처분청의 “조사계획 수립” 공문서에 의하면, 쟁점법인에 대한 법인세 통합조사 내용과 함께 관련인으로 명의수탁자들의 이름이 기재되어 있는 것으로 나타나는 점, 처분청은 조사대상 세목, 조사대상 과세기간, 조사사유가 명시되어 있는 세무조사 통지서, 조사원증을 명의수탁자들에게 교부하였고, 명의수탁자들은 “세무조사 통지서, 납세자권리헌장, 세무조사에 따른 안내말씀을 수령하고, 조사공무원으로부터 납세자권리헌장을 낭독받았으며, 조사사유, 조사기간 등에 대해 설명받았음을 확인한다.”는 내용의 납세자권리헌장 수령 및 낭독확인서에 서명날인한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하면서 명의수탁자들의 주식명의신탁 증여의제에 대한 증여세를 함께 조사한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(2) OOO는 처분청이 조사를 개시할 당시 이미 사망하였으므로 본인이 처분청에 주식명의신탁과 관련하여 어떠한 조사·확인을 해줄 수 없었고, 청구인에 대한 조사결과만으로 과세하였는바, OOO에 대한 주식명의신탁으로 OOO의 상속인들에게 실질적인 증여의 이익이 없어 증여세 납부의무가 없음에도 처분청은국세기본법제14조(실질과세)를 위반하여 OOO에게 증여세를 부과하였다. 따라서 OOO에 대한 증여세 부과처분과 이에 대한 청구인의 연대납세의무도 취소되어야 한다.
(3) 먼저 청구인이 OOO의 주식 등을 양수한 2005.5.16. 기준 주식평가는상속세 및 증여세법제60조(평가의 원칙 등)에 따른 평가기준일 현재의 시가에 의하여야 하는바, OOO과 청구인 간 체결한 양수도계약서 상 매매가액이 OOO원이고, 총주식수가 OOO주이므로 OOO주당 평가액은 OOO원이 된다. 다음으로 2005.7.1. 기준 주식평가는상속세 및 증여세법제54조(비상장주식등의 평가) 제4항 제2호에 따라 OOO이 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당하므로 순자산가치로만 평가하여야 하고, 순자산가치로 평가하게 되면 OOO주당 평가액은 OOO원이 된다(청구인 제2호증 2005.7.1. 기준 비상장주식평가조서 참조). 또한 2007.4.19., 2008.5.19., 2010.3.19. 기준 주식평가에 대하여는 합병 전 OOO의 재무상태표(대차대조표) 상 가지급금 OOO원(이하 “쟁점가지급금”이라 한다)이 계상되어 있으나, 쟁점가지급금은 OOO과 주주들에 대한 것으로서 청구인에 대한 주식양도로 OOO과의 특수관계도 소멸하였는바, 법인세법 시행령제11조 제9호 가목과 법인세법 기본통칙 4-0...6에 따라 OOO과 주주들에게 상여처분하고, 이후 사업연도의 주식평가 시 쟁점가지급금을 순자산가액에서 제외함과 동시에 그 가지급금에 대한 미수이자 계상액을 익금불산입하여 순손익가치를 평가하여야 하므로(청구인 제3호증 과세자료 해명안내문, 청구인 제4호증 과세자료 해명서 참조) 이와 같은 평가방식으로 계산하면 2007.4.19. 기준 1주당 평가액은 OOO원, 2008.5.19. 기준 1주당 평가액은 OOO원, 2010.3.19. 기준 1주당 평가액은 OOO원이 된다(청구인 제5호증 2007.4.19. 기준 비상장주식평가조서, 청구인 제6호증 2008.5.19. 기준 비상장주식평가조서, 청구인 제7호증 2010.3.19. 기준 비상장주식평가조서 참조). 이와 같이 처분청이 청구인의 주식을 평가함에 있어 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 쟁점가지급금과 미수이자를 OOO과 주주들에게 상여처분하였어야 함에도 청구인이 쟁점가지급금을 승계한 것으로 보아 쟁점가지급금과 그에 따른 손익을 제외하지 아니하고 평가한 처분은 부당하다.
