[요지] 청구법인은 당초부터 쟁점세무조사 과정에서 적출된 사항을 포함하여 과세표준 및 세액을 신고ㆍ납부할 의무가 있음에도 이를 누락한 것이므로 당초 신고시 납부한 세액과는 다른 사유로 부과된 추징세액은 신고 및 납부불성실가산세의 부과대상으로 봄이 타당하므로 처분청이 경정청구에 의한 감액경정 이후 재경정한 과세표준 및 세액이 당초 신고한 과세표준 및 세액에 미달할 경우 신고ㆍ납부불성실가산세의 적용대상에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2018중1784 / 조심2016중3223
[주 문] OOO이 2020.2.6. 청구법인에게 한 법인세 경정청구 거부처분은, 납부불성실가산세를 계산함에 있어서 그 기산일을 연장된 납부기한의 다음 날로 하여 그 세액을 경정하고 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 경우 2017사업연도 법인세에 대하여 법정납부기한까지 납부하여야 할 세액보다 적게 납부하였거나 신고하여야 할 세액보다 적게 신고한 바가 없으므로, 쟁점세무조사로 인한 추징세액에 대하여 납부불성실가산세 및 과소신고가산세를 부과하는 것은 부당하다. (가) 국세기본법상 납부불성실가산세의 성립요건은 세법에 따른 법정납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하였거나 혹은 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우이다. 청구법인은 2017사업연도 법인세와 관련하여 당해 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내인 2018.4.2. 신고의무를 이행하였고, 국세기본법 제6조 및 같은 법 시행령 제2조에 따라 ‘사업상 중대한 위기’를 사유로 납부기한연장을 승인받아 법인세를 적법하게 납부하였다. 따라서 청구법인의 납부기한연장 승인은 국세기본법에 따라 정당하게 이루어진 것이므로, ‘세법에 따른 법정납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니한 경우’에 해당하지 아니한다. 관련 유권해석에 따르더라도 당초 신고·납부한 후 증액경정과 함께 부과되는 가산세는 이후 감액경정으로 최종 확정된 납부세액이 최초 신고․납부한 기 납부세액에 미달하는 경우 환급되는 것으로 해석하고 있는바(서면-2017-법령해석기본-3621, 2018.4.12. 외 다수 참조), 과세관청이 최종 경정한 법인세 납부세액이 납세자가 당초 자진하여 신고․납부한 세액에 미달하는 경우에는 납세자가 당초 적게 신고․납부한 세액이 없어서 세법상 납부기한까지 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에 해당하지 아니하므로 납부불성실가산세를 부과하지 아니함이 타당한바, 청구법인의 경우 2017사업연도 법인세 정기신고를 하면서 당초 법정납부기한까지 기납부한 세액은 OOO이나 쟁점세무조사의 결과에 따라 납부할 법인세액이 OOO으로 확정되었는데, 이는 당초 법정납부기한 내에 납부한 세액에 미달하므로 ‘세법에 따른 법정납부기한까지 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우’에 해당하지 아니한다. (나) 과소신고가산세는 신고의무의 불이행에 대한 제재로서, ‘세법에 따른 법정신고기한까지 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고한 경우’가 그 과세대상이다. 청구법인이 2017사업연도 법인세 정기신고시 납부할 세액으로 신고한 금액은 OOO인데, 이는 청구법인이 쟁점세무조사의 결과에 따라 2017사업연도에 대하여 신고하여야 할 세액인 OOO보다 큰 금액이므로 청구법인은 당초 과소하게 신고한 것으로 볼 수 없다. 또한 국세청은 과세관청이 경정한 과세표준이 납세자가 당초 신고한 과세표준에 미달하는 경우에 과소신고가산세 부과대상이 아니라고 회신하였고(징세과-399, 2009.12.9.), 조세심판원도 부가가치세 관련 가산세 납부의무 성립유무가 쟁점이 된 사례에서 “당초 부가가치세 신고를 하면서 납부할 세액을 과소신고하거나 환급세액을 과다신고한 경우가 아닌 경우에는 과소신고가산세 부과대상이 아니다”고 결정하였다(조심 2018중1784, 2018.10.11.). 