쟁점공제의 취지 등을 고려할 때, 청구인이 상속개시일까지 출생하지 아니하였다고 하여 이의 적용을 배제한 것이 과세의 형평이나 쟁점공제를 규정한 조항의 합목적성 등에 비추어 타당하다고 볼 수 없음
쟁점공제의 취지 등을 고려할 때, 청구인이 상속개시일까지 출생하지 아니하였다고 하여 이의 적용을 배제한 것이 과세의 형평이나 쟁점공제를 규정한 조항의 합목적성 등에 비추어 타당하다고 볼 수 없음
[주 문] OOO서장 이 2020.7.17. 청구인에게 한 2018.8.**. 상속분 상속세 OOO원 의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점공제의 취지는 피상속인의 미성년자인 자녀가 성인이 될 때까지의 최저생계비를 보장하는 것인바, 비록 상속개시 당시 복중 태아가 사체로 태어난 때에는 이를 적용하지 아니하나, AAA와 같이 상속개시일로부터 2개월 후 살아서 태어나 상속세 신고일 현재 생후 4개월인 경우는 쟁점공제 적용대상으로 보는 것이 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성 등에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 법령을 해석하는 것이다.
(2) 만일 피상속인의 사망일 다음 날 출생한 경우 상속개시일 현재 태아라는 이유로 쟁점공제를 배제하고, 사망일 전날이나 당일 출생한 경우에는 자연인으로 보아 이를 적용한다면, 출생일이라는 우연적인 사건에 의하여 납세의무자 간 합리적인 이유 없이 심각한 불균형을 초래하여 조세공평의 원칙에 반하고, 피상속인 사망 전에 태어나 상속개시일 며칠 후 사망한 아이의 경우 인적공제나 최저생계비 보장이 불필요함에도 이를 적용하게 되는 모순이 발생한다. 따라서 AAA의 출생일이 피상속인 사망일 당일이든 다음날이든 어머니인 청구인 BBB로서는 자녀인 AAA가 성인이 될 때까지 부양하여야 하는 의무가 발생하는바, 단순히 피상속인이 사망한 당일까지 AAA가 출생하지 아니하였다는 사실만으로 쟁점공제를 배제한다면 앞서 제시한 사례처럼 입법자의 의도에 반하여 부당이득을 누리는 상속세 납세의무자가 발생하게 된다.
(3) 현행 상증법 상 태아에 대해 쟁점공제를 배제한다는 명문의 규정이 없음에도 처분청이 당초 입법취지에 반하는 자의적으로 해석을 근거로 이를 부인하는 것은 청구인의 재산권이 부당하게 침해되어 위법하고, 민법 제1000조 제1항은 “태아는 상속에 관하여 이미 태어난 것으로 간주한다”고 규정하고 있고, 일본의 상속세법 기본통달 19의3-3에서는 태아가 살아서 출생한 경우 자녀공제와 미성년자 공제를 적용한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 상속개시일 현재 태아이지만 이후 살아서 태어났다면 쟁점공제를 적용하여야 한다.
(4) 처분청은 AAA의 인격을 인정하지 않아 쟁점공제의 적용을 부인하였음에도 그를 납세의무자로 하여 상속세를 고지한바, 이는 인격이 없는 자에게 납세의무를 부과하는 모순이 발생하여 위법하고, 오히려 이러한 처분은 위에서 살펴본 민법과 일본 상속세법 기본통달의 법리를 처분청 스스로 인정하는 것이다.
(1) 쟁점공제에 관한 상증법 규정에는 태아를 포함한다는 명문의 규정이 없으므로, 태아는 인적공제의 대상이 될 수 없다. (가) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하여야 하는바(대법원 2020.6.11. 선고 2017두36953 판결 등, 참조), 민법 제1000조 제3항은 태아를 보호하기 위해 다른 공동상속인 및 이해관계인과의 관계에서 ‘상속순위’에 한하여 개별적·예외적으로 출생한 것으로 인정한 것일 뿐 그 입법취지가 세제상 혜택(인적공제)을 주기 위한 것이 아니고, 쟁점공제 규정은 상속세 과세가액 공제에 관한 조항일 뿐 상속순위와는 관련이 없는 점 등을 종합하면, 상증법상 자녀 또는 미성년자의 개념에 태아를 포함하는 명문의 규정이 없는 이상 조세법률주의의 원칙상 태아가 인적공제의 대상에 해당한다고 확장하여 해석할 수 없다. (나) 구체적으로 살펴보면, 상증법 제20조 제1항 제1호는 자녀공제의 대상으로 단지 ‘자녀’라고만 규정하고 있을 뿐 태아를 포함한다는 명문의 문구가 없고, 위 조항에서 태아를 포함하는 다른 법률의 규정을 준용하고 있지도 않으므로 함부로 위 ‘자녀’의 범위에 당연히 태아가 포함되는 것으로 해석할 수 없으며, 소득세법상 자녀세액공제에서도 태아를 기본공제대상자에 해당하는 자녀의 범위에 포함하지 않는 점 등에 비추어 원칙으로 자녀공제의 대상이 되는 ‘자녀’는 출생하여 생존하고 있는 법적인 의미의 사람인 자녀만을 의미한다고 보아야 한다. 상증법 제20조 제1항 제2호는 미성년자공제의 대상으로 ‘상속인 및 동거가족 중 미성년자’를 규정하고 있는데, ① 상증법은 미성년자에 대한 정의규정이 없는 점, ② 민법상 미성년자는 출생하여 생존한 사람만을 전제로 하는 점, ③ 상증법상 미성년자의 개념도 출생하여 생존한 사람을 전제로 하고 있고, ‘나이’라는 개념이 있을 수 없는 태아를 미성년자에 포함시킨 것으로는 보이지 않는 점 등에 비추어 태아에게 상증법상 미성년자공제 또한 적용하기 어렵다. (2) 이상과 같은 이유 등으로 국세청 예규 및 기본통칙 등 은 태아가 쟁점공제 대상이 아닌 것으로 해석하고 있다. 상증법 기본통칙 20-18···1에서는 상증법 시행령 제18조 제1항의 기타 인적공제 대상자를 피상속인이 상속개시일 현재 사실상 부양하고 있는 동거가족이란 피상속인의 재산으로 생계를 유지하는 직계존비속 및 형제자매를 말한다고 규정하고 있다. 또한 상속세 및 증여세 집행기준 20-18-2 등에서는 태아가 자녀공제 및 미성년자공제를 받을 수 없는 것으로 해석하고 있는바, 이에 따르면 피상속인 사망일 현재 복중 태아였던 AAA는 상속개시일 현재 사실상 부양하고 있던 직계비속으로 볼 수 없다. < 이 사건 관련 국세청 예규 및 기본통칙 등 > OOO
