청구인의 유학 당시 부모의 경제적 부양능력이 전혀 없어 피상속인이 그 부모를 대신하여 자신의 손녀인 청구인을 부양할 의무가 있었다고 보기는 어려운 점, 유학 당시 성년에 이르렀던 청구인의 경우 유학경비를 자력으로 감당할 수 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
청구인의 유학 당시 부모의 경제적 부양능력이 전혀 없어 피상속인이 그 부모를 대신하여 자신의 손녀인 청구인을 부양할 의무가 있었다고 보기는 어려운 점, 유학 당시 성년에 이르렀던 청구인의 경우 유학경비를 자력으로 감당할 수 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
OOO세무서장이 2019.9.9. 청구인들에게 한 2018.3.9. 상속분 상속세 OOO 의 부과처분은 청구인 OOO이 납부한 세대생략증여에 대한 할증과세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 증여세 부과처분은 다음과 같은 이유로 위법하다. (가) 청구인1이 자신의 유학비용으로 사용한 쟁점금액은상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 비과세 증여재산에 해당한다. 종래 조세심판원은 상증세법 제46조 제5호 소정의 “피부양자의 생활비, 교육비”란 “민법상(민법 제974조) 부양의무자{1. 직계혈족 및 그 배우자 간, 3. 기타 친족 간(생계를 같이 하는 경우에 한한다)} 사이의 생활비 또는 교육비로서 통상 필요하다고 인정되는 금품으로 해석”하여야 한다고 판단하고 있었다(국심 2007중1735, 2007. 8.31.). 또한 상증세법 기본통칙은 “증여세가 비과세되는 생활비 또는 교육비는 필요시마다 직접 이러한 비용에 충당하기 위하여 증여로 취득한 재산을 말하는 것”이라고 하여(상증세법 기본통칙 46-35…1), 해당 금원이 상시적으로 발생하는 생활비와 교육비를 위해 지급된 것인지를 판단해야 한다는 취지로 규정하고 있다. 청구인1은 피상속인의 직계비속(손녀)으로서민법제974조 제1호 소정의 직계혈족에 해당하므로 피상속인은 청구인1에 대한민법상 부양의무자에 해당하고 청구인1은 피상속인의 피부양자에 해당한다. 청구인1은 미국에서의 유학기간 동안 피상속인으로부터 ‘매달’ 쟁점금액을 ‘정기적으로’ 지급받았고, 해당자금OOO의 대부분OOO을 아래 <표1>과 같이 미국 소재 대학교 등록금 비용에 직접 충당하였다(OOO 대학교 등록금 납부내역서를 증빙으로 제출함). OOO (나) 쟁점금액은 미국 4년제 사립대학교 재학생이 통상적으로 지출하게 되는 비용의 범위 내에 있다. 조세심판원은 피부양자에게 지급된 증여재산의 비과세 인정 범위와 관련하여, 부양의무자가 피부양자에게 미국 유학비용을 지급한 경우에는 미국 대학 및 물가 수준을 고려하여 증여재산의 비과세 인정 범위를 판단하여야 한다는 취지로 판시한 바 있다(조심 2018중2229, 2019.4.29.). 앞서 살펴 본 바와 같이 청구인1은 대학 재학기간인 4년 동안 쟁점금액 OOO 중 OOO에 해당하는 금액을 대학 등록금으로 학교에 직접 납부하였고, 나머지 OOO은 도서구입비, 생활비 등으로 사용하였다. OOO은 4년을 기준으로 할 때, 매월 약 OOO 정도의 금액에 불과한데, 유학생활에는 도서구입비, 교통비, 식비, 의료비 등 다양한 비용들이 소요됨은 다툼이 있을 수 없는 사실인바, 2011년부터 2015년 사이의 기간 동안 월 OOO 가량의 금액은 이러한 비용들에 전혀 미치지 못하는 금액이라는 점은 분명한 점에서 사회통념상 합리적인 범위 내에 있는 것이 명백하다. (다) 조세심판원은 이 건 증여세 부과처분과 쟁점이 동일한 사안에서 객관적인 증빙으로 인정되는 유학비용을 비과세 증여재산으로 인정한 바 있다. 