의무적립범위인 1/10을 초과하여 적립된 금액까지 의무적립금에 해당한다고 단정하기 어려운 점, 1/10을 초과하는 분은 적립의무자의 선택에 맡기고 있어 이를 의무적립금이라고 보기에 다소 부족한 점 등에 비추어 처분청이 이익금의 1/10을 초과하여 적립된 이익준비금을 의무적립금의 범위에서 제외한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
의무적립범위인 1/10을 초과하여 적립된 금액까지 의무적립금에 해당한다고 단정하기 어려운 점, 1/10을 초과하는 분은 적립의무자의 선택에 맡기고 있어 이를 의무적립금이라고 보기에 다소 부족한 점 등에 비추어 처분청이 이익금의 1/10을 초과하여 적립된 이익준비금을 의무적립금의 범위에서 제외한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 사내유보소득이더라도 의무적립금은 미환류소득 과세대상에서 제외되는데, 지방공기업인 청구법인은 ｢지방공기업법 시행령｣ 제61조 제1항 (이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따라 각 사업연도 이익금의 1/10 이상을 자본금의 1/2에 달할 때까지 이익준비금으로 적립한 후 남은 이익금의 1/2 이상은 감채적립금으로 추가 적립하여야 하기 때문에 쟁점규정에 따라 적립한 이익준비금 등은 의무적립금에 해당한다. 미환류소득에 대한 법인세는 기업들이 이익을 사내에 임의적으로 유보시켜 투자․임금․배당 등의 형태로 소득이 가계로 흘러가지 못하게 되어 경기저하 등이 발생하는 것을 방지할 목적으로 이미 법인의 소득에 과세되었음에도 불구하고 투자․임금․배당 등으로 사외에 유출되지 않고 유보된 소득에 대해 다시 과세하는 이중과세의 성격이 있다. 따라서 미환류소득에 대한 법인세와 관련된 규정을 적용할 때에는 당초 입법취지를 벗어나지 않게 해석해야 하고 과세요건의 적용을 엄격히 해석하여 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 한다. 쟁점규정에 따른 이익준비금의 적립은 법의 취지에 벗어나는 임의적 유보가 아닌 기업의 재무상태, 미래현금흐름, 부채의 지불능력 등을 고려하여 이사회 의결을 거쳐 결정된 것으로 반드시 필요한 적립금에 해당하고 결손보전과 자본전입 외에 다른 용도로 사용할 수 없도록 규정하고 있다. 이와 같은 이익준비금까지 과세한다면 기업의 운영에 반드시 필요한 적립금에 대해 이중과세를 하게 되고 결손보전 및 자본전입에 사용되어야 할 이익준비금이 법인세 납부에 사용되는 모순적인 결과를 초래하게 된다. 또한 처분청의 의견과 같이 이익금의 1/10만을 각사업연도 소득에서 공제되는 이익준비금으로 판단하면 이익준비금의 적립금액에 따라 부담하는 세액이 달라져서 과세형평에 문제가 발생한다. 따라서 청구법인이 쟁점규정에 따라 이월결손보전 후 남은 이익금의 1/10에서 자본금의 1/2 범위 내에서 이사회의 의결을 거쳐 OOO을 이익준비금으로 적립하고 동 금액을 각사업연도 소득에서 차감하여 미환류소득에 대한 법인세를 신고․납부한 것은 정당하다. (2) 법인세법 시행규칙 제46조의3 제2항 본문 규정은 전문가적 지식을 갖춘 세무사․회계사 등이 보더라도 그 뜻을 오인할 여지가 충분하고 청구법인 뿐만 아니라 다수의 미환류소득에 대한 법인세를 신고한 기업들이 동 규정을 오인하여 신고한 경우가 많은 것으로 확인된다. 세법규정에 대한 해석이 불분명한 경우로서 납세의무자에게 그 의무를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없는 것(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결, 같은 뜻임)이므로 처분청이 부과한 가산세는 취소되어야 한다.
