청구법인이 특수관계자인이 부담할 쟁점공사비를 외부업체와 별도 계약을 통해 지급한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 부당행위계산 부인규정의 적용대상에 해당함
청구법인이 특수관계자인이 부담할 쟁점공사비를 외부업체와 별도 계약을 통해 지급한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 부당행위계산 부인규정의 적용대상에 해당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 청구법인이 OOO시청에 제출한 감리비산정자료 중 하나인 총공사비 구성현황표를 근거로 AAA과의 쟁점아파트 건설공사 도급계약에 쟁점공사가 모두 포함되어 있다는 의견이나, 해당문서 로 AAA과의 도급계약에 쟁점공사가 모두 포함되었다고 볼 수 없다. (가) ｢건설산업기본법｣ 제2조 제4호 는 건설공사를 정의하면서 단서에서 ｢전기공사업법｣에 따른 전기공사, ｢정보통신공사업법｣에 따른 정보통신공사, ｢소방시설공사업법｣에 따른 소방시설공사는 건설공사에 포함되지 않는다고 규정하고 있고, 같은 법 제16조에 의하면 공사를 도급받으려는 자는 해당 공사를 시공하는 업종을 등록하여야 하는바, 전기·소방·정보통신공사의 경우 해당 공사에 대한 면허가 없으면 시공이 불가능하다. (나) AAA은 2016.11.4. 전기공사면허, 2016.9.2. 소방시설업면허, 2016.11.1. 정보통신공사면허를 취득하였고, 쟁점아파트 신축공사 계약을 체결한 2013.12.24. 당시에는 해당공사를 할 수 없었으므로 처분청의 의견과 같이 AAA과 쟁점공사를 포함하여 계약하는 것은 성립되지 않는 것이다. (다) 공종별 총공사비 구성현황표는 시행사가 주택건설사업의 감리자 선정을 위해 지방자치단체에 제출하는 서류로, 지방자치단체는 시행사가 제출한 해당 문서를 첨부하여 주택건설공사 건축/전기 감리용역공고를 하게 된다. (라) 청구법인은 해당 문서를 AAA이 과거부터 사용해오던 엑셀파일을 통해 작성하였는데, 해당 엑셀파일에는 평당 공사비 단가와 공사면적을 입력하면 총 공사비와 쟁점공사를 비롯한 각 공사분야별 세부 공사비가 자동으로 기입되도록 서식이 미리 입력되어 있었다. (마) 이에 따라 청구법인이 엑셀파일을 작성할 때에는 시행사인 청구법인을 기준으로 평당 공사비 단가를 입력해야 하나, 업무상 실수로 시공사인 AAA을 기준으로 평당 총 공사비 단가만을 입력하여 결과적으로 해당 문서의 총 공사비가 AAA과의 도급계약금액과 일치하게 되었고, 마치 AAA과의 용역범위에 쟁점공사가 포함된 것처럼 보이게 되었으나, 실제 사실과는 다르다. (바) 공종별 총공사비 구성현황표에 기재된 쟁점공사의 예정공사비와 추후 실제 공사비의 차액은 아래 OOO과 같이 무려 OOO원(실제 공사비는 예정공사비의 OOO%에 불과)이나 차이가 발생한 사실도 해당 문서에 기재된 공사비가 실제 발생한 공사비와 동일하다고 볼 수 없다는 점을 입증하고 있다. (사) 처분청은 AAA이 기성청구를 위해 공정률을 계산할 때 쟁점공사를 포함하여 공정률을 계산하였다는 이유로 AAA과의 도급계약에 쟁점공사가 포함되었다고 주장하나, 기성청구의 근거가 되는 공정확인서의 작성주체는 감리자로, 당초 도급계약금액이 공종별이 아닌 투입요소를 기준으로 산정되었으므로 공종별로 나누어 기성청구를 하는 것에 실무상 애로가 있어 기성청구를 잘못한 것이지, 청구법인과 AAA의 도급계약에 쟁점공사가 포함되어 있었던 것이 아니다.