조세심판원은 조부의 아들(청구인)이 조부의 사망 전에 손자(청구인의 자녀)의 미국 유학 교육비 명목으로 조부로부터 수령한 금원이 비과세 증여재산에 해당하는지의 여부가 쟁점이 된 사안에서, 조부가 아들에게 지급한 손자의 유학비용이 비과세 증여재산에 해당한다는 결정을 내린 바 있다(조심 2018중2229, 2019.4.29.). 위 심판례와 본 건의 유일한 차이점은, 해당 심판례에서는 조부에서 아들을 거쳐 손자에게로 유학자금이 전달되었으나 이 건 쟁점금액의 경우 피상속인에서 손녀인 청구인1에게로 바로 전달되었다는 점뿐이나, 조부모의 현금이 최종적으로 손자녀의 유학자금 즉, 교육비의 용도로 사용되었다는 사실 자체는 동일하다. 또한, 위 심판례에서는 등록금 납입 영수증에 의해 입증된 금액 이외에도 이를 포함한 유학자금 명목으로 환전한 금액 전부에 대해서도 비과세되는 증여재산으로 인정하였다. 따라서 청구인1에게 송금된 쟁점금액은 OOO 대학교 등록금 고지서와 외화송금내역에 의해 각각 등록금으로 지출한 사실 및 환전 내역이 확인되고, 미국 대학의 등록금 및 미국의 물가를 고려할 때 모두 비과세되는 증여재산에 해당하여 증여세가 비과세되는 것이 타당하다.
(2) 이 건 상속세 부과처분은 다음과 같은 이유로 위법하다. (가) 처분청은 청구인들의 상속세 신고 내역을 조사하는 과정에서 쟁점금액과는 별개로 피상속인이 2010.7.26. 청구인1에게 OOO 대 307.3㎡ 및 지상 5층 근린생활시설 중 2분의 1 지분(이하 “OOO상가”라 한다)을 증여한 후 청구인1이 위 부동산 취득에 관하여 납부하여야 할 취득세와 등록세 및 증여세를 대신 납부한 사실을 확인하고, 이에 대해서도 증여세를 부과하였다(심판대상 아님). 또한, 피상속인은 2011.10.7. 청구인1의 금융채무를 대신 변제하는 방법으로 위 채무액 상당을 증여하였고, 청구인1은 2016.11.10. 이에 대한 증여세를 신고·납부하였다. 청구인1은 OOO, 대납액 및 금융채무 변제 등에 대한 증여세를 납부함에 있어 세대생략증여에 대한 할증과세액을 납부하였고, 이 건 증여세 부과처분 역시 할증과세액이 포함되었다(이하 할증과세액 전체를 “쟁점할증과세액”이라 한다). (나) 그런데 처분청은 이 건 상속세 부과처분을 함에 있어 상속세 산출세액에서 쟁점할증과세액을 공제하지 않고 처분하였다. 그러나 대법원은 “① 증여자의 자녀가 아닌 직계비속에 대한 증여에 해당하여 ② 상증세법 제57조에 의한 할증과세가 이루어진 이후③ 증여자의 사망으로 인한 상속이 개시되어 수증자가민법제1001조의 대습상속 요건을 갖추어 상속인이 되었다면, 상증세법 제28조 제1항 본문에 따라 상속세 산출세액에서 공제하는 증여세액에는 할증과세로 인한 세대생략가산액을 포함한다고 보아야 한다”고 판시한 바 있다(대법원 2018.12.13. 선고 2016두54275 판결). (다) 앞서 살펴본 바와 같이 ① 청구인1은 증여자인 피상속인의 자녀가 아닌 직계비속에 해당하고, ② 청구인1이 쟁점할증과세액을 납부한 후 ③ 피상속인의 사망으로 인한 상속이 개시되어 수증자인 청구인1이민법제1001조의 대습상속 요건을 갖추어 상속인이 된 점은 명백하므로, 처분청에서 이 건 상속세 부과처분을 함에 있어 상속세 산출세액에서 쟁점할증과세액을 공제하지 않은 것은 그 자체로 위법하다.