(4) 청구인이 제출한 항변서의 주요내용은 다음과 같다. (가) 국세청 훈령 제2305호 조사사무처리규정 제3조(정의) 제22호는 “통합조사란 납세자의 편의와 조사의 효율성을 제고하기 위하여 조사대상으로 선정된 과세기간에 대하여 그 납세자의 사업과 관련하여 신고·납부의무가 있는 세목을 함께 조사하는 것을 말한다.”라고 규정하여 조사대상으로 선정된 과세기간 외에는 조사할 수 없고, 같은 규정 제26호는 “동시조사란 세무조사 시 조사효율성, 납세자 편의 등을 감안하여 조사대상자로 선정된 납세자와 특수관계에 있는 자(법인을 포함한다) 등 관련인을 함께 조사하거나, 동일한 납세자가 통합조사 또는 세목별조사, 주식변동조사, 자금출처조사 등 여러 유형의 조사대상자로 각각 선정되어 있는 경우 각 조사의 조사시기를 맞추어 함께 조사하는 것을 말한다.”라고 규정하여 동일한 납세자가 여러 유형의 조사대상자로 각각 선정되어 있는 경우 외에는 동시조사할 수 없다. 따라서 처분청이 쟁점법인에 대한 법인세 통합조사와 별도로 실시한 명의수탁자들에 대한 증여세 조사(주식변동조사)는 법인세 통합조사와 별도로 각각 조사대상자를 선정하여 조사계획을 수립하여야 하나, 처분청은 지금까지 한 번도 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 조사(주식변동조사)계획을 언급한 적이 없고, 심지어 청구인의 대리인이 불복 전 자료수집 차 처분청을 방문하여 처분청의 조사계획을 확인하고자 하였을 때에도 이를 거부하였는바, 처분청의 명의수탁자들에 대한 증여세 조사(주식변동조사)는 당초에 조사계획이 없었던 것으로 추정된다. 또한 처분청이 조사 착수 당시 명의수탁자들에게 조사원증을 제시하고, 세무조사 통지, 납세자권리헌장, 세무조사에 대한 안내말씀 등을 교부하여 조사의 주요 요지 및 절차를 설명하였으며, 세무조사 통지서에 조사대상 세목, 과세기간 등이 명시되어 있다고 하는 것은 납세자에 대한 조사(사전)통지서일 뿐, 조사계획이 아니다. 처분청은 조사계획과 조사통지서가 다르다는 것을 알면서도 조사통지서가 조사계획이라고 주장하고 있다. (나) 비상장주식 재평가에 대한 청구주장은 다음과 같다.
1. 2005.5.16. 기준 주식평가는상속세 및 증여세법제60조(평가의 원칙 등)에 의거 평가기준일 현재의 시가에 의하여 평가하여야 하고, 평가기준일 전후 3개월 이내에 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 매매사례가액이 존재하는바, OOO과 청구인 간 체결된 주식 양수도계약서 상 양수도금액 OOO원을 매매사례가액으로 보아야 하고, 이를 시가로 계산한 1주당 평가액은 OOO원이 된다. 이에 대해 처분청은 양도인들의 비상장주식 양도소득세 신고 서 상 양도가액(OOO원, 1주당 액면가액 OOO원)을 매매사례가액으로 보아야 한다는 의견이나, 이는 어차피 액면가액으로 양도소득세를 신고해도 양도소득세 납부세액이 없으므로 양도인들이 편의상 신고한 가액일 뿐이고, 양도인들이 양도소득세 신고 시 신고한 가액은 당사자 간 실제 주고받은 금액도 아니어서 이를 매매사례가액으로 볼 수 없다. 만약 비상장주식의 양도소득세 신고서 상 양도가액을 매매사례가액으로 보기 위해서는 먼저 실제 양도가액에 해당하는 금액의 수수가 있었는지, 다음으로 매매가액이 적정한지 여부를 과세관청이 확인하여야 하나, 처분청은 이를 확인하지 아니하였다. 또한 처분청의 의견대로 위 양도소득세 신고서 상 양도가액을 매매사례가액으로 본다면, 명의수탁자들에게 부과된 증여세는 경정감되어야 한다. 청구인과 명의수탁자들 간의 주식거래는 2005.5.16. 이후에도 있었고, 그때마다 양도소득세 신고를 하였음에도 2005.5.16. 이후의 주식거래에 대하여 양도소득세 신고서 상 양도가액을 매매사례가액으로 적용하지 아니한 것은 모순된 행태라 할 것이다. 2) 2005.7.1. 기준 주식평가는 상속세 및 증여세법 시행령제54조(비상장주식등의 평가) 제4항 제2호에 따라 OOO이 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당하므로 순자산가치로만 평가하여야 하고, 순자산가치로 평가하더라도 퇴직급여추계액을 부채에 가산하여야 하는데, 처분청은 이를 반영하지 아니하였다. 따라서 퇴직급여추계액을 반영한 1주당 평가액은 OOO원이 된다.
