아시아지역의 동종 업종(특수가스 도매업)의 영업이익률을 적용하여 이전가격을 조정한 것이고, 영업이익률은 판매관리비를 차감한 이후의 이익률인 점, 청구법인은 해외관계자의 거래에 따른 구분된 판매관리비 내역을 제시하지 아니하고 있어 청구주장에 따른 이전가격을 산정하기도 현실적으로 어려워 보이는 점 등에 비추어 이전가격을 조정하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
아시아지역의 동종 업종(특수가스 도매업)의 영업이익률을 적용하여 이전가격을 조정한 것이고, 영업이익률은 판매관리비를 차감한 이후의 이익률인 점, 청구법인은 해외관계자의 거래에 따른 구분된 판매관리비 내역을 제시하지 아니하고 있어 청구주장에 따른 이전가격을 산정하기도 현실적으로 어려워 보이는 점 등에 비추어 이전가격을 조정하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국외특수관계자에게 공급한 재화는 정상가격 원칙에 부합하는 거래이다. (가) 청구법인은 국외특수관계자와의 거래에 대하여 라이선스 제조업자인 청구법인을 분석대상법인으로 하여 거래순이익률방법을 적용한 결과, 정상가격으로 거래를 수행하였음을 입증하는 개별기업보고서를 제출․설명하였다. 거래순이익률방법은 국제거래와 관련된 모든 매출원가와 판매관리비를 차감한 영업이익 수준을 검토하는 방법으로 라이선스 제조업자에 대한 이전가격의 적정성을 살펴볼 수 있는 가장 합리적인 방법이다. 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)상 다른 방법과 비교하여 거래와 관련하여 발생한 거래․기능 및 회계처리 차이의 영향을 가장 덜 받는 방법이므로 이전가격분석 시 가장 일반적으로 적용되는 방법이다. (나) 청구법인은 국외특수관계자에게 판매하는 제품과 관련된 전체 공급사슬(연구개발, 생산, 판매․유통) 중에서 생산활동에만 국한된 기능만을 수행하고 있다. 연구개발활동 및 무형자산의 소유는 OOO가 수행하고 고객에 대한 판매 및 유통활동은 국외특수관계자가 수행하고 있다. 따라서 상대적으로 단순한 기능을 수행하고 위험을 부담하는 청구법인을 분석대상법인으로 선정하는 것이 거래순이익률방법을 적용하는 합리적인 방법이다. (다) 청구법인은 국외특수관계자와의 국제거래에 대하여 합리적인 정상가격산출방법과 분석대상회사를 선정한 이전가격분석을 아래 <표1>과 같이 조사 당시에 제출하였고, 청구법인의 이전가격이 정상가격원칙에 해당한다는 점을 입증하였다. 그러나, 조사청은 청구법인의 개별기업보고서와 구분손익 등 추가적인 입증자료 및 설명을 무시하고, 기타 합리적인 방법을 정상가격산출방법으로 선정․과세하였다. <표1> 청구법인의 구분손익(2017사업연도) OOO (라) 조사청은 기타 합리적인 방법의 적용과정에 있어 재판매법인인 국외특수관계자의 판매관리비가 전혀 없는 것으로 가정하는 계산상의 오류를 범하였다.
1. 조사청은 청구법인의 국내고객사(OOO 등)에 대한 공급가격과 국외특수관계자에 대한 공급가격을 비교한 후, 조사청이 선정한 아시아지역 도매업자의 영업이익을 차감하여 이전가격조정금액을 산정하였다.