(3) 처분청 의견에 대한 반박 (가) 처분청은 쟁점금액을 상증세법상 비과세 증여재산으로 볼 수 없다고 하면서, 아래와 같은 근거를 들고 있다.
1. 조세심판원은 수증자가 생활비와 유학경비를 자력으로 충분히 감당할 수 있는 자에 해당하는 경우 직계존속으로부터 지급받은 유학자금은 비과세 증여재산에 해당하지 않는다는 입장이다(조심 2018서1528, 2018.6.29.).
2. 청구인1은 OOO 대학교 등록금 비용과 유학경비를 자력으로 감당할 수 있었으므로 청구인1이 피상속인으로부터 유학자금 명목으로 지급받은 쟁점금액은 비과세 증여재산에 해당하지 않는다.
3. 조세심판원은 부모에게 경제적 자력이 충분한 경우 조부모의 손자에 대한민법상 부양의무가 인정될 수 없어 조부모가 손자에게 증여한 재산은 피부양자의 생활비나 교육비에 해당하지 않으며, 비과세 증여재산에 해당하기 위해서는 유학자금으로 지출되었다는 객관적인 증빙이 있어야 한다는 취지로 판시하였다(조심 2016서4234, 2017.7.20.).
4. 청구인1의 직계존속인 망 OOO(부친)과 OOO(청구인2, 모친)의 경제적 부양능력이 충분하였으므로 조모인 피상속인의 손녀에 대한민법상 부양의무가 인정될 수 없다.
5. OOO고등법원 2016.9.28. 선고 2016누36835 판결은 “상증세법 제28조는 상속세 산출세액에서 공제될 증여세액은 가산한 증여재산에 대한 ‘증여세산출세액’이라고만 규정하고 있고 세대생략가산액을 포함한다고 명시하고 있지 않으므로 세대생략가산액은 상속세산출세액에서 공제될 수 없다”고 판시하였다. (나) 그러나 처분청의 의견은 상증세법상 비과세 증여재산 관련 규정에 대한 잘못된 해석, 당사자의 경제적인 사정 및 관련 심판례와 판례에 대한 잘못된 이해에서 비롯된 부당한 주장이다.
1. 피부양자에 해당하는지를 판단함에 있어 수증자와 수증자의 부모의 경제력을 고려해야 한다는 처분청의 의견은 상증세법상 비과세 증여재산 규정에 대한 잘못된 해석에서 비롯된 것이다. 처분청은 수증자인 손녀가 증여자인 조모의 피부양자에 해당하는지를 판단함에 있어서는 수증자와 수증자의 부모의 경제력을 고려해야 한다는 전제하에, 청구인1과 그 부모의 경제력이 충분했으므로 손녀인 청구인1이 조모인 피상속인의 피부양자에 해당하지 않아, 쟁점금액을 비과세 대상으로 볼 수 없다는 취지로 주장하나, 교육비 등의 증여세 비과세를 규정하는 상증세법 제46조 제5호 어디에서도 피부양자에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서 수증자나 그 부모의 경제력을 고려해야 한다고 규정하고 있지 않다. 즉 처분청이 위 법문에 규정되지 않은 수증자나 수증자 부모의 경제력을 따져 수증자가 피부양자에 해당하는지 여부를 결정하겠다는 것은 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다는 대법원의 입장에 정면으로 위배되는 것이다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결). 따라서 상증세법 제46조 제5호를 적용함에 있어서는 법문대로 수증자가민법제974조에 규정된 피부양자에 해당하고, 증여재산이 사회통념을 벗어나지 않는 수준의 생활비나 교육비에 해당하면, 증여자가 수증자에게 증여한 재산에 대해서는 증여세가 비과세되는 것으로 해석되어야 한다.