3. 2007.4.19., 2008.5.19., 2010.3.19. 기준 주식평가에 대하여, 합병 전 OOO의 재무상태표(대차대조표) 상 쟁점가지급금이 계상되어 있으나, 이 가지급금은 OOO과 주주들에 대한 것으로서 청구인에 대한 주식양도로 OOO과의 특수관계가 소멸되었으므로 OOO과 주주들에게 상여처분하고, 청구인의 주식평가 시 순자산가액 에서 제외하여야 한다. 가지급금은 임시계정으로서 재무상태표에 나타나는 계정이 아니므로 재무상태표 상 주주·임원·종업원에 대한 단기대여금이나 그 밖의 계정들에 숨겨져 있다. 2007년 1월 처분청이 보낸 가공양도성예금증서(CD) 취득에 대한 과세자료 해명안내문에 대한 해명서 중 첨부서류로 제출한 대차대조표를 보면, OOO의 경우 쟁점가지급금이 유가증권 OOO원과 현금 OOO원 등에 숨겨져 있는 것을 알 수 있고, 실제 청구인은 OOO 인수 당시 재무상태표의 유가증권과 현금 등을 인수받은 사실이 없다. 이러한 사실에 비추어 보면, OOO 설립 당시 자본금의 가장납입이 있었다고 판단되고, 이러한 자본금의 가장납입은 건설업계에 널리 퍼져 있는 관행이었다. 설립된 지 3년밖에 되지 않은 OOO의 경우에도 매출이 자본금에 미치지 못하는데도 가지급금이 OOO 정도라는 것은 법인 설립 시부터 자본금의 가장납입이 있었다고 보는 것이 타당하다. OOO의 주주들이 실제 OOO원의 자본금을 납입하였다면 청구인과의 양수도계약서에 양도금액을 OOO원이 아닌 OOO원으로 기재하였을 것이다. 처분청은 쟁점가지급금을 청구인이 인수하였다고 하나, 이러한 사실은 양수도계약서 등 어디에서도 확인되지 아니한다. OOO과 주주들에 대한 쟁점가지급금의 상여처분이 되지 아니하였기 때문에 쟁점가지급금과 합병 이후 청구인이 경영하는 과정에서 발생한 가지급금이 지금도 쟁점법인의 장부에 계상되어 있고, 청구인은 이를 아직 상환하지 못하고 있다. 청구인이 가공양도성예금증서(CD) 취득에 대한 과세자료 해명안내문에 대한 해명서에서 “가지급금을 전액 상환함”이라고 해명한 것은 양수도계약의 당사자로서 쟁점가지급금에 대한 책임소재를 분명히 한 것에 지나지 않는다. 이와 같이 쟁점가지급금과 이에 대한 미수이자 계상액을 주식평가 시 제외하여 평가하게 되면 2007.4.19. 기준 1주당 평가액은 OOO원, 2008.5.19. 기준 1주당 평가액은 OOO원, 2010.3.19. 기준 1주당 평가액은 OOO원이 된다.