2. 조사청이 영업이익률을 차감한 이유는 거래단계에 대한 차이를 조정하고자 하였지만, 이는 아래 <표2>와 같이 치명적인 산술적 오류를 범하고 있다. <표2> 이전가격 조정액 산출에 적용된 처분청의 조정 산식 OOO
3. 즉, 조사청의 위와 같은 가정은 설령 가정1이 합리적인지 여부는 차치하고라도 국외특수관계자가 해외에서 수행하는 판매활동에 대한 비용이 전혀 발생하지 않는다는 가정은 오류가 있는바, 조사청의 산식은 아래 <표3>과 같이 수정되어야 한다. <표3> 이전가격 조정액 산출하기 위한 수정되어야 할 산식 OOO
4. 조사대상연도인 2017사업연도를 기준으로 보면, ① 청구법인의 판매관리비 비율이 OOO%가 발생하고 있고, ② 아래 <표4>와 같이 국외특수관계자의 판매관리비 비율이 약 OOO% 수준을 고려하면, 조사청의 주장대로 국외특수관계자가 아무런 판매관리비의 지출 없이 매출을 달성하고 있다는 것은 부당하게 왜곡된 과세라는 것을 쉽게 확인할 수 있다. <표4> 국외특수관계자의 매출액 대비 판매관리비 비율 OOO
5. 한편, 조사청은 청구법인에게 과세근거(선정된 비교가능회사 및 재무자료)를 전혀 공개하지 않았는데, 조사청이 선정한 비교가능회사 역시 판매관리비가 전혀 없는 회사가 선정되지는 않았을 것이 확실하다. 따라서 청구법인의 개별기업보고서와 추가 입증자료를 무시한 채 자의적인 정상가격산출방법을 선정하고, 과세근거도 제시하지 않은 상태에서 계산상의 오류를 통한 과세는 불합리하다. 이는 조사대상연도에 전체 영업이익률 OOO%, 특수관계거래 영업이익률 OOO%를 달성한 청구법인을 조사청이 이전가격으로 과세하기 위한 부당한 처분에 불과하다.
(2) 쟁점해외보험료는 청구법인의 사업과 관련하여 지출된 통상적인 비용으로서 법인세법상 손금에 해당한다. (가) 청구법인이 OOO 그룹의 정책에 따라 그룹 대표 계열사에게 지급한 쟁점해외보험료는 청구법인이 영위하는 유해물질(OOO) 가공 및 판매사업의 특성상 본질적으로 내재되어 있는 폭발 및 유출 등 사고 위험에 대비하기 위하여 지출되는 것으로서(사업관련성), 이러한 영업배상책임보험, 재산보험 등의 보험은 화학물질 제조업을 영위하는 다른 경쟁사들도 일반적으로 가입하고 있는 내용의 보험인바(통상성), 법인세법상 손금에 해당한다. (나) 처분청은 청구법인이 보험혜택을 받은 적이 없고 쟁점보험계약이 단지 보장규모가 크다는 점에서만 의미가 있다는 점을 들며 쟁점해외보험료가 청구법인의 사업활동과 관련성이 없다고 주장하나, 청구법인이 피보험자로서 보험사고 발생 시 손해를 보전받을 수 있다는 사실 자체가 곧 청구법인이 받은 보험의 혜택이고, 유해물질이 유출되거나 폭발하는 경우에는 매우 치명적이고 심각한 손해가 발생할 수 있기 때문에 청구법인으로서는 해외보험계약을 통하여 국내보험의 보장범위를 초과하는 손해에 대비하고자 해외보험계약에 가입한 것이므로, 조사청이 들고 있는 사정들은 사실에 부합하지 않을 뿐 아니라 쟁점해외보험료의 사업관련성 판단과도 무관하다. (다) 청구법인은 조사 종결 전까지 제출 가능한 모든 보험계약 관련 서류를 제출하였고 이를 통하여 해외보험계약과 관련된 피보험자, 보장의 범위 및 내용 등을 모두 확인할 수 있으므로 쟁점해외보험료가 법인세법상 손금에 해당함이 명백하게 입증된다.