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
4. “상속인”이란 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다. 제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 제3조의2(상속세 납부의무) ① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다. 제18조(기초공제) ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다. 제20조(그 밖의 인적공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 사람이 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 사람이 제1호부터 제3호까지 또 제19조에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.
1. 자녀 1명에 대해서는 5천만원
2. 상속인(배우자는 제외한다) 및 동거가족 중 미성년자에 대해서는 1천만원에 19세가 될 때까지의 연수를 곱하여 계산한 금액
3. 상속인(배우자는 제외한다) 및 동거가족 중 65세 이상인 사람에 대해서는 5천만원
4. 상속인 및 동거가족 중 장애인에 대해서는 1천만원에 상속개시일 현재 통계법 제18조 에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는 통계표에 따른 성별ㆍ연령별 기대여명(期待餘命)의 연수를 곱하여 계산한 금액
② 제1항 제2호부터 제4호까지에 규정된 동거가족과 같은 항 제4호에 규정된 장애인의 범위는 대통령령으로 정한다. 제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.
② 제1항을 적용할 때 피상속인의 배우자가 단독으로 상속받는 경우에는 제18조와 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액으로만 공제한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제18조(기타 인적공제) ① 법 제20조 제1항의 규정에 의한 동거가족은 상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하고 있는 직계존비속(배우자의 직계존속을 포함한다) 및 형제자매를 말한다.
(3) 민법 제3조(권리능력의 존속기간) 사람은 생존한 동안 권리와 의무의 주체가 된다. 제4조(성년) 사람은 19세로 성년에 이르게 된다. 제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.
4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족
② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.
③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다.
(4) 소득세법 제50조(기본공제) ① 종합소득이 있는 거주자(자연인만 해당한다)에 대해서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람의 수에 1명당 연 150만원을 곱하여 계산한 금액을 그 거주자의 해당 과세기간의 종합소득금액에서 공제한다.
3. 거주자(그 배우자를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)와 생계를 같이 하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부양가족(제51조 제1항 제2호의 장애인에 해당되는 경우에는 나이의 제한을 받지 아니한다)으로서 해당 과세기간의 소득금액 합계액이 100만원 이하인 사람(총급여액 500만원 이하의 근로소득만 있는 부양가족을 포함)
1. 1명인 경우: 연 15만원
2. 2명인 경우: 연 30만원
3. 3명 이상인 경우: 연 30만원과 2명을 초과하는 1명당 연 30만원을 합한 금액
③ 해당 과세기간에 출산하거나 입양 신고한 공제대상자녀가 있는 경우 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 종합소득산출세액에서 공제한다.
1. 출산하거나 입양 신고한 공제대상자녀가 첫째인 경우: 연 30만원
2. 출산하거나 입양 신고한 공제대상자녀가 둘째인 경우: 연 50만원
3. 출산하거나 입양 신고한 공제대상자녀가 셋째 이상인 경우: 연 70만원
④ 제1항 및 제3항에 따른 공제를 “자녀세액공제”라 한다.