(1) 처분청은 명의수탁자들의 주식명의신탁 혐의에 대한 증여세 조사를 실시하면서 2019.9.4. 경 쟁점법인에 임직원으로 근무하고 있는 OOO, OOO 등에게 조사원증을 제시하고, 세무조사 통지, 납세자권리헌장, 세무조사에 대한 안내말씀 등을 교부하여 조사의 주요요지 및 절차에 대하여 설명하였는바, 이후 명의수탁자들은 처분청으로부터 세무조사 통지, 납세자권리헌장, 세무조사에 대한 안내말씀 등을 수령하고, 조사공무원이 납세자권리헌장을 낭독하여 조사사유·조사기간·권리보호절차 등을 설명하였다는 취지의납세자권리헌장 등 수령 및 낭독 확인서에 자필 서명하여 처분청에 제출하였다. (가) 처분청이 교부한 세무조사 통지서에는 조사대상 세목, 과세기간 등이 명시되어 있는바, 청구주장과 같이 처분청이 조사대상 과세기간 외의 기간에 대하여 조사하였다는 것은 사실이 아니고, 세무조사 통지서 및 조사원증 등이 정상적으로 발부되어 명의수탁자들에게 교부(제시)되었으므로 처분청의 당초 조사계획에 명의수탁자들에 대한 조사계획이 없었다는 청구주장도 사실이 아니다. 청구인은국세기본법제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한)에서 정한 사유에 해당되지 않음에도 처분청이 조사대상 과세범위를 확대하였다고 주장하나, 처분청은 ‘조사진행 중 조사범위를 확대한 사실’이 전혀 없고, 이는 조사원증에 기재된 조사대상기간·조사기간·조사사유 등에 의하여 명백히 확인된다. (나) 청구인은 처분청이 OOO에게 세무조사 착수 당시에 세무조사 통지서를 교부하지 아니하고, 조사 종결 이후에 OOO이 직접 처분청을 방문하고서야 세무조사 통지서를 교부하였다고 주장하나, 처분청은 2019.9.6. OOO에게 세무조사 통지서 등을 교부하고, 납세자권리헌장 등 수령 및 낭독 확인서에 자필 서명받았으며, 2019년 11월 초에 처분청이 OOO의 주소지로 우편 발송한 ‘세무조사 결과 통지’가 반송되어 연락하자 OOO이 처분청을 방문하여 수령하겠다고 하여 OOO이 2019.11.27. 처분청을 방문하여 ‘세무조사 결과 통지’를 수령하고 수령증에 서명하였다. 이와 같이 세무조사 종결 이후 OOO이 수령하였다고 주장하는 것은 ‘세무조사 결과 통지’이지 ‘세무조사 통지’가 아니고, OOO은 2019.9.6. 처분청의 조사 착수 시 세무조사 통지서를 수령하였다.
(2) 청구인이 OOO에게 주식을 명의신탁하였다는 사실은 청구인의 확인서 및 문답서, OOO의 확인서 등에 의하여 확인되는바, 조사과정에 있어서 OOO에 대한 조사·확인 여부는 이 건 처분의 사실관계 및 과세논리에 어떠한 영향을 미치지 아니한다. 또한 대법원은 “명의신탁 증여의제의 경우 명의신탁자의 연대납세의무는 명의수탁자들의 납세의무에 종속되지 아니하므로 명의수탁자들이 사망하여 명의수탁자들의 상속인이 상속재산의 범위에서 납세의무를 부담한다고 하더라도 명의신탁자는 본연의 납세의무를 부담한다.”, “명의신탁재산 증여의제의 과세요건을 충족하여 명의신탁자의 증여세 연대납세의무가 성립한 이상, 비록 과세처분에 의하여 그러한 납세의무가 확정되기 전이라고 하더라도 명의수탁자들에 관한 사항이 명의신탁자의 증여세 연대납세의무에 영향을 미치지 않는다고 할 것이고, 명의수탁자들이 사망하여 그 상속인이 명의수탁자들의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하였다고 하더라도 달리 볼 것은 아니다.”라고 판시(대법원 2017.7.18. 선고 2015두50290 판결 참조)하였는바, 사망한 OOO의 상속인들에게 실질적인 증여의 이익이 없어 증여세 납세의무가 없으므로 명의신탁자인 청구인에 대한 연대납세의무도 취소되어야 한다는 청구주장은 대법원 판례와 법리에 명백히 반하는 주장이다. 따라서 OOO가 사망하여 그 상속재산이 상속인들에게 승계되었는지 여부와는 별개로 명의신탁자인 청구인의 연대납세의무에는 아무런 영향이 없으므로 OOO에게 부과된 증여세 대하여 청구인에게 연대납세의무를 지정·통지한 처분은 정당하다.
(3) 청구인의 비상장주식을 재평가하여야 한다는 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 처분청은 청구인이 2005.5.16. OOO으로부터 양수한 비상장주식 OOO주에 대하여 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등), 같은 법 제63조(유가증권 등의 평가) 등에 따라 시가(매매사례가액) 및 보충적 평가방법으로 평가하고 청구인의 세무대리인의 검토를 거쳐 확인하였다. 당해 매매사례가액 OOO원(1주당 액면가액 OOO원)은 양도인들의 주식 양도소득세 신고서 상 양도가액 및 청구인의 주식 양도소득세 신고서 상 양수가액으로서 쌍방이 신고한 신고가액이고, 보충적 평가가액은 OOO이 신고한 재무제표와 추가로 제출한 부속서류를 바탕으로 평가한 가액이다. 이와 같이 처분청은 양도인들, 청구인이 신고한 양도·양수가액 및 OOO의 재무제표를 바탕으로 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 청구인의 세무대리인의 검토·확인을 거쳐 산정하였다. (나) 청구인이 제출한 풍전토건의 주식 양수도 당시 재무제표, 양수도계약서, 해명서 등에 따르면, 해명서에는 청구인이 2005.5.16. 양도자가 보유한 주식 100%를 인수한다고 기재되어 있는데, 실지는 청구인이 양수한 주식을 OOO, OOO, OOO, OOO에게 명의신탁하였으므로 이는 사실이 아니고, 주식양수도 대금에 대한 객관적 대금증빙도 없어 청구인이 제출한 해명자료(특히 양수도계약서)의 신뢰성에 상당한 의문이 있으나, 이와 별도로 청구인이 제출한 해명자료를 바탕으로 쟁점가지급금을 주식평가 시 제외하여야 하는지에 대하여 검토하면 다음과 같다.
