쟁점영업권은 사업양수도 과정에서 발생한 것으로 신고조정이 허용되는 상표권, 방송권 등의 무형자산에 해당하지 아니하고, 청구법인의 재무상태표에도 영업권으로 계상되어 있는 점 등에 비추어 법인세법 제23조 제2항에 따라 감가상각비를 신고조정으로 손금산입하여야 한다는 경정청구를 거부한 처분청의 당초 처분에 달리 잘못이 없음
쟁점영업권은 사업양수도 과정에서 발생한 것으로 신고조정이 허용되는 상표권, 방송권 등의 무형자산에 해당하지 아니하고, 청구법인의 재무상태표에도 영업권으로 계상되어 있는 점 등에 비추어 법인세법 제23조 제2항에 따라 감가상각비를 신고조정으로 손금산입하여야 한다는 경정청구를 거부한 처분청의 당초 처분에 달리 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 쟁점영업권은 법인세법 시행규칙 제12조 제2항 제2호 에 따른 내용연수가 비한정인 무형자산에 해당하는 것으로 처분청은 단지 영업권이라는 명칭만으로 이를 식별가능하지 아니한 것으로 단정하고 있으나, 식별가능성을 충족하지 못하는 영업권이란 이는 합병 또는 분할시 발생하는 단순한 대차차액을 발하는 것이지 쟁점영업권과 같이 감정평가법인의 평가를 받아 별도의 자산으로 특정·식별된 경우로서 기업회계기준서 제1038호에 해당하는 무형자산에 해당하는 경우에는 달리 보아야 할 것이다.
(2) 법인세법제23조 제2항에서 비한정 내용연수 무형자산에 대하여 별도로 정의하거나 국제회계기준 적용 전후에 따라 내용연수를 판단하거나 비한정 내용연수로 보지 않도록 제한하는 내용이 전혀 없다. 국제회계기준 채택법인에 대하여 신고조정으로 감가상각비를 손금에 산입할 수 있도록 허용하고 있는 법인세법제23조 제2항은 그 손금산입요건으로 ① 결산내용연수를 확정할 수 없는 것으로서 ② 법령 또는 계약에 따른 권리로부터 발생하는 무형자산으로서 법령 또는 계약에 따른 사용 기간이 무한하거나, 무한하지 아니하더라도 취득가액의 100분의 10 미만의 비용으로 그 사용 기간을 갱신할 수 있을 것 ③ 국제회계기준에 따라 비한정 내용연수 무형자산일 것 ④ 결산시 감가상각비를 계상하지 아니할 것을 요구하고 있을 뿐 법인세법전반에 걸쳐 비한정 내용연수 무형고정자산을 별도로 정의하고 있지도 아니한다. 쟁점영업권은 ① 청구법인 재무제표 주석에서 확인되는 바와 같이 비한정내용연수로 분류되어 결산내용연수를 확정할 수 없고 ② 계약상 양수에 영업권에 대한 별도의 사용기간을 정하지 아니하여 청구법인이 배타적으로 계속하여 사용하는 무한의 권리이며 ③ 회계상 당연히 비한정 내용연수로 분류하고 있으며 ④ 최초 발생일로부터 현재까지 결산에 감가상각비를 전혀 계상하지 아니하여 상기의 요건을 당연히 충족하고 있어, 이론의 여지없이 무형자산과 관련한 회계기준서 적용대상으로 ‘비한정 내용연수 무형자산’에 해당할 뿐 달리 판단될 성질의 것이 아니다. 그럼에도 처분청이 제시한 국세청의 유권해석은 ‘내국법인이 국제회계기준 적용 이후 사업양수도로 취득하는 영업권은 법인세법 시행령제23조 제2항에 따른 비한정 내용연수 무형고정자산에 해당하지 않는 것’이라 하여 어떠한 법령상 근거도 없이 국제회계기준 적용 이후 영업권을 손금산입의 범위에서 제외하고 있어 허용될 수 없는 것이다. 따라서 이러한 유권해석을 일반적인 법해석으로 보아 널리 적용하는 것은 분명 조세법률주의 원칙에 반하는 것으로 이 건에 있어서도 적용될 수 없는 것이다.