(2) 부당행위계산 부인 규정을 적용할 때 익금에 산입할 금액은 시가와 대가의 차액으로 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있는바(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결, 조심 2018부3744, 2019.4.10. 참고), 처분청은 이 건 법인세를 경정하면서 부당행위계산 부인 적용시 시가를 입증하지 아니하고 쟁점공사비 모두를 손금불산입하였으므로 위법하다 하지 않을 수 없다. (가) 만약 청구법인과 AAA의 쟁점아파트 건설공사용역에 대한 도급계약서에서 ‘건설공사금액’과 ‘쟁점공사 금액(전기·소방·정보통신·기계설비공사)’이 명확하게 구분되어 확인되었다면, 처분청은 세무조사 시에 AAA이 청구법인에 발행한 계산서 금액 중 쟁점공사비에 해당하는 분은 (부분)가공계산서에 해당하는 결과가 되므로, 조세범칙조사로 전환하여 부가가치세 과세처분 및 과태료를 부과하고 청구법인에 대해서는 쟁점공사비를 ｢법인세법｣ 제19조 제2항 에 의하여 손금부인하는 과세처분을 하였을 것이다. (나) 하지만 그러한 처분을 할 수 없었던 이유는 ‘건설공사계약서’상에서 건설공사도급금액은 원가투입요소별로 작성[투입요소별 예정원가(재료비 + 노무비 + 경비)]되어 공종별로 공사금액구분이 불가하여 ‘쟁점공사 금액’과 ‘쟁점공사를 제외한 나머지 공사금액’을 확인할 수 없었으며, ‘공종별 총공사비 구성현황표’상 쟁점공사 금액과 실제 발생한 쟁점공사 금액상의 차이가 너무 큰 이유 등으로 ‘공종별 총공사비 구성현황표’도 처분문서로 삼기에 신뢰성이 부족하여 ‘쟁점공사 금액’과 ‘쟁점공사를 제외한 나머지 공사금액’이 각 얼마인지 그 대상금액을 명확히 구분할 수 없었기 때문이다. (다) 이에 따라서 동일한 쟁점의 부당행위계산 부인을 다툰 관계회사인 ㈜BBB의 선행 조세심판사건(조심 OOO)에서, ㈜BBB이 AAA에 지급한 도급계약금액에는 쟁점아파트 건설공사금액과 쟁점공사 금액을 구분할 수 없다는 전제하에서 “부당행위계산 부인을 적용하기 위해서는 AAA이 실제 청구법인에 제공한 건설공사용역의 시가가 얼마인지를 산정한 후 AAA에 지급한 도급계 약금액과의 차액을 계산하라”는 취지로 재조사 범위를 확정한 것이다. (라) 처분청은 해당 거래가 가공거래임을 입증하지 못함에 따라 부당행위계산 부인 규정을 적용하면서, 쟁점아파트 건설공사용역의 시가를 입증한 뒤 그 시가와 AAA과 계약한 건축공사비의 차액을 부인하는 것이 아니라, AAA과 계약한 건축공사비에서 쟁점공사비를 차감한 금액이 시가이고 이에 따라 쟁점공사비 전체를 시가를 초과하는 금액으로 보아 손금불산입하였는바, 이는 시가를 입증하지 않고 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것과 마찬가지이다.
(3) 청구법인은 청구이유서의 증거목록에 제1호증과 제2호증의 공사도급계약서 모두를 제출하였고, 제2호증은 처분청의 주장대로 소급작성하였으나, 이는 오히려 청구법인의 잘못을 숨기거나 은폐한 것이 아님을 밝히기 위하여 당초 계약서와 소급 계약서 모두를 제출한 것이다. (가) 제2호증은 청구법인에 대한 세무조사 전에 실시된 관계회사인 ㈜BBB과 ㈜CCC의 세무조사 결과가 단지 계약서상 문구 한 줄(특약)로 인하여 극명하게 갈렸기 때문에 당사자 의사를 명확히 하기 위하여 사후 반영한 것에 불과하다. (나) 특약사항의 내용은 ｢건설산업기본법｣ 등 관련법령에서 금지되는 규정을 기재한 단순 확인적 의미에 불과하여 청구법인을 포함한 계열시행사의 억울함은 이루 말할 수 없어서, 당사자의 의사(｢건설산업기본법｣ 등 관련법령을 준수한 계약으로 도급범위에 쟁점공사가 포 함되지 않은 점)를 충실히 반영하기 위하여 사후적으로 보완한 것이다. (다) 조사청도 이러한 청구법인의 입장과 당초 계약서를 폐기하지 않은 사실을 잘 알고 있으면서도 유독 답변서에서는 은폐와 같은 자극적인 단어를 선택한 것에 대해서는 매우 유감스럽다. 처분청의 의견대로 청구법인이 은폐하기 위함이었다면 당초 계약서를 전부 폐기했을 것이지만 그렇게 하지 않았다.