1. 청구인이 제출한 OOO의 주식 양수도계약서에 의하면, 양도·양수물건은 총발행주식 OOO주(OOO원), 토목공사업 면허, 공제조합 출자증권(96좌, 융자금 승계)이고, 이에 대한 양도·양수금액은 OOO원으로 기재되어 있다. 한편 청구인이 2007.2.5. 작성·제출한 해명서에 의하면, 2005.9.28. OOO이 OOO을 흡수합병하면서 청구인이 쟁점가지급금을 전액 상환한 것으로 기재되어 있고, 합병 후 작성된 OOO의 대차대조표에는 동 가지급금 계정(혹은 유사한 계정, 통상 장·단기대여금 계정의 주임종대여금으로 표시됨)이 없어진 것으로 확인된다. 이러한 사실은 주식 양수도 과정에서 쟁점가지급금이 상거래 관행상 당연 양수인인 청구인에게 승계되었다는 사실을 방증하고, 청구인이 주장하는 양수도계약서 상 양도·양수금액인 OOO원은 쟁점가지급금을 제외한 당사자 간의 현금 정산액으로 보는 것이 타당하다. 그렇지 않다면 청구인이 2005.5.16. OOO을 인수한 이후 2005.9.28. 합병 전에 쟁점가지급금 전액을 상환할 이유가 없을 것이고, 합병 후 작성된 2005.9.28. 기준 대차대조표, 2005.12.31. 기준 대차대표조에서 동 가지급금 계정(혹은 유사한 계정)이 사라질 이유도 없을 것이다. 또한 쟁점법인의 2006사업연도부터 2009사업연도까지의 대차대조표에도 통상 장·단기대여금(주임종대여금) 계정으로 표시되는 가지급금이 확인되지 아니한다. 이와 같이 청구인이 제출한 양수도계약서는 당사자 간에 OOO을 양수도하면서 OOO의 토목건설업 면허 및 공제조합 출자금 등의 현금 정산액 지급 용도로 작성한 것으로 보이고, 쟁점가지급금이 청구인에게 당연 승계된 사실이 위와 같이 확인되므로 당해 법인의 비상장주식 평가 시 쟁점가지급금을 제외할 이유가 없다.
2. 경제적 실질의 관점에서 2005.5.16. OOO 인수 건을 검토하면, ① 양도인들의 입장에서 쟁점가지급금이 존재하는 상태에서 당해 법인의 지분 전부를 양도할 때 그 실질은 쟁점가지급금을 변제하여 현금 OOO원이 포함된 법인을 인도하고 주식 양도대가로 현금 OOO원과 현금정산액을 지급받는 경우와 쟁점가지급금을 청구인이 승계하고 현금정산액만을 받는 것은 동일한 경제적 효과를 가져오는 것이다. 따라서 OOO을 인수한 청구인이 쟁점가지급금을 승계하고, OOO의 토목건설업 면허 및 공제조합 출자금에 대한 현금 정산액을 지급한 것이므로 쟁점가지급금을 비상장주식 평가 시 자산가액에서 제외할 아무런 이유가 없는 것이다. 또한 ② 법인 설립과 기존 법인 인수를 비교해 보아도 쟁점가지급금이 청구인에게 승계되었다는 사실을 논리적으로 추론할 수 있다. 자본금 OOO원의 법인을 설립하는 경우 자본금에 대응하는 현금이 입금되고, 그 금전이 대표이사에게 인출되어 가지급금으로 표시되는 경우와 자본금 OOO원의 법인을 인수하면서 가지급금을 승계하여 자본금 증가에 대응하는 가지급금이 계상되는 것은 동일한 경제적 실질이다. 따라서 OOO의 전 대표이사 및 주주들에게 쟁점가지급금을 상여처분하여야 한다는 청구주장은 사실관계와 경제적 실질을 감안하지 않은 주장이고, 단순히 현금 정산용으로 작성된 양수도계약서의 계약문구에 따른 일방적 주장일 뿐이다. (다) 2005.7.1., 2007.4.19., 2008.5.19., 2010.3.19. 기준 주식평가액은 처분청과 청구인의 세무대리인이 수차례 검토를 거쳐 비상장주식 평가내역과 확인서에 확인·서명하여 확정한 평가액이다. 다음은 청구인이 제출한 비상장주식 평가조서와 차이나는 내역에 대한 설명이다. 처분청은 국세청 발간 주식평가방법 실무해설 및 계산사례에 따라 순자산가액계산서 중 부채에 가산한 법인세는 순손익액계산서에서 공제하는 법인세(법인세 총결정세액)와 달리 부채로 계상되지 아니한 평가기준일까지 발생한 법인세액(차감납부할 세액)으로 계산하였고, 순손익액계산서 중 2007.4.19., 2008.5.19. 기준 평가가액 산정 시 최근 3년간의 평가대상 사업연도 중 합병이 있어 합병법인과 피합병법인의 순손익액의 합계액을 합병 후 발행주식 총수로 나누어 계산하였으며, 1년 미만인 사업연도의 순손익액은 연환산한 가액으로 계산하였다.
① 처분청의 세무조사가 적법한지 여부
② 이미 사망한 명의수탁자에게 증여세를 부과한 처분의 당부