따라서 당초 납부할 세액을 과소하게 신고한 바가 없는 청구법인에게 과소신고가산세를 부과할 수 없다. 한편 청구법인은 2018.12.21. 경정청구를 통하여 처분청으로부터 당초 신고․납부한 2017사업연도 법인세의 일부를 환급받았는바, 해당 경정청구로 인한 환급이 가산세 성립 여부에 영향을 미치는지 여부에 대하여 살펴보면, 납세자의 경정청구는 단지 ‘신청’에 불과한 것으로 과세관청의 별도 결정·경정처분 없이 그 신청 자체로는 세액확정의 효력이 없고(대법원 2004.8.16. 선고 2002두9261 판결 외 참조), 경정청구, 세무조사 등을 통한 과세관청의 최종 경정세액보다 납세자가 당초 신고ㆍ납부한 세액이 미달하는 경우에만 납부불성실가산세와 신고불성실가산세를 부담하는 것이다. 이는 납부불성실가산세 및 신고불성실가산세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 자진하여 신고ㆍ납부할 의무를 위반하여 법정기한 내에 신고ㆍ납부를 하지 아니하거나 신고ㆍ납부하여야 할 금액에 미달하게 신고ㆍ납부한 경우 이러한 세무상 의무 불이행에 대하여 부과하는 행정상의 제재이기 때문이다. 따라서 청구법인은 당초 법정기한 내에 법인세 관련 신고․납부의무, 즉 세무상 의무를 모두 이행하였고, 2017사업연도 법인세 정기신고 및 납부시 부담한 세액이 과세관청에 의하여 경정된 세액을 초과함에 따라 법정기한 내에 세액을 과소신고하거나 과소납부한 사실이 없으므로 국세기본법상 규정된 가산세 성립요건에 해당하지 아니함이 명백하며, 이 건 경정청구 진행과정에서 허위자료 제출 등과 같은 기망 행위를 통하여 과세관청의 과세권 행사에 지장을 준 사실도 없으므로, 청구법인의 ‘경정청구 신청’의 존재 사실이 청구법인에 대한 가산세 성립요건에 미치는 영향은 없다고 봄이 타당하다.
(2) 설사 청구법인의 경우가 납부불성실가산세 과세대상이 되는 경우라 하더라도, 납부불성실가산세 산정의 기산일은 2018년 경정청구에 따른 환급일의 다음 날 또는 납부기한연장이 승인된 기한의 다음 날로 보아야 한다. 구국세기본법에서 규정하고 있는 납부불성실가산세는 ‘납부하지 아니한 세액 또는 과소납부한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진 납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 1일 1만분의 3’이라는 산식을 적용하여 산정되고, 납부불성실가산세는 미납부한 금액에 대하여 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부지연에 대하여 가하는 행정상 제재이며, 이는 당해 ‘금융혜택’을 납세자가 정당한 이유 없이 취한 ‘부당이득’의 성질로 취급하는 것으로서, 이러한 부당이득은 손실자의 손해 범위 내에서 성립한다. 청구법인의 2017사업연도 법인세 납부세액OOO은 쟁점세무조사로 결정된 최종 납부세액OOO을 초과하는바, 청구법인의 당초 법인세 납부일로부터 감액경정청구에 따른 환급일 이전까지의 기간 사이에 청구법인의 과소납부세액은 존재하지 아니하고, 오히려 동 기간 사이에는 청구법인이 과다하게 납부한 세액에 대하여 처분청이 ‘기한의 이익’을 누린 것으로 보아야 한다. 즉, 처분청이 주장하는 ‘과소납부’가 있는 기간(처분청이 손해를 입었다고 볼 수 있는 기간으로 청구법인이 부당이득을 수익하였다고 간주되는 기간)은 2018년 감액경정청구에 따른 환급일의 다음 날로 봄이 합리적이다. 설령 2018년 감액경정청구에 따른 환급일의 다음 날을 납부불성실가산세의 기산일로 볼 수 없다고 하더라도, 청구법인은 2017사업연도에 대하여 과세관청으로부터 납부기한연장을 승인받음으로써 납부기한이 연장되었고, 국세기본법 기본통칙48-0...1은 “국세기본법 시행령 제4조에 의한 기한연장의 승인이 있는 때에는 그 승인된 기한까지는 법 제47조의 가산세는 부과하지 아니한다”고 규정하고 있다. 따라서 이 건 납부불성실가산세의 기산일은 적어도 국세기본법에 따라 납부기한 연장승인일의 다음 날로 봄이 타당하다(조심 2016중3223, 2018.8.1. 참조).
