[참조결정] 조심2015중1347
[주 문] OOO서장이 2019.11.1. 청구법인에게 한 2002～2018사업연도 법인세 경정청구 거부처분 중 2002～2013사업연도분에 대한 심판청구는 각하하고, 2015～2017사업연도분에 대한 거부처분은 이를 취소하며, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 1997.7.21. 개업하여 의류 등 유통사업을 영위하다가 2019.10.14. 폐업 후 청산 종결된 법인사업자로, 2002년 이후 판매점과 체결한 특정매입계약에 따라 공급한 재화의 손익귀속시기를 ① 회계상으로 ‘판매점이 최종 소비자에게 판매하는 날이 속하는 회계연도’(이하 “소비자 판매시점”이라 한다)로, ② 세무상으로 ‘청구법인이 판매점에 재화를 인도하는 날이 속하는 사업연도’(이하 “판매점 인도시점”이라 한다)로 보고, 각 방식에 따른 차이 금액(해당 사업연도에 판매점에 인도된 기말 재고자산에 대한 매출액에서 매출원가를 차감한 금액)을 익금산입하였다가, 다음 해 이를 익금불산입하여 추인하는 방식으로 세무조정을 하여 왔다.
- 나. 청구법인은 기획재정부 예규(법인세제과-384, 2016.5.2., 판매점에 출고한 재화의 수익 인식시점을 판매점 인도시점에서 소비자 판매시점으로 변경, 이하 “쟁점예규”라 한다)에 따라, 상기 거래에 따른 손익귀속시기를 소비자 판매시점으로 변경하여 2019.8.30. 2002～2018사업연도 법인세에 대한 경정청구(이하 “쟁점경정청구”라 한다)를 제기하였으나, 처분청은 2019.11.1. 쟁점경정청구가국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 따른 후발적 경정청구 대상에 해당하지 않는 것으로 보아 이를 거부하였다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.1.28. 이의신청을 거쳐 2020.6.2. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건은 손익의 귀속시기를 변경하는 사건인바, 처분청 경정으로 인하여 그 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 것에 해당하므로국세기본법제45조의2 제2항 제4호의 후발적 경정청구 사유에 해당한다. 국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 따른 후발적 경청청구 요건은 1) 처분청의 결정 또는 경정으로 인하여 2) 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 3) 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때이다. 기획재정부 예규(조세법령운용과-1312, 2017.12.4.)는 다음과 같이 손익의 귀속을 변경시키는 경우에는 후발적 경정청구 대상으로 보고 있으므로 쟁점경정청구는 후발적 경정청구 사유에 해당한다. 기획재정부 조세법령운용과-1312, 2017.12.4. 손익의 귀속시기를 변경하는 경정은국세기본법제45조의2 제2항 제4호의 사유에 해당하여 후발적 경정청구 할 수 있는 것임 처분청은 2014사업연도의 법인세는 수정신고대상이고, 과세관청에 의해 과세표준이나 세액이 결정 또는 경정되지 아니하였으므로 2013사업연도 이전에 대한 경정청구는 후발적 경정청구 대상으로 볼 수 없다는 의견이나, 후발적 경정청구를 인정하는 다음과 같이 다수의 유권해석이 존재하는 점에서 처분청 의견은 부당하다. 조심 2015중1347, 2015.7.2. 국세기본법제45조의2 제2항 제4호에서 “결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때”에는 후발적 사유에 의한 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제45조의2 제2항에서 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있다. 심사-법인-2017-0009, 2017.7.24. 국세기본법 제45조의2 제2항에서 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있다(대법원 2013.7.11. 선고 2011두16971 판결 등 참조). 처분청은 청구법인이 2010사업연도 쟁점금액을 손금불산입한 것은 잘못된 세무조정에 불과한 것으로 후발적 경정청구의 사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구법인은 자체제작 방송프로그램을 무형자산으로 인식하여 정액법으로 감가상각해 오던 중 자산성이 없다는 2010년 회계감사 내용에 따라 2009사업연도까지 계상된 무형자산 미상각잔액을 전액 손익계산서 비용으로 계상하였으나 세무조정으로 쟁점금액을 한도초과액으로 손금불산입(유보)한 것에 비추어 청구법인이 손익을 조작할 목적의 분식회계 등 특별한 목적이 있다고 보이지 않는 점, 청구법인이 쟁점금액을 2011〜2014사업연도에 걸쳐 손금추인하였으나, 조사청이 이를 부인하여 법인세를 경정한 것으로 그 경정의 대상이 되는 사업연도 외의 2010사업연도의 경우 최초에 신고한 국세의 과세표준과 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 점 등을 감안하면, 2010사업연도에 손금불산입(유보)한 이 건 쟁점금액에 대하여 후발적 경정청구를 할 수 있다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. (2)국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것, 이하 같다)에서 신설된 제26조의2 제2항 제4호에 따르면, 경정청구 대상이 된 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우 통상의 부과제척기간이 경과하였다 하더라도 경정청구일로부터 2개월 이내에 경정이나 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있으므로, 이 건과 같이 과세기간 전부(2002년∼2018년)가 연동되어 경정이 필요한 경우에는국세기본법제45조의2 제2항 제4호의 후발적 경정청구가 가능하다고 보아야 한다. 신설된국세기본법제26조의2 제2항 제4호의 적용시기가 부칙에 따라 시행일(2018.1.1.) 이후 경정청구분부터 적용되고 시행일 이전 부과제척기간이 만료된 경우에는 종전규정에 의한다 하더라도, 위 신설 조항은 청구법인과 처분청 간의 불합리한 차별을 해소하기 위한 입법으로서, 이러한 부과제척기간 규정은 과세관청을 구속하기 위함이지 납세자의 구속을 위한 목적이 아니다. 따라서 이 건의 경우 납세자인 청구법인의 이익을 위해서는 부과제척기간이 지났더라도국세기본법제26조의2 제2항 제4호를 적용할 수 있으므로, 쟁점경정청구는 받아들여져야 한다.