(1) 청구법인은 AAA과 쟁점아파트 건설공사 도급계약을 체결하면서 쟁점공사를 공사범위에 포함하여 도급금액을 산정하였고 도급금액 전액을 AAA에 지급하였음에도 불구하고 쟁점공사에 대해 외부업체와 직접 계약하여 쟁점공사비가 추가 지출되었는데, 청구법인과 외부업체와의 별도 계약은 AAA이 쟁점공사 관련 면허 미보유 및 면허 취득 후 AAA과의 계약 변경(갱신) 누락 등에 따른 것으로 그 실질은 AAA과 외부업체의 외주 하도급 계약인바, 청구법인의 쟁점공사비 지출액은 사실상 AAA이 부담할 비용이다. (가) 청구법인은 AAA을 쟁점아파트의 시공사로 선정하고, 해당 도급금액으로 건설공사를 도급하였다. (나) 청구법인은 해당 각 지방자치단체(시, 군, 구)에 주택건설공사 감리자(건축) 모집 공고에 따라 AAA과 작성한 도급계약서, 총사업비 산출내역서 등을 제출하였는바, 그 중 공종별 총공사비 구성현황표에 의하면 AAA과의 도급계약금액을 총공사비로 하면서 그 세부내역에 쟁점공사를 포함하고 있다. (다) AAA은 쟁점공사를 포함한 도급금액 전액을 청구법인으로부터 지급받았으므로 AAA이 계약상 쟁점공사를 수행할 의무가 있는 것은 당연한데, 청구법인은 쟁점공사에 대해 외부업체와 별도계약으로 쟁점공사비를 추가로 지출하였다. (라) 청구법인은 AAA과의 공사도급계약에서 계약 당시 AAA이 쟁점공사와 관련된 면허를 보유하고 있지 않아 쟁점공사가 도급계약범위에 포함되어 있지 않다고 주장하나, 위에서 설명한 바와 같이 청구법인과 AAA 간 공사도급계약금액에는 쟁점공사가 포함된 것임이 분명하다. (마) AAA이 쟁점공사와 관련된 면허를 취득한 날짜는 다음과 같다. (바) AAA은 아파트신축 건설공사를 주업으로 하는 법인으로 공사용역 수익의 대부분은 특수관계법인(시행사)에서 발생하고 있으나, 특수관계 없는 제3자에게 아파트신축 공사용역을 제공한 건으로는 2014.12.17. 계약한 OOO구역재개발조합과의 공사계약(지분제)이 유일한데, 이 건 공사계약에서도 계약 당시 쟁점공사에 대한 면허를 보유하고 있지 않았는데도 공사도급계약금액에 쟁점공사 금액이 포함된 사실이 확인되고, 이후 AAA이 해당 면허를 취득한 후 외부업체에 하도급 방식으로 외주비 처리한 사실이 있다. (사) 위 계약내용에 의하면 AAA이 재개발조합과의 도급금액 OOO원(공급가액) 중 쟁점공사 금액(AAA 공사수익)은 OOO원이고, 재개발조합과 계약 당시(2014년 12월) AAA이 쟁점공사 관련 면허가 없었지만 2016년 면허 취득 후 외부업체에 하도급 처리한 쟁점공사의 순수 시공비는 OOO원(AAA 외주비)임이 확인된다. (아) 또한 ㈜DDD의 OOO 공사현장에서 AAA은 계약 당시 면허가 없었음에도 관련 공사를 도급받은 사실이 있으며, 계약(2015.11.10.) 당시 면허가 없던 ‘정보통신공사’를 2016년 11월 면허 취득하여 외부업체에 하도급을 준 사실을 AAA 공무팀 차장 AAA으로부터 확인한 사실이 있다. (자) 또한, 조사청은 AAA 직원 BBB(경리), AAA(공무)의 인터뷰를 통해서 AAA이 계열시행사와 공사도급 계약 시 통상적으로 모든 공사의 내용을 포함하여 도급금액을 책정하고, 별도로 하도급업체가 공사실적을 위해 직접공사로 해줄 것을 부탁하여 별도 도급계약을 체결하는 경우에는 AAA과의 도급계약금액을 감액시켜야 하나 주주 및 대표자가 동일한 관계사다 보니 이를 누락하는 경우가 많다는 사실을 수차례 확인한 바 있고, 이후 해당 인터뷰는 문서화되는 과정에서 직원들이 입장을 일부 번복한 바 있다. (차) 청구법인은 AAA에 공사도급금액을 지급함에 있어서 매월(또는 분기) AAA이 기성청구한 내역을 근거로 지급하였는데, AAA의 기성청구 내역에 의하면 쟁점공사 부분에 대한 보할(전체공사 중 점유 비율) 및 공정률을 반영하여 AAA이 수행한 모든 공사의 총 공정률로 청구법인에 기성청구한 사실이 