있으므로 OOO은 사용수익권이 없어 수익적 소유자에 해당하지 아니한다.
(2) 대법원 판례(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)에서는 특정 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 2차적으로국세기본법상 실질과세 원칙에 따라 조약남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다고 하고 있고,국세기본법제14조 제1항에서는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고 있는바, 설령, OOO이 수익적 소유자에 해당한다 해도 그 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것이므로국세기본법상 실질과세원칙에 따라 한아조세조약을 적용할 수 없다. (가) 청구법인은 OOO과의 분쟁으로 인해 2015년까지는 OOO이 본격적으로 영업활동을 못해 오다가 청구법인과의 쟁점계약을 체결한 이후부터는 영업활동을 활발하게 진행하였다고 주장하나, 2017년 이후 OOO를 담당한 청구법인 직원에 대한 문답결과, 쟁점계약 체결 이후에도 제품의 수입과 공급 및 실적관리를 위한 합동운영회의인 OOO와 관련해서 OOO본사 직원인 OOO과 업무를 직접 진행하였다고 진술하고 있는 등 쟁점계약 뿐만 아니라 추후 제품의 공급 등의 조율도 모두 OOO본사가 관할ㆍ통제한 것으로 확인된다. 또한, 청구법인은 이 건 세무조사와 관련하여 쟁점사용료에 대한 원천징수의무가 문제되자 국내 유수의 법무법인 컨설팅 자료를 가지고 OOO본사에 출장하여 원천징수세액 상당액에 대한 구상을 청구한 바 있는데, 이는 결국 청구법인도 쟁점계약의 주체가 OOO본사임을 알고 있다는 반증이라고 할 수 있다. (나) 청구법인은 OOO본사가 OOO에게 무형자산을 이전하는 과정에서 엄청난 세부담을 떠안았으므로 한미조세조약에 따른 원천징수 법인세를 회피하기 위해 OOO과 플랫폼 계약을 체결하였다는 것은 납득하기 어렵다고 주장하나, 이는 사실과 다른 주장으로 아래와 같이 무형자산을 이전하는 과정에서 부담한 세액은 조세회피국인 OOO를 이용해 감소하는 원천징수세액에 비해 매우 작은 규모로서 결국 국가 간 조약의 남용으로 인해 조세를 회피한 것이다.
1. OOO본사는 2015.8.1. 지적재산권을 OOO에게 공여하고 OOO를 양도대가로 신고하였고, 관련 세금 OOO를 납부한 것으로 확인되나, 이는 OOO을 제외한 유통배포권 총액 에 대한 것이므로 청구법인의 한국지역 배포권리인 쟁점금액에 상당하는 세금은 OOO에 해당하는데, 이는 OOO본사를 수익적 소유자로 보아 한미조세조약을 적용할 경우 한국지역 배포권리인 쟁점금액에 대한 원천징수세액OOO과 비교해 12.8% 수준에 불과하다(<표2> 참고). <표2> OOO본사의 납부세액 비교표
2. 따라서, 쟁점계약은 실질적으로 OOO본사와 수행한 것이고, OOO은 원천징수를 회피하기 위해 조세회피처에 설립된 도관회사에 불과하므로,국세기본법상 실질과세원칙에 따라 그 소득의 실질 귀속자를 OOO본사로 보고 한미조세조약을 적용해 원천징수분 법인세를 부과처분한 처분은 정당하다. (다) 청구법인의 주장대로 매출이 2015년 이후에 발생될 수 있다 하더라도 해외영업을 준비하는 법인이라면 2015년 이전이라도 판관비 등 회사 운영 준비 등을 위한 어떠한 비용이라도 발생하는 것이 정상적임에도 아무런 발생 비용이 없었는바, 이는 청구주장과 같이 해외 영업을 총괄하는 본부로서의 역할을 수행하기 위해 OOO을 설립한 것이 실제 맞는지 의문스럽고, 또한, 청구법인은 대법원 판례(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)의 구체적인 사실관계와 판단기준 등을 근거하여 OOO이 수익적 소유자가 명백함을 주장하고 있으나, 대법원 판례는 조사청이 도관으로 본 회사의 직원이 총 208명에 이르고, 이중 일부 사업부인 19명의 3년간 인건비는 약 66억에 이르는 반면, 이 건에 있어 OOO은 감사보고서 상 2015년 이전에는 직원이 없었고, 2016년에는 2명, 2017년에는 4명에 불과하며, 그 마저도 청구법인이 해당 직원의 원천징수내역 등의 자료를 제출하지 않아 실제 고용여부가 확인되지 않는 상황이고, 조사청이 도관으로 본 회사가 직접 계약 체결업무 및 사용료 수령과 관리업무를 모두 담당한 반면, 이 건에 있어 OOO은 계약서에 서명만 하였을 뿐 실제 업무를 수행한 내용은 확인되지 아니하고, 청구법인의 직원 문답내용 및 제출자료 등을 보면 모두 OOO본사가 수행하였음이 확인되며, 조사청이 도관으로 본 회사가 순매출액 약 OOO 중에서 약 OOO을 사업활동에 사용하였고, 모회사에 42%에 상당하는 약 OOO만을 배당금으로 지급한 반면, 이 건에 있어 OOO은 모든 소득이 OOO본사로 이전되고 있다고 할 수 있으므로, 결국 청구법인이 제시한 대법원 판례는 사실관계 등에 있어 이 건과 상이하여 적용하기 어렵다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한
1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.