(1) 이익준비금은 의무적립액과 자진적립액을 혼합(1/10 이상을 적립하여야 하므로 1/10까지가 의무적립액이고, 이를 초과하는 분은 자진적립액)하여 적립하므로, 적립액 중 의무적립분만을 과세제외하여야 미환류소득에 대해 법인세를 추가 과세하려는 취지에 부합한다. 법인세법 제56조, 같은 법 시행령 제93조 제4항 제2호 나목과 다목, 같은 법 시행규칙 제46조의3 제2항에서는 상법 제458조 에 따라 해당 사업연도에 의무적으로 적립하는 이익준비금과 은행법 등 개별법령에 따라 의무적으로 적립하는 이익준비금을 차감하도록 하고 있다. 즉, 해당 사업연도에 이익이 생긴 경우 그 이익의 1/10 이상을 이익준비금으로 적립해야 하고, 이에 따라 적립된 준비금은 미환류소득에 대한 법인세 계산시 차감하도록 정하고 있는바, 위 규정에 의하면 해당 사업연도에 이익이 생긴 경우 이익금의 1/10은 반드시 적립해야 하고, 이를 초과하는 부분은 납세의무자의 판단에 따라 적립여부를 선택할 수 있는 것이다. 그런데 법인세법 시행령 제93조 제4항 제2호 다목은 “법령에 따라 의무적으로 적립하는 적립금”을 공제한다고 규정하고 있으므로 미환류소득에서 차감하는 이익준비금은 상법 또는 지방공기업법 등 개별 법령상 납세의무자의 의사와는 무관하게 의무적으로 적립하여야 하는 부분을 의미하는 것이다. 따라서 청구법인이 미환류소득에 대한 법인세 계산시 차감할 수 있는 이익준비금은 OOO원이 아니라 OOO원이고, 과다하게 차감한 OOO을 과세대상 미환류 소득금액에 가산하여 과세하여야 한다.
(2) 대법원은 “세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법인 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재OOO로, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의(疑意, 정해지지 아니함)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 당해 의무를 게을리 한 점을 탓할 수가 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다OOO”고 판시하고 있다. 또한 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는바OOO, 청구법인은 과세관청에 서면질의 등을 하지 아니한 채 자의적인 해석과 판단에 의해 법인세를 신고․납부하였고 그 과정에서 관련 법령의 해석을 그르친 것이므로 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하는 것으로 볼 수 없다.
① 이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 1/10을 초과하여 적립한 이익준비금을 미환류소득 법인세 과세대상에서 제외하는 의무적립금으로 볼 수 있는지 여부
② 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하는지 여부
(1) 법인세법(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정된 것) 제56조[기업의 미환류소득에 대한 법인세] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항 제1호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 10을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다)
독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제14조 제1항 에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인
② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 "미환류소득"이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 "초과환류액"이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 해당 사업연도(2017년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 "기업소득"이라 한다)에 100분의 60에서 100분의 80 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법
1. 해당 사업연도 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가한 경우에는 해당 사업연도의 상시근로자에 대한 임금증가금액에 100분의 50을 곱한 금액
2. 해당 사업연도에 대통령령으로 정하는 청년 상시 근로자(이하 이 조에서 "청년상시근로자"라 한다) 수가 직전 사업연도의 청년상시근로자 수보다 증가한 경우에는 해당 사업연도의 청년상시근로자에 대한 임금증가금액에 100분의 50을 곱한 금액
2. 기업소득에 100분의 20에서 100분의 40 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법
③ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 신고한 경우 해당 사업연도의 개시일부터 대통령령으로 정하는 기간까지는 그 선택한 방법을 계속 적용하여야 한다.
④ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항에 따라 신고를 하지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 신고한 것으로 보고 제3항을 적용한다.
⑤ 제1항 각 호에 따른 내국법인(제4항이 적용되는 법인은 제외한다)은 제2항에 따른 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하기 위한 금액(이하 이 조에서 "차기환류적립금"이라 한다)으로 적립하여 해당 사업연도의 미환류소득에서 차기환류적립금을 공제할 수 있다.
⑥ 직전 사업연도에 제5항에 따라 차기환류적립금을 적립한 경우 다음 계산식에 따라 계산한 금액(음수인 경우 영으로 본다)을 해당 사업연도의 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. (차기환류적립금 - 제2항에 따라 계산한 해당 사업연도의 초과환류액) × 100분의 10
⑦ 해당 사업연도에 제2항에 따른 초과환류액(제6항에 따라 초과환류액으로 차기환류적립금을 공제한 경우에는 그 공제 후 남은 초과환류액을 말한다)이 있는 경우에는 그 초과환류액을 다음 사업연도(해당 사업연도 종료 이후 최초로 개시하는 사업연도로 한정한다)로 이월하여 다음 사업연도의 미환류소득에서 공제할 수 있다.
⑧ 제1항에 따른 내국법인이 제2항 제1호 가목에 따른 자산을 처분한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제2항 제1호에 따라 그 자산에 대한 투자금액의 공제로 인하여 납부하지 아니한 세액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당액을 가산하여 납부하여야 한다.
⑨ 제1항부터 제8항까지를 적용할 때에 투자 합계액, 임금증가금액, 상시근로자 수 또는 청년상시근로자 수의 계산방법 등과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정된 것) 제93조[기업의 미환류소득에 대한 법인세] ④ 법 제56조 제2항 제1호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란 각 사업연도의 소득에 제1호의 합계액을 더한 금액에서 제2호의 합계액을 뺀 금액(그 수가 음수인 경우 영으로 본다)으로 한다.