확인된다. (카) 조사 당시 AAA의 공무팀 차장 AAA의 문답확인내용에서도 건축 감리자에게 매월 확인받는 월 단위 전체 공정률은 AAA이 시공한 공정률과 외부업체에서 시공한 쟁점공사 공정률을 합한 공정률이고, AAA이 이를 이용하여 기성청구한다는 사실이 확인된다. (타) 동일쟁점 선행사건인 ㈜BBB의 경우 쟁점공사에 대해 AAA과의 공사도급계약에 따라 지급한 금액과 외부업체와 별도계약에 따라 지급한 금액은 다음과 같다. (파) ㈜BBB에 대한 재조사 시 (주)BBB은 OOO감정원에 아파트 건설공사 도급금액 적정가액 산정을 위해 감정을 의뢰하였고, OOO감정원의 적정가액 산정 자료에 의하면 면허가 필요한 전기․소방․정보통신공사에 대해 해당 공사비가 OOO원이 발생되었는데, 그 중 단순공사 및 관련 자재매입분 OOO원은 시공사인 AAA이 부담한 것으로 확인되고, 순수 시공비 OOO원만 외부업체와 별도계약을 통해 (주)BBB이 부담한 것으로 확인되는 점으로 볼 때, 청구법인도 외부업체와 별도계약한 금액은 순수 시공부분에 대한 것으로 판단된다. (하) 쟁점공사에 대해 AAA과의 공사도급계약에 따라 지급한 금액과 외부업체와 별도계약에 따라 지급한 금액은 아래 OOO와 같으며, 쟁점공사비가 일괄도급공사계약금액에 포함되어 있고 쟁점공사는 재료 매입과 단순 공사 및 순수 시공이 혼재되어 순수 시공부분만 외부업체에 외주주는 것으로 확인되는 점, 외부업체가 시공한 쟁점공사 공정률을 반영하여 AAA의 전체공사 공정률이 산정되고 그에 근거해 매월 감리자 확인을 받아 청구법인에 기성청구되는 점, AAA이 특수관계없는 OOO구역재개발조합과의 계약내용에서 보는 바와 같이 계약 당시에 쟁점공사 관련 면허가 없었음에도 쟁점공사금액을 포함한 일괄도급공사계약을 체결하고 이후 2016년 면허를 취득하여 쟁점공사를 외주 하도급 방식으로(AAA 외주비 처리) 정상처리 한 점 등으로 보아도 청구법인과 외부업체와의 별도 계약은 AAA이 쟁점공사 관련 면허 미보유에 따른 법령 위반사항을 회피하기 위한 수단 및 면허 취득 후 AAA과의 계약 변경(갱신) 누락 등에 따른 것으로 그 실질은 AAA의 외부업체와의 외주 하도급 계약으로 보이는바, 청구법인의 쟁점공사비 지출액은 사실상 AAA이 부담해야 할 비용이다.
(2) 청구법인이 외부업체와의 직접 계약으로 지출한 쟁점공사비는 사실상 특수관계인인 AAA이 부담할 비용을 청구법인이 대신 부담하였음으로 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 제6호 (금전 무상 제공) 또는 제9호(기타 이익분여)의 부당행위계산 부인 규정에 근거해 쟁점공사비 그 자체를 손금불산입한 처분은 정당하다. (가) 법인이 거래상대방을 대신하여 비용을 부담하거나 당연히 거래상대방에게 청구할 수 있는 금액을 증액조정하지 아니하고 포기하는 것은 특수관계인인 상대방에게 이익을 분여한 것에 해당한다는 판례 등(대법원 1984.5.29. 선고 81누215 판결, 국심 1998구2982 등 다수)이 있다. (나) 부당행위계산 부인의 방법은 반드시 부인하고자 하는 거래의 대가와 시가의 차액을 구하는 방법으로 하는 것에 한정하지 않고, 경제적 합리적 이유 없이 특수관계인에게 무상으로 금전을 제공하거나 이익을 분여한 경우 그 자체만으로도 부당행위계산 부인대상에 해당한다. (다) 부당행위계산 부인의 다양한 유형으로는 공사기간 연장에 따른 지체상금을 특수관계법인에게 면제한 경우(OOO 판결), 부담할 의무가 없는 특수관계인의 비용을 대신 부담한 경우(OOO, 2019.7.3.), 지급의무가 없는 특수관계인의 채무를 변제한 경우(조심 OOO, 2010.10.21., OOO 판결) 등으로 이 사건과 같이 청구법인이 특수관계인인 AAA을 대신해 부담한 비용은 부당행위계산 부인 대상 유형에 해당하고 비용의 대신 부담액 그 자체를 손금불산입한 처분은 정당하다.