2. 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.
(3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(1979.10.20. 발효) 제12조【사용료】
(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다. (2)∼(3) 생략
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(4) 법인세법(2015.1.1. 법률 제12850호로 개정된 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 1.∼7. 생략
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리・자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리 등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조・판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 이 건 법인원천징수분 법인세 부과처분 경위를 보면, 처분청은 청구법인이 비만치료제인 OOO의 국내 독점판매를 위하여 2015.8.5. OOO 소재 OOO과 쟁점계약을 체결한 후, 선급금 명목으로 쟁점사용료OOO를 지급하고도, 한아조세조약에 따라 원천징수의무를 이행하지 아니하자, 쟁점사용료의 수익적 소유자이자 소득의 실질적 귀속자를 OOO의 모법인인 OOO본사로 보아 한미조세조약상 제한세율(15%)을 적용하여 2015년 귀속 법인원천징수분 법인세 OOO을 경정고지한 것으로 나타난다.
(2) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 청구법인의 쟁점계약 체결 경위(청구법인 제출 자료에 따름)를 보면, 청구법인은 영업력이 강하다고 판단되는 비만 분야의 신약으로서 OOO의 도입이 필수적이라 판단하여 처음에 직접 OOO본사에 메일을 보내 신약 도입을 위한 제안을 한 후, 몇 차례 메일도 오고 갔으나 이후 연락이 끊겼고, 재접촉을 위해 OOO의 컨설팅업체인 OOO에 의뢰하여 OOO본사와의 미팅이 성사된 이후 원활한 업무 협의가 진행되었으나, 협의과정에서 OOO본사는 쟁점계약의 대가로 OOO을 일시에 지급할 것을 요구하였고, 기술 권리 및 제품 공급은 OOO본사가 아닌 OOO과의 계약을 체결해야만 가능하다고 요청하여 청구법인은 이를 수용하였으며, 청구법인이 OOO과 쟁점계약을 체결한 일자(2015.8.5.)에 OOO본사는 OOO과 플랫폼 협약을 체결하여 OOO 판권에 대하여 독점적이고 영구적인 허여를 하는 무형자산인 권리를 이전하였다고 하고 있다.
(3) 처분청은 쟁점계약의 타방인 OOO이 인적·물적 실체가 없는 도관이고, 쟁점사용료의 수익적 소유자나 소득의 실질귀속자가 OOO본사이므로 한미조세조약상 제한세율인 15%를 적용하여 법인원천징수분 법인세를 부과한 것은 정당하다고 하면서 다음과 같이 관련 증빙 등을 제시하였다. (가) OOO의 2015년 감사보고서 중 임원 현황표에 의하면 OOO 임원 구성은 1명의 OOO인과 나머지 4명의 OOO인으로 구성되어 있는데, 특히 1명의 OOO인 OOO는 OOO의 이사로서 다른 OOO 회사에서 임원으로 근무하고 있어 이사로 겸직하고 있는 회사의 수가 140여개에 이르므로 쟁점계약에 OOO을 대표해 서명한 사실만으로는 실제로 OOO에서 해외영업 총괄본부의 전임 임원역할을 했다고 인정하기는 어렵다. (나) OOO의 2015년 감사보고서 중 급여 주석사항에 의하면 OOO와 같은 OOO인 임원들은 OOO에서 급여를 받는 것이 아니라 모회사인 OOO본사에서 급여를 받고 있는 것으로 나타난