(1) 청구법인은 청구법인을 분석대상회사로 선정하고 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 선택하는 것이 가장 합리적인 정상가격산출방법이라는 주장인데, 청구법인이 선택한 분석대상회사 선정과 정상가격산출방법의 적정 여부를 보면, 청구법인은 OOO OOO으로부터 허여받은 IP를 활용하여 제품 제조활동을 수행하고 해외관계자는 청구법인으로부터 구매한 제품을 판매하므로 청구법인은 단순한 제조활동만을 수행하며 중요한 무형자산을 소유하지 않음을 주장하지만, 청구법인의 OOO 제조과정은 불화수소와 암모니아 화학 반응을 통하여 복잡한 제조과정을 거치고, 청구법인은 OOO 제조 과정상 폭발 등의 위험을 부담하는 등 단순한 제조 기능만을 수행한다고 볼 수 없다. 청구법인은 OOO 제조와 관련하여 생산계획수립, 품질관리, 제품 설계, 숙련된 기술자들에 의한 화학물질 제조 노하우 보유, 제조 공정상 폭발 위험 감수 등 사업상 중요한 기능을 수행하고 있어 주요 사업상 위험을 부담하고 있는 반면, 국외특수관계자는 청구법인이 생산한 제품을 현지 제3자 고객에게 재판매하는 단순한 유통 기능만을 수행하므로 청구법인은 해외관계자와 비교하여 상대적으로 복잡한 기능을 수행하고 있다. (가) 또한 OOO는 매우 위험한 독극물로 청구법인은 OOO를 제조하여 벌크로 대용량 OOO에 담아 국외특수관계자에게 공급하고 있으며, 국외특수관계자는 몇몇 고객의 요구에 맞출 수 있도록 OOO 제품을 소형컨테이너로 소분할 수 있는 적정한 시설을 갖춰야 한다고 하면서 충진 또한 제조업의 범위라고 주장하지만, 청구법인이 국세청에 신고한 수출실적명세서를 살펴본 바, 국외특수관계자와의 거래는 CPT(운임지급인도조건)로 청구법인이 운임을 부담하며 국외특수관계자는 항구에서 완제품을 수령하면, 제품의 소유권을 가지게 되고 국외특수관계자는 별도 운임을 부담하지 않는다. OOO (나) 국외특수관계자는 배송된 OOO를 현지 최종 고객에게 배송될 때까지 타사(제3자) 소유 창고에 보관하는 것으로 파악되므로 청구법인이 언급한 유사 제조활동에 대한 경비지출 등의 관련 내용은 확인되지 않는다. 또한 청구법인이 주장하는 충진은 특수가스를 취급하는 도매업자에게는 당연히 부수적으로 따라오는 행위이다. 예시로, LPG가스 도매업자의 경우 LPG가스용기에 가스를 주입하여 판매하는 행위를 제조업으로 취급하지 않으며 도소매업으로 분류하고 있다. (다) 청구법인은 국외특수관계자가 청구법인에서 구매한 제품을 재고로 분류하고, 제3자 고객에게 제품을 판매한 경우에만 매출을 인식한다고 하였으나, 청구법인이 기제출한 2017사업연도 개별기업보고서 번역본상 국외특수관계자로부터 OOO를 청구법인이 다시 사오는 경우(반제품 매입)도 있으므로 국외특수관계자가 재고위험을 모두 부담하고 있다고는 보기 어려우며, 결국 국외특수관계자는 청구법인이 제조한 OOO를 단순 매입․판매하는 총판 창구에 불과하고 청구법인보다 복잡한 기능을 수행한다고 볼 수 없다. (라) 정상가격 산출방법에 있어서 청구법인의 주장대로 거래순이익률방법을 적용하는 것이 타당하다면, 단순 유통업만을 수행하는 국외특수관계자가 거래내용이 덜 복잡하고, 단순하며 중대한 무형자산·유형자산을 소유하고 있지 않은 국외특수관계자(도매업)를 OECD지침(TPG 3.18)에 의거 분석대상업체로 선정하는 것이 합리적이다. OOO 국외특수관계자를 분석대상업체로 선정하고 거래순이익률방법을 통한 정상가격을 산출하기 위해서는 국외특수관계자의 구분손익계산서 등 재무정보 자료의 제출이 전제되어야 한다. 청구법인은 국외특수관계자의 재무정보 자료 등 제출이 어렵다고 주장하는데, 청구법인의 투자자인 OOO 그룹 이전 투자자인 OOO부터 청구법인 및 그룹 계열사는 OOO, 재무·관리·생산 품질·영업·인사관리·상거래 등 비즈니스 솔루션) 방식을 도입하여 전산으로 관리하고 있었던 것으로 확인된다(OOO). 