(3) 쟁점공사비를 손금에 관한 일반원칙(｢법인세법｣ 제19조 제2항)에 근거하여 살펴보더라도, 청구법인과 외부업체와의 직접 계약은 AAA이 쟁점공사 관련 면허 미보유 및 면허취득 후 AAA과의 계약 변경(갱신) 누락 등에 따른 것으로 그 실질은 AAA의 외부업체와의 외주 하도급계약으로 보이는바, 청구법인의 쟁점공사비 지출액은 사실상 AAA이 부담할 비용을 청구법인이 대신 부담한 경우에 해당하여 통상의 비용으로 볼 수 없으므로 ｢법인세법｣ 제19조 제2항 을 적용해 손금부인할 수 있는 것으로 판단된다.
(4) 청구법인은 청구법인과 AAA의 최대주주는 동일하므로 청구법인이 AAA에 이익을 분여할만한 사유가 존재하지 않는다고 주장하나, 조사청이 확인한 이익분여 사유는 다음과 같다. (가) AAA은 아파트 건설사업을 위해 OOO 등 부동산컨설팅 자문회사를 동원하여 부동산 개발수지 타산성을 분석하고 개발가능성이 있을 것으로 예상되는 토지를 AAA과 대표이사 CCC이 취득하는데, 대표이사 CCC의 부동산 취득은 AAA의 아파트건설개발과 관련하여 인근지역의 토지를 매입하여 시세차익을 얻는 것에 목적이 있으며, AAA은 CCC의 토지취득자금을 위해 CCC에게 OOO원(2014년∼2017년)의 급여를 지급하였다. (나) AAA도 아파트시행공사를 시작한 건설용지를 보유하고 있고 이와 관련한 차입금은 총 OOO원(2014년∼2017년)이며 이자비용은 OOO원에 이르는바, AAA은 대표이사 급여와 이자비용을 보전하기 위해 청구법인으로부터 이익을 분여받은 것이 명확하다.
(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인과 AAA간 체결된 2013.12.24.자 쟁점아파트 신축공사 도급계약서의 주요 내용은 다음과 같고, 처분청의 조사 결과에 의하면 해당 도급계약서는 ㈜CCC에 대한 세무조사 이후인 2019년 6월경 사후적으로 작성한 것으로 나타난다. 한편 공사도급계약서에 첨부된 민간건설공사 표준도급계약서 일반조건상 공사계약 특수조건에는 “전기, 소방, 기계, 통신, 조경공사, 외부도로공사는 별도”라고 기재되어 있고, 공사원가계산서 및 공종별 총공사비 구성 현황표에 의하면 기계설비, 전기공사, 정보통신, 소방설비, 조경공사, 정화조시설공사의 금액은 공란(0원)으로 나타난다. (나) 쟁점아파트 건설공사의 감리자(건축) 모집공고(OOO)에 첨부된 공종별 총공사비 구성 현황표에 의하면, 총공사비는 OOO원이나, 공종별 공사비 금액이 공사도급계약서에 첨부된 공종별 총공사비 구성 현황표와 상이하고, 기계설비 OOO원, 전기공사 OOO원, 정보통신 OOO원, 소방설비 OOO원, 조경공사 OOO원, 정화조시설공사 OOO원으로 기재되어 있다. (다) 청구법인이 제출한 도급계약서와 세금계산서에 의하면, 청구법인은 아래 OOO과 같이 쟁점공사에 대해 별도의 외부업체와 도급계약을 체결한 것으로 나타난다. (라) 처분청이 제출한 기성청구서 및 전자계산서에 의하면, AAA은 청구법인에 기성청구서를 송부하고, 청구법인은 청구액을 기재하여 전자계산서를 발행하였으며, 기성청구서에 첨부된 건축감리확인 공정확인서에 의하면, AAA은 전기공사·설비공사를 포함하여 쟁점아파트 신축공사의 공정률을 산정한 것으로 나타난다. (마) 청구법인이 제출한 AAA의 등록증의 내역은 아래 OOO와 같다. (바) 대한건축사협회가 작성한 감리비용 산출시 공사비 기준에 관한 안내문서에 의하면, 한국감정원이 2015년 발간한 건물신축단가표 상 용도별 건물신축단가의 평균값을 아래 OOO과 같이 기재하고 있고, 분양을 목적으로 하는 건축물 중 아파트의 ㎡당 건축비는 OOO원인 것으로 나타난다. (사) 처분청은 현재 도급액을 기준으로 계산한 AAA의 쟁점아파트 건설공사 수익률이 과다하다는 의견으로 아래 OOO과 같이 동종업계의 2014〜2019년 전체 평균 공사이익률을 제시하였는데, 7개 시공사 평균 공사이익률은 12.12%로 나타난다. (아) 처분청은 공사도급계약 당시에는 면허가 없다고 하더라도 차후에 면허를 취득하면 전기공사, 소방공사, 정보통신공사를 도급받을 수 있고, 도급받은 공사를 제3의 업체에게 하도급을 줄 수 있다는 취지의 AAA 공무팀 차장 AAA의 문답서를 제출하였고, 처분청은 ㈜BBB의 아파트 도급금액 적정가액 산정을 위해 OOO감정원에 작성한 검토보고서에 의하면, 면허가 필요한 전기통신․정보통신･기계설비․기계소방공사와 관련하여 아래 OOO와 같이 해당 공사비 OOO원 중 단순공사 및 관련 자재 매입분 OOO원은 시공사인 AAA이 부담하고, 순수 시공비 OOO원은 외부업체와의 별도 계약을 통해 ㈜BBB이 부담하였다는 의견이다.
