잔금을 청산하고 입주증을 교부받은 날이 실제 재화를 이용가능하게 되는 날인 잔금의 공급시기라 할 것이고 청구법인이 이 사건 상가의 공급시기를 잘못 판단하였다 하더라도 이는 단순한 법령의 부지나 오해에 불과하여 신고․ 납부의무 등을 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 세금계산서미발급가산세, 일반과소신고가산세 및 납부지연가산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
잔금을 청산하고 입주증을 교부받은 날이 실제 재화를 이용가능하게 되는 날인 잔금의 공급시기라 할 것이고 청구법인이 이 사건 상가의 공급시기를 잘못 판단하였다 하더라도 이는 단순한 법령의 부지나 오해에 불과하여 신고․ 납부의무 등을 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 세금계산서미발급가산세, 일반과소신고가산세 및 납부지연가산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 사건 상가의 분양거래는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우로서, 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 공급시기이다. 청구법인의 분양계약서상 잔금을 지급받기로 한 때는 ‘입점지정일’로 명시되어 있는바, 입점지정일이 이 사건 상가의 공급시기가 되어야 한다. (가) 2019.12.23. 부가가치세법 기본통칙 15-28-5(중간지급조건부계약의 잔금에 대한 공급시기를 입주증 교부, 소유권이전등기 등에 의해 해당 부동산이 사실상 이용가능하게 되는 날로 규정)가 신설되었고, 부칙에서 해당 통칙은 시행일(2019.12.23.) 이후 최초로 공급하거나 공급받는 분부터 적용한다고 명시되어 있는데, 이 사건 상가 분양거래의 경우 위 통칙 신설 전인 2019.10.10. 입점지정일이 도래하여 공급시기가 되었는바, 해당 거래에 위 통칙을 적용할 수 없다. 또한 위 통칙 부칙 제3항에서는 일반적인 경과조치를 두어 위 통칙 시행 당시 종전의 통칙⋅예규에 의하여 부과하였거나 부과할 부가가치세에 관하여는 종전의 예에 의한다고 명시하고 있고, 종전의 예규(부가, 서면인터넷방문상담3팀-3175, 2007.11.23., 서면인터넷방문상담3팀-2139, 2005.11.25. 외)는 중간지급조건부로 공급하는 거래에서 지급일을 명시하지 아니하고 막연히 입주시 또는 입점지정일로 표시된 경우 잔금 부분에 대한 부가가치세법상 공급시기는 입점지정 종료일이 되는 것으로 보고 있는바, 이 사건 세금계산서의 공급시기는 종전의 예규에 따라 입점지정일이 종료하는 때로 보아야 한다. (나) 처분청은 기획재정부 예규(기획재정부 부가가치세제과-191, 2017.4.6.)를 과세근거로 제시하였으나, 국세기본법제18조 제3항은 세법 해석 및 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다고 명시되어 있고, 위 기획재정부 예규는 청구법인이 앞서 든 종전 해석과는 다른 새로운 해석으로 이에 따른 처분은 세법해석의 기준 및 소급과세금지의 원칙에 반하는 위법한 처분이다. (다) 처분청이 2단지 상가의 최종매수인에게 매입자발행세금계산서(공급가액 합계 OOO원)를 교부한 행위는 ‘부동산의 공급거래 형태에 따른 세금계산서 교부방법’에 대한 국세청 질의회신과 상반되어 납세자의 예측가능성을 해칠 수 있다. 국세청 질의회신(부가, 서면인터넷방문상담3팀-2265, 2005.12.13.)에서는 중간지급조건부로 부동산을 공급하는 거래에 있어서 수분양자가 입주기간 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 사실상 입주를 하지 아니한 상태에서 부동산을 양도하는 경우 수분양자가 세금계산서를 교부하여야 한다고 회신하고 있다. 위 2단지 상가의 당초수분양자는 입점지정일 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 사실상 입점을 하지 아니한 상태에서 해당 상가를 최종매수인에게 양도하였는바, 위 예규에 따라 청구법인이 당초수분양자에게 2019.10.10.자로 교부한 세금계산서는 공급시기가 적정하다 할 수 있고, 처분청이 최종매수인에게 매입자발행세금계산서를 교부한 것은 타당하지 않다.