2. 조세심판원은 “유학자금으로 사용하였다고 볼 만한 객관적인 증빙이 제시되지 못한 점 등에 비추어 쟁점금액을 사전증여재산으로 보아 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없다”고 하여(처분청 제시 사례, 조심 2016서4234, 2017.7.20.), 증여재산을 교육비로 사용한 것이 객관적인 증빙에 의해 입증되는 경우에는 해당 증여재산을 비과세되는 증여재산에 포함시키도록 하고 있는바, 조세심판원은 객관적 증빙의 유무를 비과세 증여재산의 중요한 판단기준으로 고려하고 있다. 그런데, 앞서 기술한 바와 같이 청구인1이 쟁점금액 OOO 중 OOO을 OOO 대학교 등록금으로 지급한 사실 은 등록금 납부내역서 증빙을 통해 객관적으로 확인 되고, 나머지 OOO은 그 액수, 유학기간, 물가 등에 비추어 유학사실 자체가 인정되는 이상 더 이상의 추가적인 증빙은 필요하지 않다고 할 것이다.
3. 설령 수증자와 부모의 자력이 부족한 경우에 한하여 조모가 부양자가 된다는 견해를 취한다 하더라도, 청구인1과 부모의 경제력만으로는 유학경비를 모두 감당할 수 없는 상황이었던 점에서 청구인1은 여전히 피상속인의 피부양자에 해당한다고 보아야 한다. 처분청은 국세청 전산망을 통해 확인되는 ‘부동산 재산현황’과 ‘종합소득세 신고내역’을 토대로 청구인1과 부모가 자력으로 유학경비를 감당할 수 있었다는 의견이나, 청구인1과 부모가 부동산을 보유하고 있었다는 사실만으로 이들에게 거액의 미국 유학경비를 부담할 현금이 충분히 있었다고 단정할 수는 없다. 어느 개인이 자력으로 유학경비를 부담할 수 있었는지를 판단하기 위해서는 실제 가처분소득이 얼마나 되었는지에 대한 구체적인 판단이 필요한 점에서 처분청 의견과 같이 ‘부동산 재산현황’ 만으로 청구인1과 부모가 유학경비를 모두 부담할 수 있었다고 보기는 어렵다. 위와 같은 논리로 처분청이 ‘종합소득세 신고내역’을 근거로 청구인1과 부모가 자력으로 유학경비를 모두 감당할 수 있었다고 보는 것 역시 부당하다. 종합소득세 신고내역은 종합소득금액일 뿐이고, 청구인1과 부모의 실질적인 가처분소득은 종합소득금액에서 최종 납부할 세액이나 건강보험료 등을 차감하여 계산해야 하기 때문이다. 즉, 청구인1과 부모의 가처분소득은 처분청에서 제시한 종합소득세 신고내역보다 훨씬 적은 금액이 되는 점에서 ‘종합소득세 신고내역’ 역시 청구인1과 부모가 유학경비를 모두 부담할 수 있었다는 주장의 근거가 될 수 없다. 그럼에도 불구하고 처분청은 가처분소득에 대한 구체적인 판단 없이 청구인1과 부모의 경제력을 과장하면서 피상속인의 청구인1에 대한 부양의무를 부정해야 한다는 부당한 주장을 계속하고 있다.