따라서 국외특수관계자의 구분 손익계산서 등 재무정보 자료 제출이 가능할 것임에도 불구하고 OOO 그룹 차원에서 고의적으로 미제출한 것이다. (마) 이에 조사청은 청구법인에게 국외특수관계자의 구분 손익계산서 등 재무정보 자료를 수차례에 걸쳐 자료제출을 요구하였으나, 미제출하여 2020.2.11. 과태료부과 사전 통지를 하였고, 청구법인은 2020.2.25. 해당 과태료를 납부한 사실이 있다. (바) 청 구법인의 주장과 같이 거래순이익률 방법에 의해 정상가격을 산출하려면 단순 도매기능을 가진 해외관계자를 분석대상업체로 선정하여 거래순이익률방법에 의하여 정상가격을 산출하는 것이 더 합리적일 것이다. 청구법인은 OOO 그룹 본사 차원에서 OOO등 통해서 관리하고 있는 국외특수관계자의 구분손익계산서 등 재무정보 자료를 미제출하였으므로 조사청은 내부회계자료(매출장)를 이용하여 적정한 정상가격방법을 선택하고자 하였으며, 그 결과 기타 합리적인 방법을 선택한 것이다. 국조법 제4조에 근거하여 이전가격조정금액에 대하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 익금에 산입된 금액에 대하여 국조법 시행령 제16조에 의거 임시유보 처분통지한 후 해외 특수관계사를 소득자로 하여 이전소득금액통지(배당소득)를 하였다. 청구법인은 조사청이 선택한 정상가격산출방법 및 차이 조정이 합리적이지 않다고 주장하려면, 이에 대한 해외 관계자의 구체적이고, 정확한 재무자료 등을 제출하여야 함에도 제출하지 않았다. 또한 청구법인은 조사청이 수행한 거래단계의 차이에 대한 조정은 계산 오류로 인해 왜곡된 결과를 도출하였다고 주장하나, 조사청은 조사기간 동안 계속하여 합리적인 차이조정을 위하여 청구법인에게 해외관계자의 자료제출을 요구하였음에도 청구법인은 미제출하였다.
(2) OOO가 체결하였다고 청구법인이 제출한 각 보험계약은 피보험자 내지 수익자가 청구법인인지가 불분명하고, 실제로 청구법인이 각 보험계약에 따른 보험혜택을 받은 적도 없다. 또한 국내보험계약을 통하여 국내 사업과 관련된 대부분의 위험에 대비할 수 있고, 단지 OOO OOO이 가입한 보험계약은 청구법인이 국내에서 가입한 국내보험의 배상 범위보다 그 규모가 더 크다는 점에서 의미가 있을 뿐인 점 등을 종합해보면, 청구법인이 제출한 해외 보험계약으로 인하여 청구법인의 사업활동과 수익발생 사이에 합리적인 관련성이 있다고 보기 어렵다. 또한 청구법인은 과세권에 대한 입증 책임이 조사청에 있다고 주장하나, 청구법인은 각 보험으로 인하여 발생한 비용이 합리적인 기준에 의하여 배분되는지 여부에 대한 자료를 제출한 사실이 없다. 따라서 배분 근거에 대한 합리적인 자료를 제출하지 않았으므로, 해외 보험료 배분의 합리성의 유무는 해외보험료 지급액을 손금에 산입한 청구법인에게 입증책임이 있다고 보아야 할 것이다.
① 청구법인이 국외특수관계자와 재화거래에 적용한 이전가격이 정상가격에 해당하는지 여부
② 쟁점해외보험료가 업무와 관련한 비용에 해당하는지 여부
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 (정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법을 국내 또는 국외의 공개시장(이하 이 조에서 "공개시장"이라 한다)에서 거래되는 원유, 농산물, 광물 등에 대해 적용할 때는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다.
1. 거주자와 국외특수관계인 간의 물품거래와 공개시장에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 물품거래를 비교하여 물품의 물리적 특성 및 품질, 공급물량ㆍ시기, 계약기간, 운송조건 등 거래 조건에 상당한 차이가 있는 경우에는 이러한 차이를 합리적으로 조정해야 한다.
2. 가격 산출의 기준이 되는 시점(이하 이 조에서 "가격결정시점"이라 한다)은 다음 각 목의 기준에 따른다.