(1) 처분청이 한 이 건 처분의 증가된 과세표준은 청구법인이 당초 과세표준 신고시 신고한 부분과 중첩되지 아니하므로 이 건 과소신고가산세 및 납부불성실가산세의 각 부과처분은 정당하다. 즉, 처분청이 쟁점세무조사 과정에서 추징한 항목 및 세액은 청구법인의 당초 신고 또는 경정청구의 과세표준 및 세액에 포함되지 아니하는 사항이므로, 당초 신고 또는 경정청구시 납부(환급)한 세액과는 다른 사유로 부과된 이 건 세액은 가산세의 적용대상에 해당한다고 봄이 타당하다. (가) 과소신고가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 신고의무를 불이행한 것에 대한 행정상의 제재로서, 납세자의 고의‧과실은 고려되지 아니하며, 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고한 경우에는 국세기본법 제47조의3 제1항에 따라 부과대상이 된다. 청구법인이 과소신고가산세 부과 여부에 대하여 국세청에 질의한 결과, 국세청은 새로운 사유로 인한 ‘증가된 과세표준’은 ‘청구법인이 당초 과세표준 신고시에 신고한 부분’과 중첩되지 않는 것으로 회신하였으며, 국세청은 과세관청이 납세자의 경정청구를 받아들여 감액경정을 한 후 경정청구와는 다른 사유로 증액 재경정을 하여 경정된 과세표준이 당초 납세자가 신고한 과세표준에 미달된다고 하더라도 과세관청의 재경정을 통하여 증가된 과세표준은 납세자가 당초 과세표준 신고시에 세법에 따른 신고를 하지 않은 과세표준으로 과소신고가산세의 적용대상이라고(징세과-1039, 2012.9.27.) 해석하고 있다. 따라서 청구법인에 대한 쟁점세무조사를 실시한 결과 부과된 이 건 세액이 당초 신고시 또는 경정청구시 납부한 세액과는 다른 사유로 부과된 이상 과소신고가산세의 부과대상으로 보아야 한다. (나) 납부불성실가산세는 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 준수하도록 하는 의미도 있겠으나, 세법에 따른 납부기한과 납부일까지 납부되지 아니한 금액에 대하여는 정상적으로 납부한 자에 비하여 그 이자액 상당의 금융혜택을 받은 것으로 보아 이를 회수보전하기 위한 목적도 포함되어 있다. 또한 국세기본법에서는 납세의무자가 법정납부기한까지 국세의 납부를 이행하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우 납부불성실가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 청구법인의 경우 법정납부기한까지 신고한 2017사업연도 법인세 납부세액은 OOO으로, 쟁점세무조사로 인하여 적출된 항목을 정상적으로 익금산입하였다면 납부할 세액은 OOO으로 산정되므로 과소납부한 OOO은 납부불성실가산세 부과대상에 해당한다.
(2) 청구법인은 이 건이 납부불성실가산세 적용대상이라면 그 기산일을 경정청구에 따른 환급일의 다음 날로 보아야 한다고 주장하나, 국세기본법 제47조의4 제1항에서 납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급받은 경우에는 납부불성실․초과환급가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 또한 대법원은 정부가 당초 신고에 의한 세액을 경정함으로써 미납부세액이 발생하게 된 경우 미납부가산세를 산출함에 있어서 적용할 기간은 과세표준신고일부터 기산하여야 할 것이고, 과세표준신고일로부터 기납부세액을 환급받아 간 기간 동안을 가산세의 가산기간에서 제외시킬 수는 없다고 보아야 한다고 판시하였다(대법원 1989.10.13. 선고 87누266 판결 참조). 따라서 초과환급불성실가산세는 법정납부기한까지 신고하여 환급받은 세액이 실제 환급받아야 할 세액보다 많은 경우에 적용하는 것으로, 청구법인이 법정납부기한까지 신고한 2017사업연도 법인세액은 OOO이고, 이 건 경정청구로 인하여 2018.12.21. 감액경정되어 납부할 세액은 OOO이므로 이는 환급불성실가산세가 아닌 납부불성실가산세의 적용대상으로 봄이 타당하다. 또한 청구법인은 가산금을 가산하여 환급액을 이미 수령하였으므로 과세표준 신고일 현재 신고된 세액을 초과하는 기납부세액은 존재하지 아니하므로 이 건 경정청구에 의한 환급일의 다음 날을 기산일로 하여 납부불성실가산세를 부과하여야 한다고 주장하나, 이는 타당하지 아니하고, 청구법인이 제시한 심판청구사건(조심 2016중3223, 2018.8.1.)은 장부 등 압수․영치로 인하여 신고기한과 납부기한이 일괄연장된 사안이므로 부분적으로 납부기한이 연장된 이 건과는 달리 보아야 한다. 따라서 청구법인이 2017사업연도에 대하여 법정납부기한까지 신고한 세액은 OOO으로 쟁점세무조사로 인하여 적출된 항목을 정상적으로 익금에 산입하여 신고하였다면 납부할 세액이 OOO으로 산출되므로 과소납부한 OOO은 납부불성실가산세 부과대상으로 봄이 타당하고, 쟁점세무조사시 추징된 세액에 대하여는 납부기한연장 신청 및 승인이 없었으므로 이 건 추가 고지분에 대한 납부불성실가산세의 기산일은 당초 법정납부기한의 다음 날로 봄이 타당하다.