(2) 처분청의 처분사유 변경 이후 청구법인이 제출한 청구법인 주장의 내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 청구법인과 함께 세무조사하고 완전히 동일한 사실관계, 쟁점, 과세이유로 부과처분하였으나 단지 고지일이 몇 개월 빨라서 먼저 진행된 다른 계열회사의 선행 조세심판사건(조심 OOO)에서 부과처분 전부를 취소라는 인용결정이 있자, 이 사건에서도 동일한 인용결정이 있을 것을 우려하여 마치 선행 심판사건과 다른 것처럼 보이기 위해 조세심판관회의 직전 갑자기 처분사유를 변경하였다. (나) 처분청은 최종 변경한 과세이유에서 당초의 주장을 전부 그대로 끌어오면서 단지 부당행위계산 부인의 대상이 되는 거래에 대해서만 청구법인과 AAA과의 거래에서 청구법인과 외부업체와의 거래로 변경하였는데, 부당행위계산 부인은 모든 거래행위에 대해서 적용되는 것이 아니고 오로지 특수관계에 있는 자간의 거래행위나 계산에 대해서만 적용되는 것으로서, 청구법인과 외부업체는 특수관계인이 아닌 이상 서로간의 거래에 대해 부당행위계산 부인 규정이 적용될 여지 자체가 전혀 없으므로 이는 당연히 위법한 처분이다. (다) 손금산입의 원칙을 규정한 ｢법인세법｣ 제19조 는 제1항에서 순자산을 감소시킨 것은 손금불산입 등으로 열거되어 있지 않는 한 손금이 된다고 규정하고, 제2항에서 손금은 ‘사업관련성과 통상성을 동시에 갖춘 것’ 또는 ‘수익관련성을 갖춘 것’이라 규정하고 있는바, 청구법인이 외부업체에 지급한 쟁점공사비는 전기, 소방, 정보통신 등 공사용역을 공급받고 지급한 비용으로서 청구법인의 수익에 직접 관련된 매출원가이며, 그 외 법에서 정한 다른 어떠한 손금불산입 항목에도 해당하지 않으므로 당연히 청구법인의 손금에 해당한다. (라) 처분청은 조세심판관회의 직전 무리하게 처분사유를 변경하면서까지 이 건과 선행 심판사건이 마치 서로 다른 사건인 것처럼 보이고자 하였으나, 두 사건은 사실관계, 쟁점, 처분청과 청구법인의 주장 등이 완전히 동일한 사건으로서 만약 함께 고지되었더라면 서로 병합되어 심리되었을 사건이며, 선행 조세심판사건의 결정내용을 보면 이건 부과처분이 위법함을 더욱 명백히 알 수 있다.
1. 처분청은 선행 조세심판사건에서 청구법인과 AAA과의 계약에 쟁점공사가 포함되어 있다고 보고, 청구법인이 외부업체부터 별도로 쟁점공사를 공급받고 공사비를 지급한 것은 AAA이 부담해야 할 쟁점공사비를 청구법인이 대신 부담한 것이므로 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 청구법인이 AAA에 지급한 도급계약금액 중 일부금액(쟁점공사비 상당액)을 손금부인하여야 한다는 의견이다.
2. 청구법인은 쟁점공사에 대한 면허가 없어 강행규정인 건축 관련법상 원천적으로 도급계약 자체를 할 수 없는 점 등을 비롯한 여러 이유를 들어 청구법인과 AAA과의 도급계약에 쟁점공사가 포함되지 않음을 주장하였고, 설령 포함된 것으로 보더라도 청구법인이 AAA에 지급한 공사비는 실제 공급받은 (쟁점공사가 제외된) 공사용역에 비해 과다하지 않으므로 부당행위에 해당하지 않는다고 주장하였다.