② 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
③ 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
④ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제5항 및 제6조의3 제5항의 방법을 포함한다)을 말한다.
⑤ 과세당국은 법 제5조 제2항에 따라 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하기 위해 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다.
2. 사용된 자산과 부담한 위험 등을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능. 이 경우 부담한 위험은 거래 당사자의 위험에 대한 관리ㆍ통제 활동 및 위험을 부담할 재정적 능력 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 하며, 거래 당사자가 수행한 기능은 거래 당사자뿐만 아니라 거래 당사자와 특수관계에 있는 자 모두를 고려하여 전체적으로 사업활동이 수행되고 있는 방식, 거래 상황 및 관행을 종합적으로 고려해야 한다.
3. 거래된 재화나 용역의 종류 및 특성
⑥ 과세당국은 법 제5조 제2항 및 제3항에 따라 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단할 때 다음 각 호의 기준을 고려해야 한다.
1. 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이에서는 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 예상할 수 있을 것. 이 경우 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간 해당 거래와 유사한 거래가 체결된 사례가 없다는 사실만으로 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 판단해서는 안 된다.
2. 해당 거래를 체결하지 않거나 다른 방식으로 거래를 체결하는 것이 거주자 또는 국외특수관계인에게 사업목적상 유리할 것
3. 해당 거래로 인하여 거주자 또는 국외특수관계인의 조세부담이 상당히 감소하는 등 조세 혜택을 고려하지 않는다면 해당 거래가 발생하지 않을 것으로 예상할 수 있을 것 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따라 과세당국이 정상가격에 의한 과세조정 여부를 판정하거나 법 제4조의2에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정할 때 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국 또는 거주자가 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대해 법 제4조 또는 제4조의2에 따라 과세조정 또는 신고 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다. 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유(이하 이 항에서 "정상가격 산출방법에 관한 자료"라 한다)를 과 세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출해야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그렇지 않다.
1. 해당 사업연도의 국제거래 중 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 10억원 이하인 경우
2. 해당 사업연도의 국제거래 중 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 2억원 이하인 경우
3. 법 제11조 제2항에 따라 제21조의3 제2항 제1호 및 제2호에 따른 통합기업보고서 및 개별기업보고서(이하 이 호에서 "통합ㆍ개별기업보고서"라 한다)를 제출해야 하는 자로서 해당 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 통합ㆍ개별기업보고서를 제출하는 경우. 이 경우 납세의무자는 과세표준 및 세액의 확정신고 시 통합ㆍ개별기업보고서를 제출함으로써 정상가격 산출방법에 관한 자료의 제출을 갈음한다는 의사를 납세지 관할 세무서장에게 통보해야 한다. (3) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액
2. 제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액
(1) 조사청은 청구법인이 동일한 완제품인 OOO를 국내 제3자 고객과 해외 관계사에 각각 판매하면서 국내와 해외의 판매단가를 달리한 것으로 조사하였는바, 조사청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 제출한 이전가격보고서에 따르면, 청구법인은 OOO로부터 라이센스를 허여받은 제조업체로 약 OOO명의 종업원은 전부 제조 업무에 종사하고 있고, 사업장 운영, 공급망 및 조달, 품질관리, 엔지니어링 등을 포함한 다른 지원 기능은 OOO 및 국내 AAA㈜에서 제공받고 있으며, 청구법인은 이에 대하여 국내뿐만 아니라, OOO에 매년 높은 지급수수료 및 로열티를 지급하고 있다. 반면, 해외관계자는 OOO로부터 라이센스를 허여받은 도매업체로 도매 기능만을 수행하고 있다. (나) 정상가격 산정방법의 결정과정은 아래와 같다.