(2) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 부과될 수 없는 것이고, 법령의 해석상 차이로 인한 견해의 대립이 있는 경우에 가산세를 부과하는 것은 부당하다(OOO법원 2010.8.12. 선고 2010구합13722 판결, 같은 뜻임)고 보인다. 기획재정부 예규(기획재정부 부가가치세제과-191, 2017.4.6.)는 입주지정일 잔금을 지급받지 아니하였는데 미리 부가가치세를 납부하여야 하는 불합리함을 해소하고 납세자의 편의를 위하여 변경된 것으로, 청구법인과 같이 성실하게 미리 부가가치세를 신고⋅납부한 경우에까지 가산세를 부과하는 것은 부당하고, 과세기간을 경과하여 발급받은 세금계산서도 확정신고기한 다음 날부터 6개월 이내이면 매입세액 공제가 가능한 현실을 감안할 때 가산세 부과처분은 가혹하므로 처분청에서 이 건 가산세를 부과한 처분은 부당하다고 판단된다.
(1) 재화를 중간지급조건부로 공급하는 경우에도 재화가 이용가능하게 되는 때가 해당 재화의 공급시기가 되는 것이고, 관련 예규(기획재정부 부가가치세제과-191, 2017.4.6.)에서도 중간지급조건부로 공급함에 있어서 공급계약서에 의해 공동주택이 이용가능하게 되는 날이 되는 입주지정일 이후 잔금을 받기로 한 경우로서 잔금 미청산으로 인해 입주가 불가능한 경우에는 이후 입주증 교부, 소유권이전등기 등에 의해 사실상 재화를 이용가능하게 되는 날이 잔금의 공급시기라고 밝히고 있다. 이 사건 상가의 수분양자가 입점지정일이 경과한 후 2020년 제1기 부가가치세 과세기간에 잔금을 청산한 후 입주증을 교부받고, 소유권이전등기를 한 것으로 나타나는 이상 잔금을 청산하고 입주증을 교부받은 날이 사실상 재화를 이용가능하게 되는 날인 잔금의 공급시기라 할 것이다.
(2) 청구법인은 2019.12.23. 부가가치세법 기본통칙 15-28-5(중간지급조건부계약의 잔금에 대한 공급시기를 입주증 교부, 소유권이전등기 등에 의해 해당 부동산이 사실상 이용가능하게 되는 날로 규정)가 신설⋅시행되었으나, 청구법인은 해당 통칙이 신설되기 이전인 2019.10.10. 이 사건 세금계산서를 발행하였으므로 해당 거래에 위 통칙을 적용할 수 없다고 주장하나, 해당 통칙의 부칙 제2항 단서에서는 통칙 시행일 이전에 관련 세법 등의 개정으로 이미 시행되는 규정은 관련 법률의 적용례에 따른다고 되어 있고, 부가가치세법제15조, 같은 법 시행령 제28조 및 같은 법 시행규칙 제18조에 따라 중간지급조건부 재화의 잔금에 대한 공급시기 규정은 이미 시행되고 있던 규정인바, 해당 통칙은 이미 시행되고 있는 관련 법령을 명확화하면서 신설된 확인적 의미의 규정이라 할 것이다. 따라서 잔금 미청산으로 인해 입주가 불가능하였던 이 사건 상가의 분양거래에 있어 잔금을 지급하고 입주증 교부, 소유권이전등기 등에 의해 해당 상가를 사실상 이용가능하게 된 날을 공급시기로 본 것은 잘못이 없다.
① 이 사건 상가의 공급시기를 잔금청산 및 실제 입주일로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부
② 가산세 감면의 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2010.8.6. 설립되어 부동산 신축분양업 등을 영위하는 법인으로, OOO지구 1단지 및 OOO지구 2단지에서 OOO공동주택 근린생활시설 등을 신축⋅분양하는 사업을 영위하면서, 다음과 같이 1단지 상가 및 2단지 상가에 대한 분양계약을 체결하였다.
1. 청구법인은 2017.5.30. 당초수분양자(OOO)에게 2단지 상가(5개 호실)를, 2017.6.1. OOO에게 1단지 상가를 각각 분양하는 계약을 체결하였고, 해당 상가의 분양계약서에는 분양금액에 대하여 계약금, 중도금(1∼4차), 잔금을 1년 6개월에 걸쳐 납부한 후 잔금 납부일(입점지정일)에 입점하는 것으로 되어 있다.