(3) 국세청 유권해석은 논리적으로도 상충되어, 그 정확한 취지를 가늠하기도 어렵다. 처분청이 제시한 국세청 유권해석은 다른 유권해석(서면-2017-법인-486, 2018.6.21.)을 참조하고 있는데, 그 내용은 ‘국제회계기준을 적용하는 내국법인이 국제회계기준을 최초로 적용하는 사업연도에 취득한 영업권은법인세법제23조 제2항에 따른 감가상각비 손금 산입대상에 해당하지 않으나, 특수관계인으로부터 자산을 양수하면서 양수법인이 같은 법 시행규칙 제12조 제1항에서 규정하는 영업권을 평가하여 자본잉여금으로 회계처리한 경우에는 같은 법 시행령 제19조 제5호의2의 규정에 따라 손금에 산입할 수 있다’는 것으로 위 유권해석과 같이 영업권에 대한 감가상각비 손금산입을 허용하지 않으면서 동시에 손금산입을 허용하고 있는데, 영업권을 자산으로 계상하든 자본잉여금으로 계상하든 그 감가상각비는 모두 손금산입대상에 해당(기획재정부 법인세제과-753, 2011.7.28. 같은 뜻)하여야 할 것이고, 일반기업회계기준을 적용하는 법인이 취득한 영업권 또는 국제회계기준을 적용하더라도 특수관계자로부터 취득하여 자본잉여금에 계상한 영업권의 경우 그 감가상각비가 인정됨에도 쟁점영업권과 같은 경우에만 감가상각비를 인정하지 않는 것은 법문해석상 허용되기 어려운 것으로 부당하다. 그 사실관계 역시 감정평가법인을 통하여 정당하게 자산적 가치를 인정받은 이 건과 달리 단순히 현금흐름할인법을 적용하여 영업권을 산정한 것이다. 오히려 쟁점영업권과 같은 영업권에 대하여 손금산입을 인정한 사례(조심 2018중3692, 2019.7.22.)가 있다. 만일 처분청의 이 건 경정청구 거부처분의 취지에 따른다면 우리나라의 국제회계기준을 채택한 모든 법인 중 사업양수도 등으로 발생한 영업권이 있는 회사는 모두 손금을 인정받을 수 없게 되어 법인세법제23조 제2항을 임의적 해석으로 무력화하게 될 것이다.
(1) 국제회계기준 적용 이후 사업양수도로 취득하는 영업권은 법인세법제23조 제2항에 따른 내용연수 비한정 무형고정자산에 해당하지 않으므로 신고조정으로 감가상각비를 손금산입할 수 없다. 법인세법상 감가상각대상인 영업권(합병․분할 등에 의해 계상한 영업권은 제외)을 무형고정자산에 포함하여 감가상각대상자산으로 분류하나, 같은 법 제23조 제2항에 따른 신고조정에 따른 손금산입 적용대상 자산은 ‘국제회계기준을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산’으로 한정하고 있다. 이에 법인세법 시행령제24조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제12조 제2항에 따르면, 국제회계기준을 적용하는 법인이 무형고정자산을 보유하고 있을 때 신고조정으로 감가상각을 할 수 있는 경우는 ① 내용연수를 확정할 수 없는 것으로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 무형자산이거나 ② 국제회계기준을 최초로 적용하는 사업연도 전에 취득한 영업권이어야 한다. 법인세법 시행규칙제12조 제2항 제2호의 ‘국제회계기준에 따라 내용연수가 비한정인 무형자산으로 분류될 것’과 관련하여 기업회계기준서 제1083호는 무형자산에 대하여 물리적 실체는 없지만 식별가능한 비화폐성 자산으로 규정하고 컴퓨터소프트웨어, 특허권, 저작권 등을 예시로 들고 있으며 영업권과 구별하기 위하여 무형자산이 식별가능할 것을 요구하고 있다. 이와는 별개로 영업권은 개별적으로 식별하여 인식할 수 없으나, 사업결합에서 획득한 그 밖의 자산에서 생기는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산으로 기업회계기준서 제1103호 사업결합에서 규정하고 있다. 따라서 ① 개별적으로 식별가능하지 않은 청구법인의 쟁점영업권은 국제회계기준에 따라 무형자산에 포함되지 않는 것으로 기획재정부령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 무형자산에 해당하지 않으므로 법인세법 시행규칙제12조 제2항 제1호에 따른 신고조정에 의한 감가상각비 계상이 불가하고 ② 청구법인은 2014.1.1. 이후에 개시하는 사업연도부터 국제회계기준을 채택하였고 쟁점영업권을 2015.3.31. 취득하였으므로 국제회계기준을 최초로 적용하는 사업연도 전에 취득한 영업권도 아니어서 같은 항 제2호에 따른 신고조정에 의한 감가상각비 손금산입도 불가하다.