1. 비교가능제3자가격(CUP) 방법은 비교가능한 비특수관계 거래가 존재하는 경우 정상가격을 산출하기 위한 가장 좋은 방법으로, CUP 방법을 적용하기 위해서는 비교대상 재화의 동질성, 거래시기, 거래시장, 거래조건, 무형자산 사용 여부 등에 따른 차이가 합리적으로 조정될 수 있는 경우에 적용될 수 있다. 청구법인은 분석대상거래와 비교가능성이 높은 내부 및 외부 비교대상거래에 대한 자료 확보가 어려우며, 식별 및 비교가능한 비특수관계 거래를 찾을 수 없기 때문에 적용할 수 없었다. 2) 재판매가격법(RPM)은 내국법인이 국외특수관계사와 자산을 거래한 후 거래의 어느 한쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법으로 국외특수관계자에 대한 제품별 판매가격 등을 확보할 수 없고, 회계방식의 차이 등에 대한 신뢰성 있는 정보를 얻을 수 없으므로 적합하지 않다. 3) 원가가산법(CP)은 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역제공자의 통상의 이윤을 볼수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법으로, 제3자로부터 반제품 등의 자산을 매입하여 제조하거나 조합하여 특수관계자에게 판매하는 경우에 사용되는 것이 일반적이다. 청구법인은 제조 기능을 수행하므로 CP방법을 고려해 볼 수 있으나, CP방법을 적용하기 위해서는 상당히 높은 수준의 원가분류를 통한 비교가능성이 요구되는데 청구법인과 CP방법에서 요구하는 비교가능성을 충족하는 비교대상업체를 검색하였으나, 비교가능 거래를 찾을 수 없어 제외하였다. 4) 이익분할법(PSM)이란, 내국법인과 국외특수관계사의 국제거래에 있어 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배분기준에 의하여 측정된 거래당사자 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로, 청구법인과 국외특수관계자는 하나의 가치를 창출하기 위해 고도의 통합거래 혹은 무형자산의 형성을 수행하여야 하나, 청구법인 및 국외특수관계자는 각각의 자신의 사업목적을 위해 수행하고 있으며, 공동의 가치를 창출하고 있지 아니하여 제외하였다. 5) 청구법인이 당초 선정한 거래순이익률방법(TNMM)은 반드시 수행해야 할 비교가능성에 대한 차이조정이 이루어지지 않았고, 국외특수관계자의 재무자료를 구할 수 없어서 청구법인을 분석대상업체로 선택한 TNMM 방법은 신뢰성에 문제가 있다고 보아 제외하였다. 따라서 국조법 제5조 제1항 제6호의 그 밖의 합리적이라고 인정되는 방법을 선택하여 이전가격조정을 하였다. (다) 조사청은 국제거래 중 OOO 완제품 거래에 대한 청구법인의 내부자료를 통한 정상가격을 산출하는 것이 더 합리적이라고 판단하여 국조법 제5조 제1항 및 같은 법 시행령 제4조 제4항에 따라 거래의 실질 및 관행 등에 비추어 아래와 같이 정상가격을 산정하였다. 1) (내부자료 검토) 청구법인이 제출한 매출장에 근거한 이전가격 적정 여부를 분석하여 본 바, 국외특수관계자와 동일한 완제품 OOO를 아시아지역의 특수관계 없는 내부 매출자료에서 판매가격을 구할 수 있으므로, 내부거래 자료가 외부 거래자료 보다 더 신뢰성이 높은 것으로 판단하였다. OOO 2) OOO 매출 거래 수량(KG)별 동일 판매 시점 월(月)평균 매출단가 비교표는 아래 <표5>와 같다. <표5> OOO 3) OOO 매출 거래에 대하여 아래 <표6>과 같이 차이조정 대상 여부를 검토하였다. <표6> OOO 위의 차이조정 항목 외에 추가적으로 합리적인 차이조정을 하기 위하여 국외특수관계자의 재무정보자료 등을 청구법인에 제출 요구하였으나 미제출하였다. 이에 조사청은 합리적인 차이조정을 하고자 다음과 같이 분석하여 동종 업종(특수가스 도매업)의 영업이익률을 적용하여 조정하였다. 