2. 이 사건 상가의 입점안내서에는 입정지정기간 및 잔금납부기간을 “2019.6.25.∼2019.10.10.(105일간)”, 입점증 발급개시일을 “2019.6.20.부터 시작됩니다”라고 기재하고 있고, 입점절차와 관련하여 “분양대금 납부 → 관리비 예치금(선수관리비) 납부 → 입점증 발급 → 열쇠수령 및 시설물 인수 → 입점”으로 안내하고 있다. (나) 이 사건 상가의 잔금 청산 및 상가 입점내역은 아래와 같다.
1. 2단지 상가의 당초수분양자는 2020.1.8. 최종매수인에게 2단지 상가의 분양권을 양도하면서 최종매수인이 잔금(납부할 금액)을 납부하는 것으로 하는 매매계약을 체결(2020.3.3. 청구법인 등으로부터 권리의무승계 확인)하였고, 최종매수인은 2020.3.10. 청구법인에게 잔금을 납부하고 입주증을 발급받았으며, 같은 날 소유권이전등기 신청을 접수하였다.
2. 1단지 상가의 수분양자인 OOO은 입주지정 종료일(2019.10.10.)까지 잔금을 청산하지 아니하고 사실상 입주하지 아니하다가, 2020.6.19. 청구법인에게 잔금(연체료 OOO원을 포함)을 납부하였고, 같은 날 입주증을 교부받고 2020.6.26. 소유권이전등기를 하였다. (다) 이 사건 잔금에 대한 세금계산서 발급 및 부가가치세 신고내용은 아래와 같다.
1. 청구법인은 이 사건 상가의 당초수분양자와OOO이 입점지정기간 만료일까지 잔금을 완납하지 아니하고 입주증을 발급받거나 이 사건 상가를 이용하지 아니하였으나, 당초수분양자, OOO에게 작성일자를 입점지정기간 만료일(2019.10.10.)로 하여 잔금에 대한 세금계산서를 발급하였고, 2019년 제2기 부가가치세 과세기간에 대한 부가가치세를 신고하면서 관련 매출세액을 포함하였다.
2. 2단지 상가의 당초수분양자는 2019년 제2기 부가가치세 신고시 관련 매입세액을 공제하지 아니하였다가 이후 2020.4.22. 처분청에 2019년 제2기 부가가치세 과세기간의 매출세액에서 위 매입세액을 공제하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 당초수분양자가 입주지정기간 만료일인 2019.10.10.에 2단지 상가를 실제로 공급받지 아니하였으므로 해당 세금계산서는 공급시기 도래 전 발급한 세금계산서에 해당한다는 사유로 2020.5.15. 위 경정청구를 거부하였다(OOO국세청 이의신청 절차를 거쳐 거부처분 확정, OOO청 이의 2020-0109호, 2020.7.9.).
3. 2단지 상가의 최종매수인은 2020.3.10. 2단지 상가의 잔금을 납부하고 같은 날 청구법인에게 세금계산서 발행을 요청하였으나, 청구법인은 당초수분양자에게 세금계산서를 발행하였음을 사유로 이를 거부하였다. 이에 최종매수인은 2020.6.10. 매입자발행세금계산서 발행을 위하여 거래사실확인신청서를 제출하였고, 처분청은 2단지 상가에 대한 잔금의 공급시기를 최종매수인이 실제 잔금을 납부하고 입주증을 발급받아 이를 이용가능하게 된 날인 2020.3.10.로 보아야 한다는 사유로 2020.7.15. 청구법인에게 거래일자를 2020.3.10.로 기재한 거래사실확인통지서를 통지하였다.
4. OOO은 2019년 제2기 부가가치세 신고시 관련 매입세액을 매출세액에서 매입세액을 공제하지 아니하였다가 이후 2020.7.1. 처분청에 2019년 제2기 부가가치세 과세기간의 매출세액에서 위 매입세액을 공제하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 OOO이 입주지정기간 만료일인 2019.10.10.에 1단지 상가를 실제로 공급받지 아니하였으므로 해당 세금계산서는 공급시기 도래 전 발급한 세금계산서에 해당한다는 사유로 2020.7.22. 위 경정청구를 거부하였다. 이후 OOO은 2020.7.21. 매입자발행세금계산서 발행을 위하여 거래사실확인신청서를 제출하였고, 처분청은 1단지 상가에 대한 잔금의 공급시기를 OOO이 실제 잔금을 납부하고 입주증을 발급받아 이를 이용가능하게 된 날인 2020.6.19.로 보아야 한다는 사유로 2020.7.23. 청구법인에게 거래일자를 2020.6.19.로 기재한 거래사실확인통지서를 통지하였다. (라) 처분청은 청구법인에게 2020년 제1기 부가가치세를 신고할 때 위 매입자발행세금계산서를 반영하여 신고할 것을 안내하였으나 청구법인이 관련 부가가치세를 신고누락함에 따라 2020.9.7. 청구법인에게 아래 <표2>와 같이 2020년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정⋅고지하였다(2019년 제2기 부가가치세 과세기간의 관련 매출세액 OOO원은 환급결정하였음).
