피상속인이 10년 미만 보유한 주식에 대해서도 개정 상증세법 제18조 제2항 및 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 등에 따른 가업상속공제를 적용하여야 한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어려움
피상속인이 10년 미만 보유한 주식에 대해서도 개정 상증세법 제18조 제2항 및 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 등에 따른 가업상속공제를 적용하여야 한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 조세법규의 해석에 있어서는 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세 또는 조세감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것OOO인데, 가업상속공제에 관한 개정 상증세법 및 개정 상증세법시행령은 가업요건, 피상속인 요건, 상속인 요건을 충족하는 경우 상속세 과세가액에서 가업상속 재산가액에 상당하는 금액을 공제한다고 하면서 가업상속 재산가액의 의미와 관련하여 개정 상증세법시행령 제15조 제5항 제2호가 “가업에 해당하는 법인의 주식 등의 가액”이라고만 규정하고 있을 뿐 공제대상 주식의 보유기간에 관한 제한을 두고 있지 않는바, 가업상속공제 요건을 충족한다고 인정하면서도 피상속인이 쟁점주식을 보유한 기간이 10년 미만이라고 하여 가업상속공제 대상이 아니라고 하는 것은 법령에 없는 요건을 추가로 요구하는 것으로 조세법률주의 원칙에 위배된다.
(2) 개인가업에서 법인가업으로 전환된 경우와 최초부터 법인가업이었던 경우 모두 본질적으로 가업의 상속이라는 점은 동일하고, 개인가업의 사업용 자산이나 법인가업의 주식은 모두 가업승계의 핵심수단으로 상속 및 가업 경영에 활용될 것이며, 상속세 과세가액에서 공제하는 가업상속 재산가액의 범위와 관련하여 개정 상증세법시행령 제15조 제5항이 제1호 및 제2호에서 개인가업과 법인가업을 병렬적으로 규정하고 있는데도 유독 제2호의 법인가업의 경우에만 주식의 보유기간을 설정하는 것은 법령의 체계적 해석 측면에서도 부당하다.
(3) 대법원은 최근 가업의 승계와 관련하여 피상속인의 10년 미만 보유주식에 대한 증여세 과세특례 적용여부가 문제된 사안에서 “해당 주식을 10년 이상 보유할 것”은 가업의 승계에 관한 증여세 과세특례를 적용하기 위한 요건이라고 할 수 없다OOO고 판시하였으므로 피상속인이 쟁점주식을 10년 이상 보유하지 않았다는 이유로 이에 관한 가업상속공제를 부인하고 과세한 이 건 처분 역시 부당하다.
(4) 한편, 처분청은 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호 가목에서 주식 보유요건으로 “10년 이상”이라는 문구를 추가로 규정한 것과 관련하여 피상속인이 10년 이상 보유한 주식에 대해서만 가업상속공제를 적용한다는 취지를 명확한 것이라는 의견이나, 개정 상증세법시행령의 개정이유에서 알 수 있듯이 이는 가업상속공제를 받기 위하여 가업을 10년 이상 경영하여야 하는 가업요건과 기간 측면에서 일치시키기 위한 것이므로 처분청의 의견은 타당하지 않다.
(5) 가업의 승계에 관하여 상속세 및 증여세법상의 과세특례를 규정한 취지는 종소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 가업의 증여와 상속에 대하여 세제지원을 하는데에 있는데, 경영자 입장에서 주식을 추가로 취득한 것 자체가 해당 기업의 영속성 유지에 도움이 된다고 할 것이므로 처분청과 같이 보유기간이 10년 이상인 주식에 대해서만 가업상속공제 규정을 적용하는 것은 가업상속공제를 규정한 입법취지에 반하고, 또한 보유 기간이 10년을 초과하는 주식과 10년 미만인 주식을 함께 보유하고 있다가 일부 주식을 매도한 경우 어떤 주식을 매도한 것으로 볼 것인지에 따라 가업상속공제요건의 충족여부 자체가 달라지는 문제도 생길 수 있다.
(1) 기획재정부 및 국세청은 이전부터 일관되게 피상속인의 보유 주식 중 상속개시일을 기준으로 보유기간이 10년 이상인 주식만을 가업상속공제 대상이라고 하였고, 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호 가목이 해당 기업의 발행주식 총수의 50% 이상을 “10년 이상” 계속하여 보유할 것을 명시한 것은 이러한 취지를 법령에 구체적으로 담은 것이라고 보아야 하므로 피상속인의 보유기간이 10년 미만인 쟁점주식에 관하여 가업상속공제를 부인하고 과세한 이 건 처분은 조세법률주의 원칙에 따른 정당한 처분이다.