국외특수관계자는 청구법인으로부터 OOO을 매입하여 현지에서 재판매하는 수준으로 운송․재고․외환 등의 위험부담은 청구법인이 대부분을 부담하고 있고, 국외특수관계자는 창고보관료 정도의 비용을 지출하고 있으므로(도매 기능만을 수행하고 있으므로) 아시아지역의 특수가스 도매업의 영업이익률(중위값)을 적용하여 조정하였다. 4) 2015사업연도부터 2018사업연도까지의 4개 사업연도 동안 분석대상거래와 특수관계가 없는 국내·외 제3자와의 내부 거래를 해외 관계자 별로 검토하여 아래 <표7>〜<표10>과 같이 이전가격 소득 조정하였다. <표7> OOO OOO <표8> OOO OOO <표9> OOO OOO <표10> OOO OOO (라) 조사청은 청구법인에게 2020.4.8., 2020.5.8.에 아래와 같이 자료제출을 요구한 사실이 있다. OOO 이에 조사청은 최대한 합리적으로 차이조정을 하기 위하여 특수가스 도매업종의 영업이익률로 차이조정한 것임에 비하여, 청구법인은 국외특수관계자의 실질적인 재무자료 제공 없이 조사청의 영업이익률 차이조정은 계산 오류라는 일방적인 주장을 하고 있다. 결론적으로, 조사청이 거래단계의 차이를 조정하기 위하여 차감하는 도매업자 적정 이익 산정시 아시아 지역 도매업자의 영업이익률 적용하여 차이조정한 것이 적정하지 않다고 주장하려면, 이에 대한 차이조정이 가능한 서류를 제출하여야 한다. (마) 청구법인은 법인 통합조사 기간 중 쟁점해외보험료 관련 자료를 조사청에 제출하였다고 하나, 아래의 자료제출 요구에 대해 제출한 사실이 없다. OOO (바) 청구법인이 제출한 계약서 상 청구법인이 명시적으로 기재되지 않은 증빙도 있으며, 모든 보험의 피보험자의 정의를 보면 OOO와 그 자회사, 즉 청구법인을 포함한 모든 그룹 내 계열사를 피보험자의 범위에 포함시키고 있다고 주장하는데, 청구법인의 주장대로라면, OOO와 보험회사가 계약한 내용에 대해 차후에 자회사에 보험금 배분내역 등에 대한 구체적인 내용이 언급된 별도 계약이 있어야 할 것으로 판단됨에도, OOO와 청구법인을 포함한 자회사 간의 보험금 만기 환급금 대한 배분 내역, 보험수익자에 대한 내용 등에 대한 자료 제출을 요구하였으나, 미제출하였다.
(2) 청구법인이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 조사청이 제시한 이전가격과세 방법에 따른 아시아지역의 도매업자 영업이익이 국외특수관계자에게 귀속되기 위해서는 국외특수관계자가 판매과정에서 부담하는 판매관리비(인건비, 대손상각비, 임차료 또는 감가상각비 등의 영업비용)의 수준이 “OOO원”으로 가정되었다는 사실이 아래 <표11>과 같이 확인된다. <표11> 조사청 제시 이전가격 소득 조정안 예시 OOO (나) 국외특수관계자의 청구법인과 거래분 관련 구분손익은 심리자료로 제출하지 못하였으나, 청구법인이 세무조정계산서를 통해 신고한 국외특수관계자의 전체 손익기준의 매출액 대비 판매관리비 비율이 OOO%임이 아래 <표12>와 같이 확인된다. <표12> 세무조정계산서상 국외특수관계자의 판관비 비율 OOO (다) 과세처분 전 청구법인의 영업이익률은 OOO%이었으나, 이 건 과세 처분 후 청구법인의 영업이익률이 OOO%로 아래 <표13>과 같이 급격히 증가된다. <표13> 청구법인 손익계산서 OOO (라) OOO 그룹의 대표 계열사인 OOO법인 OOO는 그룹 차원에서 다국적 보험사들과 일괄적으로 보험계약을 체결하였고, 청구법인의 2017∼2019사업연도 기간에 적용되는 보험계약은 아래 <표14>와 같다. <표14> 2017∼2019사업연도 보험계약 OOO (마) 이 건 보험의 각 계약서는 피보험자 범위 조항(Insured)에서 OOO의 자회사(subsidiary)를 피보험자로 정한다고 기재되어 있거나 OOO의 자회사 중 별지 목록에 포함된 자회사를 피보험자로 정한다고 기재되어 있다. OOO 그룹의 글로벌 조직도와 청구법인의 이전가격보고서에는 청구법인이 OOO의 간접 자회사로 