4. 설령 처분청 의견대로 청구인1이 피상속인의 피부양자가 아니라고 보더라도, 쟁점금액은 상증세법 시행령 제35조 제4항 제2호가 규정하고 있는 비과세 증여재산인 ‘학자금 또는 장학금 기타 이와 유사한 금품’에 해당한다. 상증세법 제46조 제5호는 “사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비, 피부양자의 생활비, 교육비, 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것”에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하면서, 같은 법 시행령 제35조 제4항 제2호는 “그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것”의 하나로서 ‘학자금 또는 장학금 기타 이와 유사한 금품(이하 “학자금 등”이라 한다)’을 규정하고 있다. 따라서 증여자가 학자금 등으로 증여한 재산의 경우 에는 수증자가 증여자의 피부양자에 해당하는지 여부와 관계없이, 즉 수증자나 수증자에 대한 부양의무자의 경제력과 무관하게 상증세법상 비과세 증여재산에 해당한다. 그런데 쟁점금액은 그 성격이 위 시행령 규정상의 학자금 등에 해당함이 명백하므로 수증자가 증여자의 피부양자에 해당하는지 여부를 불문하고 비과세 증여재산에 해당한다. 과세당국 역시 학교법인이 졸업생에게 학자금 등을 지급하는 경우 “그 금액이 사회통념상 인정되는 학자금·장학금 기타 이와 유사한 금품에 해당하는 경우 증여세가 비과세되는 것”이라고 유권해석한 바 있습니다(상속증여세과-233, 2014.7.3.). 위 유권해석은 증여자와 수증자 간에 혈연관계가 없다는 점에서 본 건과 차이가 있기는 하나, 양자를 다르게 취급할 아무런 근거도 이유도 없다. 따라서 이를 다르게 취급하는 것은 그 자체로 법령상 근거 없이 시행령의 적용범위를 축소하는 것으로서 조세법률주의에 반하는 위법한 해석이고, 부양의무가 없는 법인이나 개인이 제3자에게 증여한 학자금 등의 경우와 부양의무가 있는 자가 피부양자에게 증여한 학자금 등을 합리적인 이유 없이 차별하는 것으로서 평등의 원칙에도 어긋나고, 피부양자에 해당하는지 여부와 무관하게 학자금 등을 비과세 증여재산으로 규정하여 사회적으로 학자금 등의 지급을 장려하고자 하는 상증세법 시행령 제35조 제4항 제2호의 취지를 몰각시키는 부당한 해석이다. 따라서 쟁점금액이 상증세법 시행령 제35조 제4항 제2호 소정의 비과세 증여재산인 ‘학자금 등’에 해당하는지를 판단함에 있어서는 수증자나 그 부모의 경제적 자력이나 피부양자 여부를 따져볼 필요가 없는 점에서도 쟁점금액은 비과세 증여재산에 해당한다.
5. 처분청에서 이 건 상속세 부과처분 관련 청구주장을 반박하며 인용한 고등법원 판결은 대법원에 의해 이미 파기환송된 판결이므로 청구주장을 반박할 수 있는 근거가 될 수 없다. 처분청은 상속세 산출세액에서 공제될 증여세액에 세대생략 가산액은 포함되지 않는다고 해석하는 것이 문언에 부합한다는 취지의 하급심 판례(서울고등법원 2016.9.28. 선고 2016누36835 판결)를 인용하면서 청구주장을 반박하였다. 그러나 해당 판결에 대해 대법원은 일정 요건을 충족한 경우 상속세 산출세액에서 공제하는 증여세액에는 할증과세로 인한 세대생략 가산액을 포함한다고 보아야 한다고 판시하면서 위 서울고등법원 판결을 파기환송하였다(대법원 2018.12.13. 선고 2016두54275 판결).