(4) 청구법인이 쟁점사용료의 수익적 소유자이자 소득의 실질귀속자가 OOO이라고 주장하며 그 근거로 제시하는 증빙은 다음과 같다. (가) OOO이 운영 초기인 2015년에는 서비스지원제공 협약에 따라 모회사인 OOO본사로부터 경영 전반에 걸쳐 지원을 받기는 하였으나, OOO의 2016년, 2017년 감사보고서 내용과 같이 2015년 이후에는 영업 확대에 따라 자체 직원을 추가로 고용하게 되었다. (나) OOO은 청구법인과의 판매배급권계약을 시발점으로 하여 영업을 개시한 결과, 쟁점계약 체결 이후 OOO 명의로 기타 국가 시장에 소재하는 다수의 회사와 판매 배급권계약을 체결하기까지 하였다. (다) OOO이 청구법인에게 발송한 선급금 송장(Upfront Payment Invoice)에 기재된 수취은행은 OOO의 2015.6.22.자 이사회 의사록상 OOO 소재 OOO와 일치한다. (라) 청구법인이 OOO로부터 제품을 수입하면서 작성한 2017.10.23.자 수입신고필증에 첨부된 OOO의 2017.10.18.자 송장(Invoice)에도 수취은행은 OOO 명의의 법인계좌 개설은행인 OOO인 것으로 나타난다. (마) 플랫폼 협약 section 1.11과 3.1에는 OOO가 OOO이 OOO본사에게 지급하는 비용이고, OOO와 같이 지급한다고 기재 되어 있다. (바) OOO은 플랫폼 협약을 통해 OOO본사로부터 무형자산의 라이선스를 취득함으로써 이를 자산으로 인식하였고, OOO의 2015, 2016년 일반관리비용 세부내역서에 나타난 바와 같이 매년 거액의 상각비를 인식하였다. (사) OOO은 쟁점계약 뿐만 아니라 OOO본사와 체결한 계약, 2015년 이후 체결한 Distribution Agreement에도 모두 OOO의 명의로 이사인 OOO가, 또는 이사인 OOO가 서명하는 등 자신 명의로 계약을 체결하였다. (아) OOO은 2013.9.5.자로 이사회를 개최한 이래 지속적으로 이사회를 개최하여 OOO의 영업과 관련된 주요 의사결정을 수행하였다. (자) OOO은 청구법인과의 쟁점계약 체결 이후 정기적으로 실적 관리를 위하여 위 계약 3.1조에 따른 합동운영회의인 OOO를 개최하였고, 이사회 임원들이 위원으로 참가하여 향후 운영방안을 함께 논의하였다. (차) OOO본사가 보유하고 있는 무형자산의 라이선스를 취득할 해외거점법인을 어느 국가에 설립할 것인지에 대해 OOO가 작성한 스위스와 OOO의 장단점 분석표에 의하면, 세금뿐 아니라 세금 외적인 부분OOO으로 나누어 장단점을 분석하고, OOO를 보다 나은 해외거점법인 소재지로 추천하였다.
(5) 청구법인이 우리 원에 추가로 제출한 항변서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) OOO은 영업을 개시한 2015년 이후 OOO본사와는 아무런 상관없이 OOO의 독자적 비용인 매출원가, 무형자산상각비(Amortization), 인건비 및 복리후생비(Compensation & Benefits), 마케팅비용(Marketing) 등을 인식함으로써 지속적으로 영업손실 및 당기순손실을 기록하였는바, 즉 2015년부터 쟁점사용료와 같은 수익을 OOO의 운영에 사용하기에도 벅찬 상태였는데, 위 수익이 종국적으로 OOO본사로 귀속되었다는 처분청의 의견은 사실과도 전혀 부합하지 아니할 뿐 아니라, OOO이 도관회사라는 선입견에서 비롯된 것에 불과하다. (나) OOO이 OOO본사에 지급한 OOO 등은 OOO본사로부터 차입한 자금을 주 재원으로 하였으므로, 쟁점사용료가 종국적으로 OOO본사에 귀속되었다고 볼 수 없는바, OOO은 운영비용, OOO등의 지급을 위해 부족한 자금을 OOO본사로부터 조달하였고, OOO의 영업이 본 궤도에 오르기까지 2015년부터 2017년까지 지속적으로 OOO본사로부터 조달받은 자금은 OOO에 이르는 거액이었다. (다) OOO본사가 자금을 지원한 것은 OOO이 OOO 외 지역에서 OOO 판매 거점 법인으로 조기에 안정적으로 활동할 수 있도록 OOO이 벌어들이는 수익을 실질적으로 OOO 자체의 운영에 소요되는 각종 비용에 충당시킬 수 있도록 지원한 것이었는바, 따라서 쟁점사용료가 OOO 등으로 OOO본사에게 종국적으로 귀속된다는 처분청의 의견은 OOO의 설립경위와 자금 지원의 목적을 외면하고, 단순히 OOO이 OOO본사에게 수수료를 지급하였으니 OOO이 도관회사라는 억지 주장에 불과하다. (라) OOO은 회사의 주요 사항들을 이사회를 통해 결정하고 OOO에도 참여하는 등 실질적인 업무를 수행하였는바, OOO의 실질적인 업무 수행 여부는 OOO의 이사에 의한 업무가 수행되었는지 여부로 판단해야 하고, OOO은 영업부진 속에서도 2015년 이후부터 직원을 고용하고 마케팅 활동을 수행하는 등 적극적인 행보를 보여 왔다. 