③ 2005.5.16. 기준 주식평가 시 주식 양도소득세 신고서 상 양도가액을 매매사례가액으로 볼 수 있는지 여부
④ 2007.4.19., 2008.5.19., 2010.3.19. 기준 주식평가 시 쟁점가지급금 및 이에 대한 미수이자 계상액을 순자산가액에서 제외하여야 하는지 여부
(4) 청구인의 주식평가와 관련하여 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청은 청구인의 주식평가에 대하여 양도인들, 청구인이 신고한 양도·양수가액(매매사례가액) 및 재무제표를 바탕으로 한 보충적 평가방법으로 평가하고, 청구인의 세무대리인의 검토·확인을 거쳐 평가액을 산정하였다는 증빙으로 아래와 같이 청구인과 청구인의 세무대리인이 서명날인한 확인서를 제출하였다. OOO 한편 처분청은 청구인의 주식을 평가하면서 2005.5.16. 기준 주식평가 시에는 양도인들 및 청구인이 신고한 주식 양도·양수가액을 매매사례가액으로 하여 평가하였고, 2005.7.1., 2007.4.19., 2008.5.19., 2010.3.19. 기준 주식평가 시에는 보충적 평가방법으로 평가한 것으로 나타난다. (나) 이 사건 관련자들의 주식 양수도에 따른 양도소득세 신고내역은 아래 OOO와 같이 OOO 외 3인은 2005.6.10. 총양도가액을 OOO원으로, 주당 액면가액을 OOO원으로 신고하였고, OOO, OOO, OOO은 2005.7.1. 명의수탁한 주식 각 OOO주(총 OOO주)를 청구인에게 반환할 당시 총양도가액을 OOO원으로, 주당 액면가액을 OOO원으로 신고한 것으로 나타난다. OOO (다) 청구인이 처분청에 제출한 과세자료 해명안내문에 대한 해명서 에는 아래와 같이 청구인이 OOO 외 3인으로부터 주식 100%를 인수하였고, 양수도 당시 주요자산으로 공제조합 출자금 이외에 가지급금 OOO원이 있으며, OOO의 합병 전 대차대조표에 “청구인이 가지급금을 전액 상환하였다”는 내용이 기재되어 있는 것으로 나타난다. OOO (라) OOO을 인수(2005.5.16.)한 OOO의 2015사업연도 업무무관부동산 등에 관련한 차입금이자조정명세서(을) 및 계정별원장에 의하면, OOO은 2005.1.2. OOO의 대표이사에게 쟁점가지급금을 지급하였고, OOO은 2005.8.1. 청구인으로부터 쟁점가지급금을 회수한 사실이 기재되어 있으며, 위 자료에는 조사청의 조사 당시 쟁점법인의 세무대리인이었던 공인회계사 OOO이 서명한 것으로 나타난다. OOO
(5) 청구인의 주식평가와 관련하여 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인이 제출한 2005.5.6.자 양수도계약서에는 아래와 같이 양도양수물건은 OOO의 총 발행주식(자본금: OOO원), 토목공사업 면허 및 공제조합 출자증권 96좌(단, 현금, 예금 유가증권과 자산 일절은 제외한다)이고, 양도/양수금액은 OOO원(공제조합 잔액 포함)이라고 기재되어 있는 것으로 나타난다. <2005.5.6.자 양수도계약서> (나) 청구인이 OOO을 인수할 당시(2005.5.16.)의 OOO의 대차대조표 상 아래와 같이 당좌자산 계정에 현금 OOO원, 유가증권 OOO원이 계상되어 있는 것으로 나타나는바, 청구인은 OOO의 가지급금이 현금과 유가증권에 숨겨져 있었고, OOO 인수 당시 위 대차대조표 상 현금, 유가증권을 인수받지 아니하였다고 주장하고 있다. OOO 한편 위 풍전토건의 대차대조표 상 가지급금은 계상되어 있지 아니하고, OOO의 OOO 양수도 당시(2005.5.16.)의 대차대조표에는 가지급금 OOO원이 계상되어 있으며, OOO의 OOO 흡수합병 당시(2005.9.28.)의 대차대조표에는 가지급금이 “OOO”원으로 계상되어 있는 것으로 나타난다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 쟁점법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하면서 당초 조사계획에 없던 명의수탁자들까지 조사범위를 확대한 것은 위법하다고 주장하나, 처분청의 “조사계획 수립” 공문서(조사과-1091, 2019.9.2.)