3. 심리 및 판단
① 경정청구에 의한 감액경정 이후 세무조사시 재경정한 과세표준 및 세액이 당초 신고한 과세표준 및 세액에 미달할 경우 과소신고가산세 및 납부불성실가산세의 적용대상인지 여부
② 이 건이 납부불성실가산세의 적용대상인 경우 그 기산일을 연장된 납부기한의 다음 날 또는 경정청구에 따른 환급일의 다음 날로 보아야 한다는 청구주장의 경우
(1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것) 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
4. “가산세”(加算稅)란 이 법 및 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 제6조[천재 등으로 인한 기한의 연장] ① 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고, 신청, 청구, 그 밖에 서류의 제출, 통지, 납부를 정해진 기한까지 할 수 없다고 인정하는 경우나 납세자가 기한 연장을 신청한 경우에는 관할 세무서장은 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 기한을 연장할 수 있다. 제47조[가산세 부과] ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다. 제47조의3[과소신고·초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액 제47조의4[납부불성실·환급불성실가산세] ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 인지세법 제8조제1항에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
(2) 국세기본법 시행령 제4조[기한연장의 승인] ① 행정기관의 장은 법 제6조에 따라 기한을 연장하였을 때에는 제3조 각 호에 준하는 사항을 적은 문서로 지체 없이 관계인에게 통지하여야 하며, 제3조 전단에 따른 신청에 대해서는 기한 만료일 전에 그 승인 여부를 통지하여야 한다. ※ 국세기본법 기본통칙 48-0…1[기한연장의 승인과 가산세의 감면] 시행령 제4조에 의한 기한연장의 승인이 있는 때에는 그 승인된 기한까지는 법 제47조의 가산세는 부과하지 아니한다.
(1) 청구법인은 법정신고기한 내인 2018.4.2. 2017사업연도 법인세를 신고하면서 “사업상 중대위기”를 사유로 총 납부세액 중 OOO에 대하여 2018.4.2.부터 2018.10.1.까지 납부기한연장을 신청하였고, 처분청은 이를 승인하였다.
(2) 청구법인은 2018.10.25. 조세특례제한법 제34조를 적용하여 2017사업연도 법인세의 환급을 요구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 이를 받아들여 2018.12.21. 청구법인에게 환급가산금 및 2017사업연도 법인세 합계 OOO을 각각 환급하였다.
(3) 이후 청구법인은 쟁점세무조사를 진행하면서 과소신고가산세 및 납부불성실가산세 부과 여부에 대하여 국세청장에게 서면질의를 하였고, 국세청장은 2019.11.5. 다음과 같이 회신하였다. 제목: 감액경정 이후 증액재경정된 경우의 처리
2. 귀 ‘질의1’의 경우 새로운 사유로 인한 ‘증가된 과세표준부분’은 ‘당초 질의법인이 과세표준 신고시에 신고를 했던 부분’과 중첩되지 않는 것으로 기존해석사례(징세과-1039, 2010.9.27.) 및 붙임 법령을 참조하시기 바랍니다. ‘질의2’의 경우 기존해석사례(서면인터넷방문상담3팀-1800, 2005.10.18.) 및 붙임 법령을 참조하시기 바랍니다. ◦ 징세과-1039 귀 질의의 경우, 과세관청이 납세자의 경정청구를 받아들여 감액경정을 한 후 경정청구와는 다른 사유로 증액재경정을 하여 경정된 과세표준이 당초 납세자가 신고한 과세표준에 미달된다고 하더라도 과세관청의 재경정을 통하여 증가된 과세표준은 납세자가 당초 과세표준 신고시에 세법에 따른 신고를 하지 않은 과세표준으로 과소신고가산세의 적용대상입니다. ◦ 서면인터넷방문상담3팀-1800 국세기본법 제6조 및 동법 시행령 제4조 규정에 의한 납부기한의 승인이 있은 후 미납부시 납부불성실가산세의 기산일은 국세기본법 기본통칙48-0…1에 의거 기한연장의 승인이 있는 때에는 그 승인된 기한까지는 동법 제47조의 가산세는 부과하지 아니하므로 귀 질의의 기산일은 기한연장된 납부기한의 다음 날이 되는 것입니다.