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 부가가치세법 제15조 제1항 은 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다고 규정하면서 그 제2호에서 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우의 공급시기를 ‘재화가 이용가능하게 되는 때’로 규정하고 있고, 같은 항 후단에서 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하면서 같은 법 시행령 제12조 제3항 제3호에서 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우에 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다고 규정하고 있으며, 그 단서에서 ‘재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제18조에서 ‘중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우’ 중의 하나로 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우(제1호)를 규정하고 있다. 청구법인은 이 사건 상가의 공급시기가 잔금지급약정일(입주지정일)이므로 잔금청산 및 소유권이전등기일을 이 사건 상가의 공급시기로 보아 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이라는 주장이나, 위 부가가치세법령의 규정에 비추어 이 사건 상가는 재화의 이동이 필요하지 아니한 것이어서 그 공급시기는 부가가치세법 제15조 제1항 에 따라 ‘재화가 이용가능하게 되는 때’라 할 것이고, 재화가 이용가능하게 되는 때란 잔금청산을 통해 입주증 교부, 소유권이전등기 등을 하는 등 공급받은 재화를 실제로 이용가능하게 되는 때를 말한다 할 것인 점, 이 사건 상가의 분양거래는 청구법인이 2017년 5월∼6월경 이 사건 상가를 분양하면서 계약금을 지급받기로 한 후 재화를 이용가능하게 하는 날인 입점예정일(2019년 6월경)이 1년 6개월 이상이고, 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우이므로 부가가치세법 시행령 제12조 제3항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제18조에 따른 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우에 해당한다 할 것으로서, 계약금 외의 대가의 경우 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 볼 수 있다 할 것이나, 잔금의 경우 잔금청산을 통해 입주증 교부, 소유권이전등기 등을 하는 등 공급받은 재화를 실제로 이용가능하게 되는 때가 재화의 공급시기라 할 것인 점(기획재정부 부가가치세제과-191, 2017.4.6., 같은 뜻임) 등에 비추어, 청구법인이 이 사건 상가의 수분양자가 입점지정일이 경과한 후 2020년 제1기 부가가치세 과세기간에 잔금을 청산하면서 입주증을 교부받고, 소유권이전등기를 한 것으로 나타나는 이상 잔금을 청산하고 입주증을 교부받은 날이 실제 재화를 이용가능하게 되는 날인 잔금의 공급시기라 할 것이므로, 처분청에서 실제 재화를 이용가능하게 된 때를 이 사건 상가의 공급시기로 본 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우, 잔금 부분에 대한 공급시기에 대하여 세법해석상 의의(疑意)가 있었고, 청구법인과 같이 미리 부가가치세를 신고․납부한 경우에까지 가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 부가가치세법 시행령제28조 제3항 단서에서 중간지급조건부 재화의 공급의 경우에 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다고 규정하고 있고, 동 규정의 해석과 관련하여 기획재정부(부가가치세제과-191, 2017.4.6.)에서 ‘잔금 미청산으로 인해 입주가 불가능한 경우에는 이후 입주증 교부, 소유권이전등기 등에 의해 사실상 해당 공동주택이 이용가능하게 되는 날을 잔금의 공급시기로 보는 것’이라고 회신한 점, 2019.12.23. 부가가치세법 기본통칙 제15-28-5에서 이를 다시 확인하면서 부칙 제2항 단서에 해당 통칙 시행일 이전에 관련 세법 등의 개정으로 이미 시행되는 규정은 관련 법률의 적용례를 따른다고 규정하고 있는 점, 청구법인이 이 사건 상가의 공급시기를 잘못 판단하였다 하더라도 이는 단순한 법령의 부지나 오해에 불과하여 신고․납부의무 등을 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 세금계산서미발급가산세, 일반과소신고가산세 및 납부지연가산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.