(3) 이 건과 유사한 일부 사안(OOO)에서는 이월익금으로 후발적 경정청구를 통해 환급을 받았는데, 이 건의 경우에도 손익 조작의 목적이 전혀 없고 2002년∼2018년 전체 사업연도의 재고자산의 익금과 손금을 전부 합치면 “0”이 되어 이월익금과 동일한 상황이 되므로, 쟁점경정청구는 후발적 경정청구 대상으로 볼 수 있다.
- 나. 처분청 의견 이 건 쟁점경정청구 대상 중 2014사업연도는 “최초 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우”가 아니어서 경정청구 대상이 되는 사업연도로 볼 수 없고, 2013사업연도 역시 증액 경정결정의 대상이 되는 사업연도여서 청구법인이국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항 제4호에 따른 경정청구를 할 수 없는 사업연도에 해당한다. 2014사업연도가 경정청구 대상이 되는 사업연도가 아니어서 2013사업연도를 경정청구의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간이라고 볼 수 없다면, 부과제척기간 특례를 규정하고 있는국세기본법제26조의2 제2항 제4호가 아니라 같은 조 제1항에 따른 통상적인 부과제척기간규정을 적용하여야 한다. 따라서 부과제척기간이 도과하여 2013사업연도를 경정결정 할 수 없다고 보는 이상, 2002∼2012사업연도까지 연동된 다른 과세기간 역시 그 과세표준이나 세액을 결정 또는 경정할 수 없으므로 쟁점경정청구는 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다고 보아야 한다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 쟁점경정청구가국세기본법제45조의2 제2항 제4호의 후발적 경정청구 사유에 해당하는지 여부
- 나. 관련 법령
(1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것) 제26조의2【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.
3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년
3. 제45조의2 제1항 및 제2항 또는 국제조세조정에 관한 법률 제10조의2 제1항 및 제19조 제4항에 따른 경정청구 또는 같은 법 제10조의 3 제1항에 따른 조정권고가 있는 경우: 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월
4. 제3호에 따른 경정청구 또는 조정권고가 있는 경우 그 경정청구 또는 조정권고의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제3호에 따른 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월 ＜2017.12.19. 신설＞ 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(괄호 생략)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 부칙＜법률 제15220호, 2017.12.19. 개정＞ 제1조【시행일】이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 제2조【국세부과의 제척기간에 관한 적용례 등】① 제26조의2 제2항 제4호 및 제5호의 개정규정은 이 법 시행 이후 제26조의2 제2항 제3호에 따른 경정청구 또는 조정권고가 있거나 판결이 확정되는 경우부터 적용한다.