에 의하면, 쟁점법인에 대한 법인세 통합조사 내용과 함께 관련인으로 명의수탁자들의 이름이 기재되어 있는 것으로 나타나는 점, 처분청은 조사대상 세목, 조사대상 과세기간, 조사사유가 명시되어 있는 세무조사 통지서, 조사원증을 명의수탁자들에게 교부하였고, 명의수탁자들은 “세무조사 통지서, 납세자권리헌장, 세무조사에 따른 안내말씀을 수령하고, 조사공무원으로부터 납세자권리헌장을 낭독받았으며, 조사사유, 조사기간 등에 대해 설명받았음을 확인한다.”는 내용의 납세자권리헌장 수령 및 낭독확인서에 서명날인한 점, 명의수탁자 OOO이 2019.11.27. 처분청을 방문하여 ‘세무조사 결과 통지’를 수령하고 수령증에 서명날인한 것으로 나타나는바, OOO이 세무조사 종결 이후에야 ‘세무조사 통지’를 받았다는 청구주장은 사실관계를 오인한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하면서 명의수탁자들의 주식명의신탁 증여의제에 대한 증여세를 함께 조사한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 사망한 명의수탁자 OOO에게 증여세를 부과한 처분은 부당하고, 이에 따라 청구인의 OOO에 대한 연대납세의무자의 지정 처분도 취소되어야 한다 고 주장하나, 관련 법령에 명의신탁 증여의제에 의한 증여세가 상속인의 납세의무 승계대상에서 제외되는 것 등으로 별도로 규정되어 있지 아니하는바, 상속인의 상속포기 등 특별한 사정이 없는 이상 OOO에게 전속되는 권리의무를 제외한 모든 권리의무가 OOO의 상속인에게 포괄승계되는 것으로서 OOO의 납세의무뿐만 아니라 이에 부수되는 조세법상 각종 의무 역시 상속인에게 포괄승계되는 것(조심2013서1734, 2013.7.23., 같은 뜻임)인 점, 명의신탁재산 증여의제의 과세요건을 충족하여 명의신탁자의 증여세 연대납세의무가 성립한 이상, 비록 과세처분에 의하여 그러한 납세의무가 확정되기 전이라고 하더라도민법제416조, 제419조, 제421조에 해당하는 경우 이외에는 명의수탁자에 관한 사항이 명의신탁자의 증여세 연대납세의무에 영향을 미치지 않는다고 할 것이고, 명의수탁자가 사망하여 그 상속인이 명의수탁자의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하였다고 하더라도 달리 볼 것은 아니라 할 것(대법원 2017.7.8. 선고 2015두50290 판결, 같은 뜻임)인 점 등에 비추어 처분청이 OOO에게 증여세를 부과하고, 청구인을 OOO에 대한 연대납세의무자로 지정한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점③, ④에 대하여 살피건대, 청구인은 2005.5.16. 기준 주식평가 시 OOO과 청구인 간 체결한 2005.5.6.자 양수도계약서 상 양도·양수금액(OOO원)을 시가로 하고, 2007.4.19., 2008.5.19., 2010.3.19. 기준 주식평가 시 쟁점가지급금 및 이에 대한 미수이자 계상액을 순자산가액에서 제외하여 주식을 재평가하여야 한다고 주장하나, OOO의 OOO 양수도 당시(2005.5.16.)의 대차대조표에 쟁점가지급금이 계상되어 있고, OOO의 OOO 흡수합병 당시(2005.9.28.)의 대차대조표에는 가지급금이 “OOO”원으로 계상되어 있으며, 청구인이 처분청에 제출한 과세자료 해명안내문에 대한 해명서에는 “청구인이 가지급금을 전액 상환하였다”는 내용이 기재되어 있는 점, OOO의 2015사업연도 업무무관부동산 등에 관련한 차입금이자조정명세서(을) 및 계정별원장에 의하면, OOO은 2005.1.2. OOO의 대표이사에게 쟁점가지급금을 지급하였고, OOO은 2005.8.1. 청구인으로부터 쟁점가지급금을 회수한 사실이 나타나는 점 등에 비추어 청구인이 OOO 양수 당시 OOO으로부터 쟁점가지급금을 OOO의 주식 양수가액과 교환하여 승계한 것으로 판단된다. 또한 양도인들이 신고한 2005.5.16.자 주식 양도소득세 신고서에 따르면, 양도인들은 총양도가액을 OOO원으로, 주당 액면가액을 OOO원으로 하여 신고하였고, 명의수탁자 OOO, OOO, OOO이 신고한 2005.7.1.자 주식 양도소득세 신고서에도 주당 액면가액이 OOO원으로 기재되어 있는 점, OOO과 청구인 간 체결한 2005.5.6.