특히, OOO의 임직원들OOO은 청구법인과의 OOO에도 적극적으로 참여하였고, 4차 및 7차 OOO를 OOO이 소재한 OOO OOO에서 개최하기도 하였으며, OOO의 임직원인 OOO은 OOO 운송 관련 업무에도 실질적으로 관여하기도 하였다. 처분청은 OOO의 등록 사무실이 형식적으로 회사 소재지로 등록된 것에 불과하므로 실질적인 업무 수행은 OOO 본사에서 이루어졌다는 의견이나, 회사의 업무 수행은 해당 회사의 이사(회)에 의해 이루어지는 것인바, 위 이사들의 국적 및 거주지가 OOO인지 여부는 실질적 업무 수행 여부와 전혀 무관할 뿐 아니라 OOO의 업무를 실질적으로 수행한 것이 OOO의 이사들임이 명백한 이상, OOO의 업무를 OOO본사에서 실질적으로 수행하였다는 처분청의 의견은 사실과 다를 뿐 아니라상법상 이사의 역할에 대한 법리에도 반한다. (마) 한편, 처분청은 신문기사를 근거로 청구법인이 OOO본사로부터 OOO를 수입하였음을 홍보하였다고 하나, 우선 신문기사 어느 부분에도 처분청의 주장과 같이 청구법인이 OOO본사로부터 OOO를 수입하였음을 홍보하였다는 내용은 나타나지 아니하고, 또한 신문기사상 청구법인이 2015년 8월에 OOO본사와 직접 제품 도입 계약을 체결하였다고 된 부분은 쟁점계약의 당사자가 청구법인과 OOO임이 명백하므로 위 신문기사는 사실과 다른 오보에 불과하다. (바) 청구법인이 OOO본사의 권리승계인인 OOO과 세무조사 대응 방법을 논의한 것은 처분청의 이 건 과세를 염두에 두고 대비한 것일 뿐, 이를 두고 OOO본사를 실질적인 거래 주체로 보는 것은 논리의 비약에 불과하고, 구체적으로는 OOO본사가 쟁점사용료와 무관함에도 불구하고 처분청이 OOO본사를 실질적인 거래 주체로 판단하는 경우, 청구법인으로서는 당연히 OOO은 물론, 처분청의 판단으로 인해 사건의 관련 당사자가 된 OOO본사와 이 사건에 대하여 논의할 필요가 있었다. (사) OOO은 조세회피를 목적으로 설립된 것이 아닐 뿐 아니라 쟁점사용료의 실질 귀속자인바, 앞서 언급한 바와 같이 OOO은 OOO 지역 외에서 OOO 제품의 생산, 유통, 판매를 수행하는 거점으로서의 역할을 수행하기 위하여 설립되었고, 쟁점수수료에 대하여 한아조세조약이 적용되지 않으려면 조세조약의 남용으로서 조세회피의도가 인정되어야 하는데, 앞서 언급한 바와 같이 거점법인 소재지 국으로서 OOO의 선택은 세금보다는 세금 외적인 부분이 주 판단근거였을 뿐 아니라 한아조세조약은 애초 고려 대상조차 아니었음이 분명하므로 OOO이 조세회피의도로 OOO에 설립되었다고 볼 수 없음이 명백하다. 또한, 처분청은 OOO본사가 OOO에 납부한 세액 중 쟁점사용료분을 계산하여 청구법인과 OOO이 한미조세조약을 회피할 의도가 있었다는 의견이나, OOO본사가 납부한 세금은 양도대가에 대한 양도세의 개념으로 한미조세조약에 따른 사용료에 대한 원천징수와는 차이가 있으므로 타당하지 아니하다. (아) 처분청은 OOO본사의 직원인 OOO이 쟁점계약 이후 OOO에 참여한 사실을 근거로 OOO본사가 제품의 공급 등을 모두 관할하거나 조율하였다고 주장하나, OOO에는 OOO의 임직원들OOO도 참여하였고, 4차 및 7차 OOO는 OOO이 소재한 OOO OOO에서 개최되기도 하였으며, 2016년도에 OOO의 임직원이었던 OOO은 청구법인의 임직원과 운송 관련 업무메일을 주고받는 등 OOO은 OOO에 표면적, 형식적으로만 참여한 것이 아니라 국내 판매권 배급 계약의 당사자로서 OOO본사의 지원을 받아 실질적으로 참여하였다.