(2) 개인의 경우에는 그 자신이 곧바로 기업 경영의 주체가 될 수 있으므로 상속인이나 수증자가 부모로부터 가업용 자산을 상속받거나 증여받아 그 기업을 계속 경영한다면 가업을 승계한 것으로 볼 수 있지만, 법인의 경우 기업 경영의 주체는 법인일 뿐 그 법인의 주주가 아니므로 원래 상속인이나 수증자가 최대주주 등인 부모로부터 어떠한 법인의 주식 등을 상속받거나 증여받고 법인의 대표기관으로서의 업무를 이어받았다고 하더라도 가업을 승계하였다고 볼 수 없을 것이나 개정 상증세법이 일정한 요건을 갖춘 경우 개인의 가업을 승계한 경우와 크게 다를 바 없다고 보아 상속세 과세특례를 허용하고 있는 것OOO이므로 법인가업의 경우 개인가업의 경우와 달리 피상속인이 10년 이상 보유한 주식에 대해서만 가업상속공제 혜택을 부여한다고 해서 법령의 체계적 해석에 위반한다고 볼 수 없다.
(3) 청구인들이 제시하고 있는 대법원 판결은 조세특례제한법제30조의6가 규정한 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례가 문제된 사안으로 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증세법”이라 한다) 및 같은 법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증세법시행령”이라 한다)이 적용된 것인데, 구 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호 가목이 피상속인의 요건으로 “해당 기업의 발행주식 총수의 50% 이상을 계속하여 보유할 것”이라고만 규정하고 있는데 반하여 이 사건에 적용되는 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호 가목은 “해당 기업의 발행주식 총수의 50% 이상을 10년 이상 계속하여 보유할 것”이라고 명시하고 있으므로 이 사건과 근거법령이 달라 이 사건에 직접 원용할 수 없다.
(4) 피상속인의 보유기간이 10년 미만인 주식에 대해서까지 가업상속공제를 적용하는 것은 가업의 영속성 유지에 기여한 사실이 없는 주식에 대해서도 아무런 제한 없이 무분별하게 가업상속공제혜택을 부여하게 되어 가업상속공제 규정의 입법취지에 반하는 것[극단적으로 부모가 해당 기업의 주식 1%를 보유(그 특수관계인이 99%를 보유)하고 있다가 상속개시일 직전에 현금 OOO원으로 49%의 주식을 추가 취득하여 자녀에게 상속하는 경우에도 (부모가 신규로 취득한 29%의 주식은 해당 기업의 영속성 유지에 어떠한 기여를 했다고 볼 수 없지만) 가업상속공제혜택을 받아 납부세액이 전혀 없게 된다]이고, 현금자산 상속으로 부담해야 했을 상속세를 상속개시 직전에 해당주식 취득을 통하여 쉽게 회피하는 등의 다양한 조세회피가 발생할 수 있다.
(5) 또한 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 단서규정에 따르면 피상속인 및 그 배우자가 가업상속공제 요건을 모두 갖춘 경우에도 피상속인의 보유 주식에 대한 가업상속공제를 받았다면 그 배우자의 보유 주식에 대해서는 가업상속공제를 받지 못하는데, 그렇다면 피상속인의 10년 미만 보유 주식에 대하여도 가업상속공제를 적용할 경우 피상속인의 배우자가 피상속인 사망 전에 보유주식을 피상속인에게 양도(또는 증여)하였는지 여부에 따라 해당 세대 전체의 세부담이 크게 달라지는 결과가 발생하게 되는데, 입법자가 이러한 결과를 의도했다고 보고 어려우므로 피상속인의 10년 이상 보유주식에 대해서만 가업상속공제 규정을 적용하여야 한다.
(1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정된 것) 제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다): 가업상속 재산가액에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 200억원을 초과하는 경우에는 200억원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 300억원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 500억원을 한도로 한다.
2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다)
④ 제2항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위와 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
⑤ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호 라목의 경우에는 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일)부터 10년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 부과하는 상속세에 가산한다.
1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
1. 100분의 50 이상의 기간
2. 10년 이상의 기간(상속인이 피상속인의 대표이사등의 직을 승계하여 승계한 날부터 상속개시일까지 계속 재직한 경우로 한정한다)
3. 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.
⑤ 법 제18조 제2항 제1호에서 "가업상속 재산가액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항 제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다.
1. 소득세법을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액
2. 법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액[해당 주식등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 "사업무관자산"이라 한다)을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다]
⑩ 법 제18조 제5항 제1호 다목 본문에서 "상속인의 지분이 감소한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 상속인이 상속받은 주식등을 처분하는 경우
2. 해당 법인이 유상증자할 때 상속인의 실권 등으로 지분율이 감소한 경우
3. 상속인의 특수관계인이 주식등을 처분하거나 유상증자할 때 실권 등으로 상속인이 최대주주등에 해당되지 아니하게 되는 경우
(3) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 항 및 제5항에서 "중소기업"이라 한다) 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 3천억원 이상인 기업 및 상호출자제한기업집단 내 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다): 가업상속 재산가액에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 200억원을 초과하는 경우에는 200억원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 300억원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 500억원을 한도로 한다.
2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다)
④ 제2항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위와 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것) 제15조(가업상속) ③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속(이하 "가업상속"이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주등"이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
1. 100분의 50 이상의 기간
2. 10년 이상의 기간(상속인이 피상속인의 대표이사등의 직을 승계하여 승계한 날부터 상속개시일까지 계속 재직한 경우로 한정한다)
3. 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.