(2) 이 건 상속세 신고서 내용을 보면 2019.2.28. 청구인 BBB는 상속세 과세가액 OOO원에 쟁점공제를 포함한 상속공제액 합계 OOO원을 적용하여 과세표준 OOO원, 납부할 세액 OOO원을 신고하였고, 쟁점공제에 따른 상속공제액은 청구인 CCC와 AAA에 대한 자녀공제 각 5천만원(합계 1억원)과 미성년자공제 각 1억9천만원(합계 3억8천만원)의 합계액인 480,000,000원이다.
(3) 처분청은 상속개시일 현재 복중 태아였던 AAA에 대하여는 쟁점공제를 적용할 수 없다고 보아 AAA에 대한 쟁점공제액의 합계 2억4천만원을 부인하고, 상증법 제21조에 따른 일괄공제를 적용하여 아래 <표1>과 같이 결정하였고, 청구인들에게 아래 <표2>와 같이 상속세를 결정·고지하였다. <표1> 상속세 신고내역 및 처분청의 결정내역 OOO <표2> 처분청의 상속세 계산내용 통지 및 고지내역 OOO
(4) 상증법상 인적공제는 피상속인의 사망으로 인한 경제적 충격을 고려하여 상속세의 부담을 완화시켜 줌으로써 생존자의 생활안정을 도모하고자 하는 취지에서 쟁점공제를 비롯한 배우자공제, 장애자공제 등을 인정하고 있는바(헌법재판소 2008.7.31. 선고 2007바13 결정, 참조), 이 중 쟁점공제는 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 피상속인이 부양하고 있던 동거가족들과 상속인이 피상속인의 재산으로 안정적인 생활을 할 수 있도록 피상속인의 자녀 수, 미성년자 유무 등을 고려하여 상속세과세가액에서 일정액을 공제해주는 제도이다.
(5) 한편, 소득세법상 인적공제 중 부양가족에 대한 기본공제와 쟁점공제의 적용대상을 비교하여 보면, 소득세법제53조에서는 생계를 같이하는 부양가족이 기본공제를 받기 위해서 주민등록표상 동거가족으로서 현실적으로 생계를 같이 할 것을 명시하고 있으나, 직계비속(자녀 등)에는 그러하지 아니하며, 상증법 제20조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제18조는 동거가족에 대한 미성년자공제 적용 시 상속개시 당시 피상속인이 사실상 부양한 직계존비속 등으로 규정하고 있을뿐 상속인(AAA)에 대해서는 이를 규정하고 있지 않다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 태아였던 AAA는 상속인의 지위에는 있으나 상증법상 쟁점공제를 태아에게 적용한다는 명시적인 규정이 없다는 등의 이유로 쟁점공제를 적용할 수 없다는 의견이나, 아래와 같은 사정 등을 고려할 때 AAA에 대해서도 쟁점공제를 적용하는 것이 타당한바, 이와 다른 전제의 이 건 상속세 부과처분은 이를 취소하는 것이 합리적이라고 판단된다. (가) AAA는민법제1000조와 상증법 제2조 제4호 및 제3조의2 제1항 등의 규정에 따라 이 건 상속에 있어서 1순위 상속인(피상속인의 직계비속. 이 건의 경우 미성년 자녀)으로서 상속세 납세의무를 부담하므로, 태아의 재산권 등 권리보호를 위한 위 민법 조항의 취지와 피상속인의 사망으로 인한 경제적 충격 등을 완화시켜 줌으로써 상속인의 생활안정을 도모하고자 하는 쟁점공제의 취지 등을 고려할 때, AAA가 이 건 상속개시일까지 출생하지 아니하였다고 하여 이의 적용을 배제하는 것이 과세의 형평이나 쟁점공제를 규정한 조항의 합목적성 등에 비추어 타당하다고 볼 수 없다. (나) 이에 대하여 처분청은 쟁점공제의 경우는 그 대상으로 태아가 명시되어 있지 않고, 피상속인이 상속개시일 현재 사실상 부양하고 있는 경우에 적용하는 것이므로 태아는 그 적용 대상이 아닌 것으로 해석하여야 한다는 의견이나,
1. 상속세 납세의무를 부담하는 것에 반하여 상속공제라는 혜택 (혹은 권리)를 제한하기 위해서는 그 요건에 대한 명문의 규정이 필요할 것이나 그러한 규정이 존재하지 아니하는바, 상속개시일 당시 태아였던 AAA는 위 민법 등의 규정에 따라 이 건 상속에 있어서 1순위 상속인 즉 직계비속(자녀)으로 의제되고 실제로 그렇게 상속세가 과세되었으므로, 쟁점공제의 적용에 있어서도 일관되게 피상속인 DDD의 상속인(자녀이고 만 19세가 되지 아니하였으므로 미성년임)으로 보는 것이 합리적이라 할 것이다.
2. 위와 같은 처분청 의견은 상증법 기본통칙 20-18···1 및 같은 법 집행기준 등에 따른 것이고 대체로소득세법상 인적공제 취지 등도 감안한 것으로 보이나,
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.