(4) 처분청은 쟁점세무조사를 실시한 결과, 최종 경정된 2017사업연도 법인세 납부세액OOO과 이 건 경정청구시 경정된 납부세액OOO과의 차액에 대하여 과소신고가산세를 적용하는 동시에 그 기산일을 법정납부기한의 다음 날인 2018.4.3.로 하여 납부불성실가산세를 부과한 것으로 나타난다.
(5) 한편 청구법인은 2020.7.14. 이 건과 별개로 2016․2017사업연도 외국납부세액을 손금산입방식에서 세액공제방식으로 변경하여 경정청구(이하 “2차 경정청구”라 한다)를 제기하였고, 처분청이 이를 받아들임으로써 아래 ＜표2＞와 같이 환급세액이 발생하였는바, 청구법인은 2020.9.25. 쟁점세무조사의 결과에 따라 경정된 법인세 납부세액 OOO과 2차 경정청구에 따라 최종 경정된 납부세액 OOO과의 차액인 OOO 및 납부세액 감소에 따른 가산세 감소액 OOO원 합계 OOO을 각각 환급받았다. ＜표2＞ 2차 경정청구로 인한 환급세액
(6) 청구법인이 2차 경정청구를 제기한 결과 2020년 10월 현재 과소신고가산세 및 납부불성실가산세는 각각 OOO 및 OOO으로 감액되었고, 납부불성실가산세를 기산일별로 구분하여 산정하면 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 기산일별 납부불성실가산세 산정금액 등
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 법인세 정기신고시 법정신고․납부기한까지 신고․납부한 세액이 쟁점세무조사의 결과에 따라 신고․납부할 세액으로 확정된 금액을 초과하므로 신고 및 납부불성실가산세의 부과대상으로 볼 수 없다고 주장하나, 국세기본법 제47조의3 제1항에서 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액에 대하여 과소신고·초과환급신고가산세를, 같은 법 제47조의4 제1항에서 납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급받은 경우에는 납부불성실·환급불성실가산세를 각각 부과한다고 규정하고 있다. 이 건의 경우 청구법인이 당초 법인세 과세표준을 신고하면서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 과다하게 신고함으로써 총액주의 개념에서는 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고한 경우에 해당하지 아니한다고 볼 수 있는 면도 있으나, 청구법인은 당초부터 쟁점세무조사 과정에서 적출된 사항을 포함하여 과세표준 및 세액을 신고․납부할 의무가 있음에도 이를 누락한 것이므로 당초 신고시 납부한 세액과는 다른 사유로 부과된 추징세액은 신고 및 납부불성실가산세의 부과대상으로 봄이 타당하고, 특히 비과세ㆍ특례ㆍ감면 등은 청구법인의 신청에 의하여 적용하는 것이라서 청구법인이 당초 이를 신청하지 아니하고 법인세 과세표준을 신고한 이상 이로 인하여 발생한 불이익 등을 과세관청에 전가할 수는 없다 할 것이다. 따라서 처분청이 경정청구에 의한 감액경정 이후 재경정한 과세표준 및 세액이 당초 신고한 과세표준 및 세액에 미달할 경우라도 신고․납부불성실가산세의 적용대상에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 이 건을 납부불성실가산세의 부과대상으로 보아 그 기산일을 법정납부기한의 다음 날로 하여 납부불성실가산세를 산정하였으나, 청구법인이 당초 법인세 신고시 향후 발생할 추징세액까지 예상하여 신고․납부하기는 어려울 것이고, 이 건의 경우 청구법인이 사업상 중대한 위기를 사유로 납부기한연장을 신청하였으며, 이에 처분청은 청구법인이 납부할 세액을 납부하지 못할 상황임을 고려하여 이를 승인한 것이므로 국세기본법 기본통칙48-0…1에 따라 그 승인된 기한까지는 가산세를 부과하지 아니하는 것이 기한 연장의 취지에 부합하다고 할 수 있고, 처분청도 청구법인이 2018.10.25. 제기한 경정청구시 연장된 납부기한의 다음 날을 그 기산일로 하여 환급가산금을 산정한 것으로 보이며, 또한 납부기한연장은 납부 그 자체를 대상으로 하는 것이지 해당 세액의 과다를 염두에 둔 것은 아닌 점 등에 비추어 이 건 납부불성실가산세의 기산일은 당초 연장된 납부기한의 다음 날로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청은 이 건 납부불성실가산세를 계산함에 있어서 그 기산일을 기한연장된 납부기한의 다음 날로 하여 그 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.