⑤ 법 제18조 제2항 제1호에서 "가업상속 재산가액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항 제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다.
1. 소득세법을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액
2. 법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액[해당 주식등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 "사업무관자산"이라 한다)을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다]
(1) OOO의 주식등변동상황명세서, 개정 상증세법시행령의 개정이유, 이 사건 상속세 신고 및 결정내역 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인들과 처분청은 개정 상증세법 제18조 제2항 및 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 등의 가업상속공제의 적용요건과 관련하여 피상속인의 10년 이상 보유 주식에 대해서만 가업상속공제를 적용하여야 할 것인지 여부에 대한 다툼만 있을 뿐 나머지 요건의 충족사실에 대한 다툼은 없다. (나) OOO은 1994.12.7. 설립되어 OOO에서 자동차 전기장치 등의 제조를 주업으로 하고 있는 비상장법인으로 아래 <표1>과 같이 주식등변동상황명세서상 피상속인이 2010년 경 OOO(피상속인의 형)로부터 쟁점주식을 취득한 것으로 되어 있다. OOO (다) 피상속인의 사망에 따라 청구인들이 아래 <표2>와 같이 이 사건 OOO 주식의 가액 OOO원(1주당 OOO원)을 상속세 과세가액에서 공제하여 이 사건 상속세를 신고ㆍ납부(연부연납) 하자, 처분청은 쟁점주식이 개정 상증세법 및 상증세법시행령 상의 가업상속공제 대상이 아니라고 보아 이에 상당하는 가액OOO을 불공제하는 등 하여 이 사건 처분을 하였다. OOO (라) 한편, 기획재정부는 구 상증세법 제18조 제2항 제1호의 가업을 경영하는 자가 가업을 경영하지 아니한 배우자로부터 증여받아 10년이 경과하지 아니한 주식에 대하여는 구 상증세법 제18조 제2항에 따른 가업상속공제가 적용되지 않는다OOO라고 해석한바 있다. (마) 가업상속공제를 위하여 피상속인이 갖춰야 할 요건과 관련하여 구 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호 가목이 “피상속인과 그의 특수관계인의 주식등을 합하여 해당 기업의 발생주식총수등의 100분의 50이상을 계속 보유할 것”이라고 규정하고 있는 반면, 개정 상증세법시행령의 제15조 제3항 제1호 가목은 “피상속인과 그의 특수관계인의 주식등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 ‘10년 이상’ 계속하여 보유할 것”이라고 하여 피상속인이 최대주주로서 주식을 보유하여야 하는 기간을 명시적으로 규정하고 있는데, 기획재정부가 발간한 “2016 간추린 개정세법”은 이와 관련하여 아래 <표3>와 같이 설명하고 있다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 개정 상증세법 제18조 제2항의 위임에 따른 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호 가목이 가업상속공제의 요건으로 피상속인이 해당 기업의 발행주식 총수의 50% 이상을 “10년 이상” 계속하여 보유할 것을 규정하고 있는 것과 관련하여 청구인들은 이를 “10년 이상” 보유주식에 대해서만 가업상속공제를 적용하겠다는 취지로 해석하는 것은 합리적 이유 없이 가업상속공제의 적용요건을 확장해석하는 것이어서 부당하다고 주장하나, 기획재정부는 구 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호의 적용이 문제된 사안에서도 피상속인의 10년 미만 보유주식에 대해서는 가업상속공제가 적용되지 않는다고 해석하였던 것으로 보아 같은 취지에서 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 제1호에 “10년 이상”의 문구를 추가한 것으로 보이고, 개정 상증세법시행령 제3항 제1호가 개정 상증세법 제18조 제2항의 위임의 범위를 넘어 무효라고 단정할만한 사정도 없어 보이며, 또한 가업상속공제를 통한 세제지원을 하는 이유는 그 주식의 상속에 의하여 부모가 10년 이상 계속하여 경영하던 ‘가업’이 자녀에게 승계되기 때문인데 만약 청구인들의 주장처럼 피상속인인 부모가 해당 주식을 보유한 기간과는 무관하게 언제든지 상속세 과세특례가 적용된다고 해석한다면 부모가 10년 이상 계속하여 가업을 경영하는 과정에서 그 가업의 경영 또는 소유에 아무런 기여도 하지 아니한 주식의 상속에 대해서까지 과도한 세제상 특례는 주는 결과를 초래할 뿐만 아니라, 나아가 극단적으로 상속일 직전 피상속인인 부모가 현금을 상속하는 대신 그 가액 상당의 주식을 취득하여 자녀에게 상속하는 등의 방법으로 조세를 회피할 가능성 또한 고려하지 않을 수 없는 점 등에 비추어 피상속인이 10년 미만 보유한 주식에 대해서도 개정 상증세법 제18조 제2항 및 개정 상증세법시행령 제15조 제3항 등에 따른 가업상속공제를 적용하여야 한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.