(2) ‘국제회계기준 적용이후 취득한 영업권은 법인세법제23조 제2항에 따른 내용연수가 비한정인 무형고정자산에 해당하지 않는 것’이라는 국세청의 유권해석은 정당하고 적법한 해석이다. 청구법인은 ‘국제회계기준 적용이후 취득한 영업권은 법인세법제23조 제2항에 따른 내용연수가 비한정인 무형고정자산에 해당하지 않는 것’이라는 국세청의 유권해석(서면 2018 법인-1542, 2018.6.29.)과 관련하여 그 판단근거를 확인할 수 없는 국제회계기준에 대한 임의적 해석으로 일반적으로 인정될 수 없는 것이라고 주장하나, 위에서 서술한 바와 같이 국제회계기준에서 무형자산은 영업권과 구별하기 위하여 무형자산이 식별가능할 것을 요구하고 있고, 영업권은 별도의 기업회계기준서에서 개별적으로 식별하여 인식할 수 없으나 사업결합에서 획득한 그 밖의 자산에서 생기는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산으로 명확히 규정하고 있어, 판단근거를 확인할 수 없는 국제회계기준에 대한 임의적 해석이라는 청구법인의 주장은 이유 없다 할 것이다. 더욱이 법인세법 시행령제24조 제2항 제2호는 국제회계기준을 최초로 적용하는 사업연도 전에 취득한 영업권만을 신고조정에 의하여 그 감가상각비를 손금산입하도록 허용한 규정인데, 만약 입법자가 청구법인 주장처럼 국제회계기준을 적용하는 법인이 취득한 모든 영업권을 같은 항 제1호의 무형자산의 취득으로 보아 감가상각비를 손금산입할 수 있도록 허용할 목적으로 법인세법 시행령 제24조 제2항 을 신설하였다면 제1호만으로 충분하고 제2호를 별도로 규정할 이유가 없었을 것이므로 청구법인의 주장은 이유 없다.
① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.
② 제1항 본문에도 불구하고 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률제5조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 "국제회계기준"이라 한다)을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산의 감가상각비는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 제1항에 따라 손금에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있다.
1. 2013년 12월 31일 이전 취득분: 국제회계기준을 적용하지 아니하고 종전의 방식에 따라 감가상각비를 손금으로 계상한 경우 제1항 본문에 따라 손금에 산입할 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "종전감가상각비"라 한다)
2. 2014년 1월 1일 이후 취득분: 기획재정부령으로 정하는 기준내용연수를 적용하여 계산한 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "기준감가상각비"라 한다) (2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 이전의 것) 제24조(감가상각자산의 범위)
① 법 제23조 제3항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각 호의 고정자산(제3항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산
② 법 제23조 제2항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산"이란 제1항 제2호 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산 중에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 감가상각비를 손금으로 계상할 때 적용하는 내용연수(이하 "결산내용연수"라 한다)를 확정할 수 없는 것으로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 무형고정자산
2. 국제회계기준을 최초로 적용하는 사업연도 전에 취득한 제24조 제1항 제2호 가목에 따른 영업권 (3) 법인세법 시행규칙 (2019.03.20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 이전의 것) 제12조(감가상각자산의 범위)
② 영 제24조 제2항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 요건을 말한다.