② 이 법 시행 전에 제26조의2 제1항에 따라 제척기간이 만료된 경우에는 제26조의2 제2항 제4호 및 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
(1) 특정매입계약에 대한 청구법인의 회계처리 및 세무조정은 다음과 같다. (가) 청구법인의 주요한 거래형태인 재고반품조건부 재화의 공급(특정매입계약)은 청구법인이 백화점 등의 판매점에 재고자산을 반출하고, 판매점은 최종소비자에게 해당 제품을 판매한 후, 판매대금에서 일정율의 금액을 공제한 후 청구법인에게 제품 매입대금을 지급하는 거래구조이다. (나) 청구법인은 당초 재고반품조건부 재화공급분 손익의 귀속시기를 회계상으로는 소비자 판매시점으로 인식하고, 세무상으로는 판매점 인도시점으로 인식하여 ＜표2＞와 같이 각 방식에 따른 차이금액인 당기매출 조정분을 법인세 신고시 익금산입(유보)하였다가 다음 해 전기매출 조정분을 익금불산입(△유보)하여 추인하는 세무조정을 하여 왔다. 수익 인식시기 ×1연도 ×2연도 당기 판매점 공급분 전기 판매점 기말재고분 당기 판매점 공급분 최종소비자 판매분 기말재고분 최종소비자 판매분 최종소비자 판매분 기말재고분 회계상 수익○ 수익× 수익○ 수익○ 수익× 세무상 익금○ 익금○ 익금× 익금○ 익금○ 세무조정
• 익금산입 익금불산입
• 익금산입 ＜표1＞ 청구법인의 회계와 세무상 수익인식시기 차이 * ×1연도의 익금산입액과 ×2연도의 익금불산입액은 동일한 금액임
(2) 국세청(서이46012-11779, 2003.10.15. 등)은 재고반품조건부 재화공급의 손익귀속시기를 “재화를 판매점에 인도하는 날이 속하는 사업연도”로 보았으나, 기획재정부는 2016.5.2. 쟁점예규를 통해 제조법인이 조건을 결정하는 거래의 경우 “대리점사업자가 제품을 최종소비자에게 판매하는 시점”(소비자 판매시점)을 귀속시기로 해석하였다. ㅇ 국세청 법인, 서이46012-11779, 2003.10.15. 귀 질의의 경우 법인이 재화를 백화점사업자에게 납품(재고반품조건임)하여 백화점 매장을 통하여 구매자에게 판매하고 일정률의 수수료를 차감한 금액을 백화점사업자로부터 지급받는 경우 동 재화의 매출로 인한 손익의 귀속사업연도는 법인세법 시행령 제68조 제1항 제1호의 규정에 의하여 동 재화를 백화점에 인도하는 날이 속하는 사업연도로 보는 것이며, 법인이 백화점사업자에게 재화를 실질적으로 공급하고 그 대가만 사후에 지급받기로 한 경우 당해 법인은 백화점사업자에게 재화를 인도하는 시기에 판매금액을 공급가액으로 하는 세금계산서를 교부하는 것입니다. ㅇ 기획재정부 법인세제과-384, 2016.5.2. 의류 제조법인이 제품에 대한 소유권을 가지고 당해 법인의 브랜드만 취급하는 대리점사업자에게 제품을 반출하고 대리점사업자가 당해 제조법인의 판매시점 인식시스템을 통하여 소비자에게 실제 판매한 제품에 대하여만 대금청구권을 가지며 당해 제조법인이 전적으로 반출한 제품과 반입할 제품의 품목과 수량을 결정하고 대리점사업자는 주문에 대한 책임과 권한이 없는 거래에 있어서 대리점사업자가 제품을 최종소비자에게 판매하는 시점이 법인세법 시행령제68조 제1항 제1호의 “그 상품 등을 인도한 날”에 해당하여 판매손익 등의 귀속 사업연도가 되는 것이며, 의류제조법인이 대리점사업자에게 제품 등을 반출한 날이 “상품 등을 인도한 날”에 해당하는지의 여부는 판매계약내용, 제품의 소유권, 대금지급조건 등을 종합적으로 고려하여 사실판단할 사항임.
(3) 청구법인은 2019.8.30. 쟁점예규 취지에 따라 위 (1) 거래에 따른 재화의 손익귀속시기를 소비자 판매시점으로 변경하여 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점경정청구를 제기하였다. ＜표2＞ 쟁점경정청구 내역 (단위: 백만원) OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점경정청구가국세기본법제45조의2 제2항 제4호의 후발적 경정청구 사유에 해당하는지를 살피건대, 위 법령상의 후발적 경정청구의 취지는 경정청구기간이 경과한 과세기간에 이미 익금산입되었던 특정한 금액을 과세관청이 그 귀속시기를 달리하여 다른 과세기간의 과세소득으로 ‘경정’하여 과세함으로써 결과적으로 이중으로 세금이 부과되는 경우 납세의무자가 본래 익금산입한 과세기간에 경정을 구할 수 있게 한 것인바, 이 건의 경우 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 거부처분을 하였을 뿐 전기매출 조정분에 대해 증액‘경정’을 하지 아니하여국세기본법제45조의2 제2항 제4호에서 규정하는 후발적 경정청구 사유가 발생하였다고 보기 어렵다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점경정청구가국세기본법제45조의2 제1항 제1호의 통상의 경정청구 사유에 해당하는지를 직권으로 살피건대, 경정청구기간 내 사업연도(2014∼2018) 중 2015～2017사업연도는 청구법인이 판매점에 특정매입(재고반품) 조건으로 납품한 상품의 경우 그 손익의 귀속시기를 쟁점예규 취지에 따라 소비자 판매시점으로 하여 과세소득을 경정할 필요가 있는 반면, 2014사업연도 및 2018사업연도는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 ‘초과’하지 아니하여 경정청구의 대상이 되는 사업연도로 볼 수 없다고 할 것이다. (다) 따라서 이 건의 경우 2002～2013사업연도분은 후발적 사유 없이 제기된 경정청구에 대한 거부처분을 불복대상으로 한 점에서 부적법하고, 2015～2017사업연도분은 처분청에서 상품의 손익귀속시기를 쟁점예규 취지에 따라 소비자 판매시점으로 하여 과세소득을 경정하여야 함에도 경정청구를 거부한 점에서 잘못이 있으며, 2014․2018사업연도분은 처분청에서 경정청구의 대상이 되는 사업연도로 볼 수 없다는 사유로 경정청구를 거부한 점에서 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나, 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제1호, 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.