3. 이에 대해 조세심판원은 도급계약에 쟁점공사가 포함된 것으로 판단하면서도, 부당행위계산 부인 규정을 적용하기 위해서는 청구법인이 AAA로부터 실제 공급받은 아파트건설 (쟁점공사가 제외된) 공사용역의 시가가 얼마인지를 산정한 후 지급한 금액과의 차이를 계산하여야 함에도 이에 대한 처분청의 입증이 없으므로 시가를 재조사하라고 결정(OOO)하였다.
4. 그러자 처분청은 시공사인 AAA의 유일한 비특수관계자간 거래인 OOO재개발공사의 수익률을 적용하여 시가를 산정한 결과 부당행위에 해당하므로 당초 과세처분을 유지한다는 재조사 결과를 청구법인에 통보하였다. 청구법인은 처분청의 재조사 결과 통보에 대해 다시 심판청구를 제기하였고, 최종적으로 조세심판원은 처분청의 시가산정 방법이 위법하고, 처분청이 그 외 시가산정을 위한 다른 어떠한 방법도 제시하지 못하므로 법인세 부과처분을 전부 취소하라고 인용 결정(OOO)하였다. (마) 한편 처분청은 무리하게 변경한 처분사유에서조차도 당초 주장과 동일한 사실관계(이미 선행 심판사건에서도 다루어짐)를 마치 새로운 것인 양 주장할 뿐만 아니라, 특히 아래와 같이 사실관계를 왜곡하거나 허위사실을 주장하고 있다.
1. 처분청은 시공사 AAA이 쟁점공사에 대한 면허가 없이도 시행사인 청구법인과 쟁점공사 계약을 체결할 수 있다고 주장하며 수정1구역재개발조합과의 공사계약을 예로 들고 있으나, ｢건설산업기본법｣상 시공사는 면허 없이 쟁점공사를 계약할 수 없음이 당연하며, 해당 재개발조합과의 공사계약은 AAA이 시공사가 아닌 재개발조합과 공동 시행사의 지위에서 계약한 것으로서 ｢건설산업기본법｣ 위반이 아니므로 이 건과 비교대상이 전혀 되지 않음을 이미 소명한 바 있다.
2. 처분청은 AAA이 청구법인과 공사계약시 통상적으로 모든 공사의 내용을 포함하여 도급금액을 책정하고 외부 하도급업체가 그들의 공사실적을 부풀리기 위해 직접공사로 해줄 것을 요구하면 별도로 계약을 체결한다는 사실을 AAA 직원이 수차례 확인한 바 있다는 의견이나, 그러한 확인을 한 사실 자체가 없으며, 일반 상식에 비추어도 절대 갑의 위치에 있는 AAA이 처벌이 뒤따르는 강행규정인 건축 관련 법규를 위반하면서까지 을의 위치에 있는 외부 하도급업체의 그런 무리한 요구를 들어 줄 리가 만무하다.
3. 처분청은 CCC이 시세차익을 얻을 목적으로 개발가능성이 있는 토지를 매입하는데 필요한 자금을 조달하고자 청구법인이 부당행위를 통해 AAA에게 이익을 몰아준 것이라는 의견이나, CCC이 취득한 토지는 OOO에서 공매로 나온 토지를 청구법인 등과 공동으로 입찰하여 낙찰받은 토지, 재개발조합의 요구에 의해 부득이 취득한 토지, 사업이 무산된 토지, 사업 완료 후 남은 맹지 등으로서 처분청의 의견과는 사실관계가 전혀 다르고, CCC은 AAA을 비롯한 청구법인의 최대주주이자 사실상 단일주주로서 필요하다면 계열회사 중 어떠한 법인으로부터도 자금을 마음대로 조달할 수 있기 때문에 굳이 AAA에게만 이익을 몰아줘야 할 별다른 이유가 없으므로 처분청의 의견은 논리적으로 맞지 않다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 심판청구 과정에서 청구법인이 외부업체에 지급한 쟁점공사비는 AAA이 부담해야 할 비용을 청구법인이 대신 부담한 비용으로서 쟁점공사비 자체를 손금부인하여야 한다고 처분사유를 변경하였는바, 먼저 처분청의 이 건 처분사유 변경이 허용되는지 여부에 대하여 살펴보면, 조세소송의 목적물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부라고 할 것이므로 과세관청으로서는 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위 내에서 과세처분취소소송의 변론종결시까지 당해 과세처분에서 인정한 과세표준액 등이 객관적으로 존재함을 긍인하게 할 모든 주장과 자료를 제출할 수 있다고 할 것인바(대법원 1992.9.22. 선고 91누13205 판결, 같은 뜻임), 처분청의 당초 처분사유와 변경된 처분사유는 쟁점아파트 건설공사의 대금지급과 관련한 동일한 사실관계 하에서 특수관계법인인 AAA에 지급한 공사대금과 외부업체에 지급한 공사대금 중 어떤 비용을 손금부인할 것인지를 달리하는 것으로, 추가 처분사유의 존부를 판단하기 위한 별개의 세무조사가 필요한 상황도 아니므로, 처분청의 이 건 처분사유 변경은 처분내용의 동일성을 해한다고 볼 수 없어 허용하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위, 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생 기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, ｢법인세법｣ 제52조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바, 위 시행령 제88조 제1항이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 관하여 제1호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에서는 개별적·구체적인 행위유형을 규정하고, 그 제9호에서는 ‘그 밖에 