1. 법령 또는 계약에 따른 권리로부터 발생하는 무형고정자산으로서 법령 또는 계약에 따른 사용 기간이 무한하거나, 무한하지 아니하더라도 취득가액의 100분의 10 미만의 비용으로 그 사용 기간을 갱신할 수 있을 것
2. 주식회사의 외부감사에 관한 법률제13조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 "국제회계기준"이라 한다)에 따라 내용연수가 비한정인 무형고정자산으로 분류될 것
3. 결산을 확정할 때 해당 무형고정자산에 대한 감가상각비를 계상하지 아니할 것
(2) ㈜OOO은 2015.3.24. 청구법인의 의뢰로 쟁점사업체의 영업권에 대하여 감정평가 하였는데, 감정평가서에 따르면, 쟁점사업체의 가치는 감정평가에 관한 규칙(국토교통부령 제55호) 제24조 제3항 수익환원법에 따라 추정기간의 기업잉여현금흐름을 현재가치로 할인한 금액과 영구 영업가치를 현재가치로 할인한 것의 합계액(사업체의 가치)에서 영업용 순자산의 가치를 차감하는 방식을 산정한바, 사업체 가치는 OOO원, 영업용 순자산가치는 △OOO원으로 부(-)의 순자산가치는 사업체 가치에 기여하는 바가 없다고 보아 쟁점영업권을 OOO원으로 감정평가하였다. 청구법인은 상기 감정평가는 쟁점사업체가 보유한 도메인, 온라인 고객 데이터베이스 정보 등을 포함한 재산적 가치를 확보하고 있어 이를 감정평가를 통하여 평가된 것이라는 주장이다.
(3) OOO지방국세청장이 청구법인에 대한 세무조사를 실시하던 2018년 12월 중 ‘상기 쟁점사업체의 사업 포괄양도양수 과정에서 청구법인이 배OOO에게 영업권 OOO원을 지급하면서 그에 대한 기타소득세를 원천징수하여야 함에도 이를 누락한 사실이 있다’는 내용의 확인서를 작성하여 제출하였고, 이와 관련하여 배OOO은 2018.12.7. OOO세무서장에게 청구법인으로부터 OOO원의 기타소득을 지급 받은 것으로 하여 OOO원을 추가납부하는 내용의 2015년 귀속 종합소득세를 수정신고·납부하였다.
(4) 청구법인이 작성하여 공시한 재무제표에 따르면 쟁점사업체를 사업포괄 양수도 방식으로 양수하면서 재무상태표에 쟁점영업권 가액을 무형자산인 영업권으로 계상하였고, 2015∼2018회계연도 중 쟁점영업권이 국제회계기준에 따라 사용기간이 특정할 수 없이 무한하여 내용연수가 비한정인 무형자산에 해당하는 것으로 보아 감가상각비를 결산에 반영하지 않았다.
(5) 청구법인은 2019.9.6. 아래 <표1>과 같이 2015∼2018사업연도 법인세 소득금액 산정시 쟁점영업권에 대한 감가상각비(상각방법: 정액법, 내용연수: 기준내용연수 5년)를 신고조정에 따라 손금산입하여야 한다는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.11.6. 상기 청구법인의 경정청구를 거부하였는데 그 거부사유에는 ‘국제회계기준 적용 이후 사업양수도로 취득한 영업권은 신고조정에 의한 감가상각비 계상이 불가함’으로 기재되어 있다. OOO
(6) 국제회계기준 도입과 관련하여 2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 법인세법은 국제회계기준을 도입한 법인이 ‘사업용 유형고정자산과 비한정 내용연수 무형자산’에 대하여 결산상 인식한 감가상각비에 추가하여 신고조정으로 감가상각비 한도까지 손금 산입할 수 있도록 개정한 바, 관련한 ‘2010 간추린 개정세법’은 아래 <표2>와 같다. OOO OOO 이후인 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 법인세법 시행령제24조 제2항은 감가상각비를 신고조정으로 손금산입할 수 있는 ‘내용연수가 비한정인 무형고정자산’의 범위에 ‘국제회계기준 최초 적용이전에 발생한 영업권’을 포함하도록 개정한 바, 관련한 ‘2011 간추린 개정세법’은 아래 <표3>과 같다. OOO