(1) 이 건 증여세 부과처분은 다음과 같은 이유로 정당하다. 청구인1은 자신의 유학비용으로 사용한 쟁점금액을 상증세법상 비과세 증여재산에 해당한다고 주장하면서, 청구인1은민법상 부양의무자인 피상속인으로부터 미국 유학기간동안 ‘매달’ 또는 ‘정기적으로’ 지급받아 대학교 등록금과 생활비로 사용하였다고 한다. 그러나 상증세법상 ‘비과세되는 교육비’는 사회통념상 인정되는 피부양자의 교육비이거나, 학자금 용도에 직접 지출된 금품이어야 하므로(상증세법 제46조 제5호, 상증세법 시행령 제35조 제4항 제2호), 피상속인에게 청구인1에 대한 피부양의무가 인정되고 쟁점금액이 학자금 용도에 직접 지출된 사실이 확인되어야 한다. 쟁점금액을 송금받았던 기간(2011년〜2014년) 청구인1은 OOO 학생 신분이었는데, 당시 조모인 피상속인이 청구인1을 부양할 의무가 있었는지 여부를 살펴 보기 위해서는 그 부모의 경제적 부양능력을 먼저 확인하여야 할 것이다. 먼저 부친 OOO은 피상속인으로부터 2001.10.24. OOO 소재 근생상가를 증여 받았고, 이를 포함하여 2014.7.25. 상속개시일 현재 상속세 신고서상 부동산가액은 OOO으로 확인되고, 종합소득세 신고내역에서도 임대수입금액이 2010년 OOO, 2011년 OOO, 2012년 OOO, 2013년 OOO, 2014년 OOO으로 확인된다. 다음으로 모친인 청구인2는 피상속인으로부터 2010.7.26 OOO를 청구인1과 공동으로 증여(지분 1/2)받았는데, OOO의 증여시점 재산평가액은 OOO으로 확인되고, 종합소득 신고내역에서도 임대수입금액이 2010년 OOO, 2011년 OOO, 2012년 OOO, 2013년 OOO, 2014년 OOO으로 확인된다. 이와 같이 청구인1의 유학 당시 부모의 재산 상태와 소득 내역에 비추어 볼 때 청구인1의 부모에게 경제적 부양능력이 있었음을 인정할 수 있으므로, 피상속인에게 청구인1을 부양할민법상 의무가 인정된다고 볼 수 없다. 또한 청구인1의 재산 상태를 살펴보면, 피상속인으로부터 모친과 같이 공동으로 증여받은 OOO상가의 당시 증여 재산평가액은 OOO이고, 해당 상가에서 발생하는 임대수입금액은 2010년 OOO, 2011년 OOO, 2012년 OOO, 2013년 OOO, 2014년 OOO으로 확인된다. 따라서 청구인1의 재산 상태와 임대소득 발생만 보더라도 청구인1의 자력으로 유학자금과 생활비를 감당할 수 있는 경우에 해당하므로 피상속인의 피부양자에 해당하지 않아 쟁점금액을 비과세되는 증여재산으로 보기는 어렵다.
(2) 이 건 상속세 부과처분은 다음과 같은 이유로 정당하다. 청구인들은 청구인1이 증여자인 피상속인의 자녀가 아닌 직계비속에 해당하고, 상증세법 제57조에 의한 할증과세가 이루어진 이후에 증여자의 사망으로 인한 상속이 개시되어 수증자가민법제1001조의 대습상속 요건을 갖춰 상속인이 되었다면, 상증세법 제28조 제1항에 따라 상속세 산출세액에서 공제하는 증여세액에는 할증과세로 인한 세대생략가산액을 포함시켜야 한다고 주장한다. 그러나 상증세법 제28조 제1항에 따른 증여세액 공제액은 증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말하는 것이고, 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야하고 합리적 이유 없이 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는바(대법원 2002.7.26. 선고 2000두4378 판결), 법 문언상 같은 법 제57조에 따른 쟁점할증과세액은 증여세 산출세액이 아니므로 증여세액 공제가 적용된다고 볼 수 없다.
① 청구인1이 피상속인으로부터 송금받은 쟁점금액은 유학자금으로 증여세 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
② 상속세 부과 시 쟁점할증과세액을 상속세 산출세액에서 공제하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제13조(상속세 과세가액) ③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의 2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제28조(증여세액 공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여국세기본법제26조의 2 제1항 제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다. 제46조(비과세되는 증여재산) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.