제1호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’라고 하여 개괄적인 행위유형을 규정하고 있으므로, 제9호의 의미는 제1호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에서 정한 거래행위 이외에 이에 준하는 행위로서 특수관계자에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미한다 할 것이고, 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 제반사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하며, 한편 부당행위계산 부인에 있어 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니다(대법원 2006.11.10. 선고 2006두125 판결, 같은 뜻임). 이 사건에서 보건대, 쟁점아파트의 감리자 모집공고를 위해 관할 지방자치단체에 제출한 공종별 총공사비 구성현황표에서 총 공사비를 AAA과의 도급계약금액으로 기재하면서 세부내역에 쟁점공사를 포함하고 있는 점, AAA의 기성청구서와 첨부된 공정확인서에 의하면 쟁점공사를 포함하여 공정률을 계산한 후 이를 기초로 기성청구액을 산정한 사실이 확인되는 점, AAA과의 도급계약서에 첨부된 민간건설공사 표준도급계약서 일반조건상 공사계약 특수조건에는 “전기, 소방, 기계, 통신, 조경공사, 외부도로공사는 별도”라고 기재되어 있고, 공사원가계산서 및 공종별 총공사비 구성 현황표에 기계설비, 전기공사, 정보통신, 소방설비, 조경공사, 정화조시설공사의 금액이 공란(0원)이나, 해당 도급계약서는 ㈜CCC에 대한 세무조사 이후인 2019년 6월경에 사후적으로 작성한 것으로 나타나는 점 등을 종합하면 청구법인이 AAA과 체결한 쟁점아파트 건설공사 도급계약에는 쟁점공사가 포함된 것으로 보이고, 그렇다면 쟁점공사에 대한 비용은 쟁점아파트 건설공사를 일괄 도급받은 AAA이 부담하여야 할 것인데, 청구법인이 특수관계자인 AAA이 부담할 쟁점공사에 대한 비용인 쟁점공사비를 외부업체와 별도 계약을 통해 지급한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 이익을 특수관계자인 AAA에 분여하고 청구법인의 법인세 부담을 감소시킨 행위에 해당한다고 판단된다. 따라서 청구법인의 위와 같은 행위는 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 제6호 에 준하는 행위로서 같은 항 제9호 소정의 ‘이익분여’에 해당하여 부당행위계산 부인의 대상이 된다고 할 것이어서, 처분청이 쟁점공사비를 손금부인하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제87조【특수관계인의 범위】① 법 제52조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 법인과 다음 각 호 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 “특수관계인”이라 한다)를 말한다. (후단 생략)
2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
② 제1항 제4호 및 제5호에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는지 여부는 국세기본법 시행령제1조의2 제4항에 따른다. 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우(각 목 생략)
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
9. 그 밖에 제1호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (이하 생략)
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
(3) 건설산업기본법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용여의 뜻은 다음과 같다.
4. “건설공사”란 토목공사, 건축공사, 산업설비공사, 조경공사, 환경시설공사, 그 밖에 명칭에 관계없이 시설물을 설치ㆍ유지ㆍ보수하는공사(시설물을 설치하기 위한 부지조성공사를 포함한다) 및 기계설비나 그 밖의 구조물의 설치 및 해체공사 등을 말한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 공사는 포함하지 아니한다.
(4) 전기공사업법 제3조【전기공사의 제한 등】① 전기공사는 공사업자가 아니면 도급 받거나 시공할 수 없다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 전기공사는 그러지 아니하다.
(5) 정보통신공사업법 제3조【공사의 제한】공사(工事)는 정보통신공사업자(이하 “공사업자”라 한다)가 아니면 도급받거나 시공할 수 없다. (단서 생략)
(6) 소방시설공사업법(2020.6.9. 법률 제17378호로 개정되기 전의 것) 제21조【공사의 도급】특정소방대상물의 관계인 또는 발주자는 소방시설공사등을 도급할 때에는 해당 소방시설업자에게 도급하여야 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.