자 양수도계약서 상 양도·양수금액이 OOO원으로 기재되어 있으나, 이는 청구인이 OOO의 주식 양수가액과 교환하여 승계한 쟁점가지급금을 제외한 토목공사업 면허 및 공제조합 출자증권에 대한 현금 정산액에 불과하여 이를 시가로 보기 어려운 점, 청구인과 처분청의 세무조사 당시의 세무대리인은 “청구인의 주식 명의신탁과 관련하여 해당 일자별 주당 주식평가액 및 그에 따른 명의신탁금액을 세무대리인의 검토를 거쳐 아래와 같이 확인합니다.”라는 내용의 확인서를 처분청에 제출한 점 등에 비추어 처분청이 2005.5.16. 기준 주식평가 시 주식 양도소득세 신고서 상 주당 액면가액(OOO원)을 시가로 하고, 2007.4.19., 2008.5.19., 2010.3.19. 기준 주식평가 시 쟁점가지급금 및 이에 대한 미수이자 계상액을 순자산가액에 가산하여 평가한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제81조의 4[세무조사권 남용 금지] ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부 등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부 등의 제출을 요구해서는 아니 된다. 제81조의9[세무조사 범위 확대의 제한] ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. (2) 국세기본법 시행령 제63조의 6[세무조사의 통지] ① 법 제81조의7 제1항에 따라 납세자 또는 납세관리인에게 세무조사에 관한 사전통지를 하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 하여야 한다.
1. 납세자 또는 납세관리인의 성명과 주소 또는 거소
4. 법 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시하는 경우에는 해당 부분조사의 범위
(3) 상속세 및 증여세법 제4조의2[증여세 납부의무] ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조 제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산
② 제1항에도 불구하고 제45조의2에 따라 재산을 증여한 것으로 보는 경우(명의자가 영리법인인 경우를 포함한다)에는 실제소유자가 해당 재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 제45조의2[명의신탁재산의 증여의제] ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는국세기본법제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
③ 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.
1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가소득세법제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는증권거래세법제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우
④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는법인세법제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다. 이 경우 증여일은 증여세 또는 양도소득세 등의 과세표준신고서에 기재된 소유권이전일 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조[비상장주식 등의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식 등(이하 이 조에서 "비상장주식 등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식 등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식 등을 발행한 법인이 다른 비상장주식 등을 발행한 법인의 발행주식총수 등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식 등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식 등. 이 경우법인세법제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등
결정 내용은 붙임과 같습니다.