5. 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비, 피부양자의 생활비, 교육비, 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것 제57조(직계비속에 대한 증여의 할증과세) ① 수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속인 경우에는 증여세산출세액에 100분의 30(수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속이면서 미성년자인 경우로서 증여재산가액이 20억원을 초과하는 경우에는 100분의 40)에 상당하는 금액을 가산한다. 다만, 증여자의 최근친인 직계비속이 사망하여 그 사망자의 최근친인 직계비속이 증여받은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 할증과세액의 계산방법 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제35조(비과세되는 증여재산의 범위 등) ④ 법 제46조 제5호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 해당 용도에 직접 지출한 것을 말한다.
1. 삭제 <2003. 12. 30.>
2. 학자금 또는 장학금 기타 이와 유사한 금품
3. 기념품ㆍ축하금ㆍ부의금 기타 이와 유사한 금품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품
4. 혼수용품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품
5. 타인으로부터 기증을 받아 외국에서 국내에 반입된 물품으로서 당해 물품의 관세의 과세가격이 100만원 미만인 물품(이하 생략) 제46조의3(직계비속에 대한 증여의 할증과세액 계산방법) ① 법 제57조 제1항을 적용할 때 증여재산가액은 법 제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산을 포함한다.
② 법 제57조 제1항에 따른 할증과세액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다. 이 경우 그 금액이 음수인 경우에는 영으로 한다.
1. 수증자가 미성년자인 경우로서 증여재산가액이 20억원을 초과하는 경우 [증여세 산출세액 × (수증자의 부모를 제외한 직계존속으로부터 증여받은 재산가액/총증여재산가액) × 40/100] - 종전에 납부한 할증과세액
2. 제1호 외의 경우 [증여세 산출세액 × (수증자의 부모를 제외한 직계존속으로부터 증여받은 재산가액/총증여재산가액) × 30/100] - 종전에 납부한 할증과세액
(3) 민법 제974조(부양의무) 다음 각 호의 친족은 서로 부양의 의무가 있다.
2. 삭제 <1990. 1. 13.>
3. 기타 친족간(生計를 같이 하는 境遇에 限한다.)
(1) 이 건 심판청구와 관련된 기초사실은 다음과 같다. (가) 청구인1(1992년생) 은 2011년〜2014년 미국으로 유학을 가서 뉴저지 주에 소재한 OOO에서 학부 과정을 수료하였다. (나) 청구인1의 조모인 피상속인은 청구인1의 미국 유학기간 중 매달 약 OOO 상당의 금원(쟁점금액)을 아래 <표2>와 같이 청구인1의 계좌로 송금하였다. OOO (다) 청구인1은 조모가 손녀에게 지원해준 쟁점금액이 상증세법 제46조 제5호 소정의 비과세되는 증여재산에 해당하는 것으로 보아 증여세를 신고하지 아니하였다. (라) 피상속인이 2018.3.9. 사망함으로써 상속이 개시되었고, 청구인1은 부친이 이미 사망한 상태였으므로 모친인 청구인2와 공동으로 상속을 받게 되었고, 청구인들이 상속재산을 60:40으로 협의분할하고, 2018.9.30. 상속세를 신고·납부하였다.