(6) 처분청이 우리 원에 추가로 제출한 답변서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 조사청은 당초 답변서에서 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점사용료는 경제적 실질상 종국에 OOO본사에 최종 귀속됨을 주장하였는데, OOO이 OOO본사에 지급한 송금액의 원천이 쟁점사용료와 개별적ㆍ직접적으로 연결되지 않는다고 하여 이를 부정할 수는 없는 것이고, 청구법인은 OOO이 2015.9.3. OOO본사에 지급한 OOO비용의 재원 자체가 OOO본사로부터 차입한 자금이지 청구법인으로부터 받은 쟁점사용료가 아니라고 하나, 이는 입금 시기상의 문제일 뿐 결국 OOO본사는 대여한 자금을 이자와 함께 회수하고, OOO의 주요 수입인 사용료 소득은 OOO 등의 명목으로 모두 회수하고 있는 구조이
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 사용료 소득에 있어 수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용․수익권을 갖는 경우의 소유자를 의미하고, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 하며, 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있는데, 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 같은 뜻 임). (나) 청구법인은 OOO이 쟁점사용료의 수익적 소유자이자 소득의 실질귀속자에 해당하므로 처분청이 한미조세조약에 따른 제한세율을 적용하여 이 건 법인원천징수분 법인세를 부과한 처분이 부당하다고 주장하나, OOO의 2015년도 감사보고서에 의하면, 임원 구성이 1명의 OOO인과 나머지 4명의 OOO인인 것으로 나타는데, 1명의 OOO 인도 140여개의 다른 OOO 회사의 임원을 겸직하고 있고, 급여 주석사항에 이사 외에 다른 종업원은 없으며, 이사는 모회사인 OOO본사를 통해 급여를 지급받는다고 기술되어 있고, 청구법인은 OOO이 자체적으로 이사회를 개최하였다고 주장하며 이사회 의사록을 제출하였으나, OOO 거주자인 임원들이 OOO에 가서 이사회를 직접 개최하였는지 여부가 확인되지 아니하고, 참석 관련 증빙을 제시하지 않고 있어 OOO이 사업활동에 필요한 인적설비를 갖추었다고 보기는 어려운 점, OOO의 재무상태표에 의하면, 자본금은 OOO에 불과하고, 2014년까지 자산은 전혀 없었을 뿐만 아니라 2015년에는 현금과 OOO본사로부터 이전받은 무형자산(지적재산권)을 제외하고는 유형자산이 전무한 것으로 나타나 물적 자원도 갖추었다고 보기 어려운 점, OOO의 연도별 OOO본사 이전비용 내역서에 의하면, 2015년부터 매출액을 훨씬 상회하는 비용이 OOO본사에 지속적으로 이전되었고, 특히 2015년의 경우 쟁점사용료인 OOO을 매출액에 포함하더라도 이를 3배 초과하는 금액을 OOO본사에 이전한 사실에서 쟁점사용료도 OOO 수수료 등에 포함하여 우회적으로 OOO본사에 이전한 것으로 보이는 점, 2017년 이후 OOO를 담당한 청구법인 직원이 쟁점계약 체결 이후에도 제품의 수입과 공급 및 실적관리를 위한 합동운영회의인 OOO와 관련하여 OOO본사 직원과 업무를 직접 진행하였다고 문답서를 작성한 사실에서 쟁점계약 뿐만 아니라 이후 제품 공급 등의 조율도 모두 OOO본사가 관할ㆍ통제한 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 쟁점사용료의 수익적 소유자이자 소득의 실질귀속자는 OOO에 소재하는 OOO이 아닌 OOO 소재 OOO본사로 봄이 합리적이라 판단되므로, 처분청이 쟁점사용료에 대하여 한미조세조약상 제한세율을 적용하여 이 건 법인원천징수분 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.