나타나며, 쟁점보험계약서 중 별지 목록이 있는 계약서에는 청구법인의 영문 상호가 기재되어 있다. (바) 이 건 보험계약은 영업배상책임보험, 재산보험 등에 관한 것으로서 영업배상책임보험의 경우 피보험자의 제조 및 판매활동으로부터 발생하는 인적 및 물적 손해를, 재산보험의 경우 피보험자가 소유한 부동산 및 기타 재산에 대한 물리적 손해를 보장 대상으로 하고 있고, 청구법인은 OOO 그룹이 매년 각 보험의 필요성 및 보장수준이 적절한지 여부를 검토하여 차기에 체결할 보험의 종류 및 보장범위를 결정하고 있으며, 쟁점보험과 관련된 비용은 전세계 각 계열사가 일정한 기준에 따라 부담한다. (사) 이 건 보험계약에 따라 OOO가 부담한 보험료 총액 및 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점보험료는 아래 <표15>와 같다. <표15> 2017∼2019사업연도 보험료 지급 내역 OOO (아) 산업용 가스 제조업을 영위하는 청구법인의 경쟁사 또한 화재보험, 영업배상책임, 사업 중단보상 보험 등에 가입하였다. <BBB(주)의 2019 사업연도 사업보고서(일부)> OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청의 이 건 이전가격 조정이 부당하다고 주장하나, 국외특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점과 당해 국외특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 입증의 책임은 납세의무자에게 있다 할 것인바, 청구법인의 2015〜2018사업연도까지의 OOO 완제품 국내·외 매출단가를 보면, OOO․OOO 및 국외 제3자에게 OOO를 판매시 1Kg당 평균 단가는 OOO원이나, 국외특수관계자에게는 1Kg당 평균 단가가 OOO원으로 특수관계 없는 제3자 거래가격보다 현저히 낮은 가격으로 국외특수관계자에게 공급한 사실이 있는데, 조사청이 이 건 조사당시부터 국외특수관계자의 재무정보자료 등을 청구법인에게 제출할 것을 요구하였으나 청구법인은 과태료를 납부하면서도 제시하지 아니하였고, 이 건 심리일 현재까지도 제시하지 아니하고 있는 점, 국외특수관계자는 청구법인으로부터 OOO을 매입하여 재판매하는 도매업으로 운송․재고․외환 등의 위험부담은 청구법인이 대부분을 부담하고 있어 조사청은 아시아지역의 동종 업종(특수가스 도매업)의 영업이익률을 적용하여 이전가격을 조정한 것이고, 영업이익률은 판매관리비를 차감한 이후의 이익률인 점, 청구법인이 제시한 위 <표4> 국외특수관계자의 판매관리비는 청구법인과의 거래뿐만 아니라 모든 거래처의 비용을 포함한 비율이고, 국외특수관계자는 CPT(운임지급인도) 조건으로 청구법인으로부터 완제품을 수령하여 최종 고객에게 배송될 때까지 타사(제3자)의 소유 창고에 보관하다가 판매하여 국외특수관계자는 창고료 이외에는 별도의 판매관리비가 발생한 것으로도 보이지 아니하는 반면, 청구법인은 해외관계자의 거래에 따른 구분된 판매관리비 내역을 제시하지 아니하고 있어 청구주장에 따른 이전가격을 산정하기도 현실적으로 어려워 보이는 점 등에 비추어 이전가격을 조정하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점해외보험료를 손금불산입한 처분이 부당하다고 주장하나, 청구법인의 OOO가 체결하였다고 청구법인이 제출한 각 보험계약은 피보험자 내지 수익자가 청구법인인지 여부가 불분명하고, 실제로 이 건 심리일 현재까지 청구법인이 설립일인 2006.12.1. 이후 각 보험계약에 따른 보험혜택을 받은 사실 또는 쟁점해외보험료가 청구법인에게 합리적인 기준에 의하여 배분된 보험료라는 사실을 입증할 증빙자료도 제시하지 아니하고 있는 점 등에 비추어 쟁점해외보험료는 청구법인의 업무와 직접적인 관련성이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.