(2) 이 건 과세처분 경위는 다음과 같다. (가) 청구인1은 피상속인으로부터 2010.7.26. OOO상가와 현금 OOO을 수증하고 2011.10.7. OOO상가 수증 시 승계된 금융채무를 피상속인이 상환한 OOO에 따른 증여세 신고를 하였다. (나) 처분청은 피상속인의 부동산 매각대금이 청구인1의 OOO 취득 시 발생한 취·등록세 대납액 OOO, 증여세 신고 시 납부한 증여세 대납액 OOO과 쟁점금액 OOO으로 지출되었다고 보아 이를 증여재산가액으로 결정하고 세대생략에 따른 쟁점할증과세액을 가산하여 청구인1에게 증여세를 부과하였다. OOO (다) 청구인들의 피상속인에 대한 상속세 신고에 대하여, 처분청에서는 청구인1의 증여재산가액과 청구인2의 증여재산가액을 사전증여재산으로 가산하여 상속세과세가액을 OOO으로 산정하였고, 상속공제 및 감정평가수수료 등을 공제하여 상속세 과세표준으로 OOO을 산출하였다. (라) 상기 과세표준에 산정된 산출세액 OOO에서 증여세액공제 OOO(쟁점할증과세액 OOO 제외) 등을 차감하여 산출된 결정세액 OOO에 신고·납부불성실가산세 가산과 기납부세액 차감 후 상속세 OOO을 결정·고지하였다.
(3) 국세청 통합전산망에서 확인되는 청구인들과 망 임형진의 재산 현황 및 종합소득세 신고내역은 아래 <표4>․<표5>와 같다. OOO(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인1은 유학비용으로 사용된 쟁점금액은 부양의무자 사이의 교육비로서 증여세 과세대상이 아니라고 주장하나, 상증세법 제46조 제5호에서 규정하는 ‘사회통념상 인정되는 피부양자의 교육비’란 부양의무가 있는 자가 피부양자에게 지출한 돈을 말하는데, 부양의무가 없는 조부모가 손자녀의 교육비를 부담한 경우에는 비과세되는 증여재산에 해당하지 않는다 할 것인바(OOO고등법원 2014.4.25. 선고 2013누680 판결), 청구인1의 미국 유학 당시 부모의 경제적 부양능력이 전혀 없어 피상속인이 그 부모를 대신하여 자신의 손녀인 청구인1을 부양할 의무가 있었다고 보기는 어려운 점, 수증자가 생활비와 유학경비를 자력으로 충분히 감당할 수 있는 경우 직계존속으로부터 지급받은 유학자금은 비과세 증여재산으로 볼 수 없는바(조심 2018서1528, 2018.6.29., 같은 뜻임), 유학 당시 성년에 이르렀던 청구인1의 경우 그가 청구인2와 공동소유하는 OOO상가의 임대수입 규모를 감안하면 미국 대학교 등록금 및 생활비 등 제반 유학경비를 자력으로 감당할 수 있었던 것으로 보이는 점, 상증세법 시행령 제35조 제4항 제2호의 규정에 의한 학자금 또는 장학금은 ‘학교․직장․기타 각종단체’ 등으로부터 지급받은 금원으로서 소득세법에 의하여 소득세가 비과세되는 것을 말하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 대법원은 “증여자의 자녀가 아닌 직계비속에 대한 증여에 해당하여 상증세법 제57조에 의한 할증과세가 이루어진 이후 증여자의 사망으로 인한 상속이 개시되어 수증자가민법제1001조의 대습상속 요건을 갖추어 상속인이 되었다면, 상증세법 제28조 제1항 본문에 따라 상속세 산출세액에서 공제하는 증여세액에는 할증과세로 인한 세대생략가산액을 포함한다고 보아야 한다.”고 판시하였는바(대법원 2018.12.13. 선고 2016두54275 판결), 이 건의 경우 청구인1은 증여자인 피상속인의 자녀가 아닌 직계비속에 해당하고, 청구인1이 쟁점할증과세액을 납부한 후 피상속인의 사망으로 인한 상속이 개시되어 수증자인 청구인1이민법제1001조의 대습상속 요건을 갖추어 상속인이 되었음에도 처분청에서 이 건 상속세 부과처분을 함에 있어 상속세 산출세액에서 쟁점할증과세액을 공제하지 아니한 것은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
OOO세무서장이 2019.9.9. 청구인들에게 한 2018.3.9. 상속분 상속세 OOO의 부과처분은 청구인 OOO이 납부한 세대생략증여에 대한 할증과세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.