(7) 한국회계기준원 회계기준위원회가 2018.11.14. 의결한 기업회계기준서 제1038호 ‘무형자산’에는 8 용어의 정의에서 무형자산을 ‘물리적 실체는 없지만 식별할 수 있는 비화폐성자산’으로 정의하면서, 그 11에서 ‘무형자산의 정의에서는 영업권과 구별하기 위하여 무형자산이 식별가능할 것을 요구’하면서, ‘사업결합으로 인식하는 영업권은 사업결합에서 획득하였지만 개별적으로 식별하여 별도로 인식하는 것이 불가능한 그 밖의 자산에서 발생하는 미래경제적효익을 나타내는 자산으로 그 미래경제적효익은 취득한 식별가능한 자산 사이의 시너지효과나 개별적으로 재무제표상 인식기준을 충족하지는 않는 자산으로부터 발생할 수 있다’고 규정하고 있다. 위 기준서 중 12에서 식별가능성의 요건과 관련하여 ① 자산이 분리가능할 것, 즉 기업의 의도와는 무관하게 기업에서 분리하거나 분할할 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있는 경우 또는 ② 자산이 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생할 것, 이 경우 그러한 권리가 이전가능한지 여부 또는 기업이나 기타 권리와 의무에서 분리가능한지 여부는 고려하지 아니한다’ 중 하나에 해당할 것을 규정하고 있으며, ‘관련된 모든 요소의 분석에 근거하여, 그 자산이 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측가능한 제한이 없을 경우 무형자산의 내용연수가 비한정인 것으로 보고 그러한 무형자산은 상각하지 아니한다’고 규정하고 있으며, 그 결론도출근거 중 BC19B는 ‘IASB(국제회계기준위원회)는 비록 공정가치의 추정에 중요한 정도의 판단이 필요한 경우이더라도, 공정가치의 추정에 기초하여 무형자산을 분리하여 인식하는 것이 영업권에 무형자산을 포함하는 것보다 재무제표 이용자들에게 더 나은 정보를 제공한다고 결론지었다’고 기재되어 있다. 이와 함께 3 (6)에서 사업결합으로 취득하는 영업권에 대하여는 회계기준서 제1038호가 아닌 제1103호 ‘사업결합’을 적용하도록 규정하고 있다.
(8) 한국회계기준원 회계기준위원회가 2019.4.19. 의결한 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’의 부록 A. 용어의 정의에서 사업결합을 ‘취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건’으로 정의하고 있고, 그 32에서 ‘결합당시 순자산가액을 초과하여 지급한 금액’을 영업권으로 인식한다고 규정하면서 영업권에 대하여 ‘개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없으나, 사업결합에서 획득한 그 밖의 자산에서 생기는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산’으로, 정의하고 있다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제23조 제1항에 따라 고정자산에 대한 감가상각비는 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우, 즉 결산조정을 통해서만 손금으로 계상할 수 있으나, 같은 법 제23조 제2항은 국제회계기준을 적용하는 내국법인에 있어서는 같은 법 시행령 제24조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제12조 제2항에 따른 요건을 갖춘 ‘결산내용연수를 확정할 수 없는 무형고정자산’과 ‘국제회계기준을 최초 적용하는 사업연도 전에 취득한 영업권’에 대하여는 결산조정이 아닌 신고조정을 통해 상각범위액까지 손금산입할 수 있다고 규정하고 있고, 이와 관련하여 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 법인세법 시행령제24조 제2항은 감가상각비를 신고조정으로 손금산입할 수 있는 무형자산을 ‘내용연수가 비한정인 무형고정자산’으로만 규정하였다가 기업의 세부담 증가를 완화하기 위하여 ‘국제회계기준 최초 적용이전에 발생한 영업권’도 신고조정으로 손금산입할 수 있도록 같은 항 제2호를 신설한 바 있는바, 쟁점영업권은 사업양수도 과정에서 발생한 것으로 신고조정이 허용되는 상표권, 방송권 등의 무형자산에 해당하지 아니하고, 청구법인의 재무상태표에도 ‘영업권’으로 계상되어 있는 점 등에 비추어 쟁점영업권이 영업권이 아닌 비한정 내용연수 무형자산에 해당한다고 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 국제회계기준이 적용된 이후에 발생한 쟁점영업권에 대하여 법인세법제23조 제2항 등에 따라 감가상각비를 신고조정으로 손금산입하여야 한다는 경정청구를 거부한 처분청의 당초 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.