2. 다음 각 목에 따른 금액의 합계액
1. 은행법 등 개별 법령에 따른 해당 사업연도의 이익준비금(영 제93조 제4항 제2호 나목에 따른 이익준비금으로 적립하는 금액은 제외한다)
2. 금융회사 또는 공제조합이 해당 사업연도에 대손충당금 또는 대손준비금 등으로 의무적으로 적립하는 금액
3. 보험업을 영위하는 법인이 해당 사업연도에 보험업법에 따라 배당보험손실보전준비금과 보증준비금으로 의무적으로 적립하는 금액 (4) 상법 제458조[이익준비금] 회사는 그 자본금의 2분의 1이 될 때까지 매 결산기 이익배당액의 10분의 1 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다. 다만, 주식배당의 경우에는 그러하지 아니하다. 제461조의2[준비금의 감소] 회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따 라 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다. (5) 지방공기업법 제67조[손익금의 처리] ① 공사는 결산 결과 이익이 생긴 경우에는 그 이익금을 다음 각 호의 순서에 따라 처리한다.
1. 전 사업연도로부터 이월된 결손금이 있으면 결손금을 보전
2. 대통령령으로 정하는 바에 따라 이익준비금으로 적립
3. 대통령령으로 정하는 바에 따라 감채적립금으로 적립
4. 이익을 배당하거나 정관으로 정하는 바에 따라 적립
② 제1항 제3호의 감채적립금은 공사의 사채를 상환하는 목적 외에는 사용할 수 없다.
③ 공사는 결산 결과 손실이 생긴 경우에 그 결손금을 제1항 제4호의 적립금으로 보전하고, 그 적립금으로도 보전하지 못한 결손금은 제1항 제2호의 이익준비금으로 보전하거나 이월한다. (6) 지방공기업법 시행령 제61조[이익금의 처리] ① 공사는 법 제67조 제1항 제1호에 따른 이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 10분의 1 이상을 자본금의 2분의 1에 달할 때까지 이익준비금으로 적립하여야 하고, 이익준비금으로 적립하고 남은 이익금의 10분의 5 이상을 감채적립금으로 적립하여야 한다. 다만, 매 회계연도의 말일을 기준으로 공사채 미상환 잔액이 없는 경우에는 감채적립금을 적립하지 아니할 수 있다.
(7) 국세기본법 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
(1) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 감사원은 2019.6.27.부터 2019.7.26.까지 국세청의 ‘과세자료 처리 및 활용실태’에 대한 감사를 실시하여 청구법인 외 7개 법인이 미환류소득 계산시 이익준비금 항목 등을 과다하게 차감하여 법인세를 신고․납부하였다는 점을 감사지적하였고, 처분청은 청구법인이 미환류소득에 대한 법인세를 과소신고(의무적립금 과다 차감)한 것으로 보아, 2020.3.13. 청구법인에게 <표1>(p.2.) 기재와 같이 2017사업연도 법인세를 경정․고지한 것으로 확인된다. (나) 이 건 처분은 감사원 감사과정(과세자료처리 및 활용실태 감사)에서, 청구법인의 미환류소득에 대한 법인세 신고내역에 이익준비금이 과다하게 차감되어 있다는 지적을 받고 경정한 것인데, 구체적 내용은 다음과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점규정에 따라 적립하는 이익준비금은 의무적립금에 해당하므로 미환류소득에 대한 법인세 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, ① 쟁점규정은 이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 1/10 이상을 적립하라고 규정하고 있는바, 의무적립범위인 1/10을 초과하여 적립된 금액까지 의무적립금에 해당한다고 단정하기 어려운 점(조심 2020전2141, 2020.10.19., 같은 뜻임), ② “의무(義務)”의 사전적 개념에 비추어 쟁점규정을 해석하더라도 쟁점규정은 이익준비금을 적립하라는 규정이기는 하나, 1/10까지는 의무자로 하여금 예외 없는 적립을 강제하고 있다는 점에서 의무적립금으로 보기에 부족함이 없는 반면, 1/10을 초과하는 분은 적립의무자의 선택에 맡기고 있어 이를 의무적립금이라고 보기에 다소 부족한 점 등에 비추어 처분청이 이월결손금을 보전하고 남은 이익금의 1/10을 초과하여 적립된 이익준비금을 의무적립금의 범위에서 제외하고 법인세를 부과한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점규정에 대한 해석이 불분명한 경우로서 납세의무자에게 그 의무를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당하므로 처분청이 부과한 가산세는 취소되어야 한다고 주장하나, 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는바OOO 청구법인은 과세관청에 서면질의 등을 하지 아니한 채 자의적인 해석과 판단에 의해 법인세를 신고․납부하였고 그 과정에서 관련 법령의 해석을 그르친 것이므로 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하는 것으로 볼 수 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.