사업자등록등을 하고 임대주택으로 등록하여 임대하는 날부터 임대를 개시한 것으로 봄.

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인들은 부부 사이로 2013.6.3. OOO(이하 “이 건 종전주택”이라 한다)를 각 1/2씩 취득하여 보유하고 있다가 2018.7.31. OOO에 양도한 후 이 건 종전주택의 양도가 소득세법 시행령제155조 제1항 및 제20항 등에 따른 1세대 1주택의 양도라고 보아 양도가액 OOO 초과분에 대하여 소득세법제95조 제3항 및 같은 법 시행령 제160조 제1항 등을 적용하여 2018.9.30. 2018년 귀속 양도소득세 OOO을 각 신고․납부하였는데, 이 건 종전주택의 양도 당시 청구인들은 공동명의로 OOO(2018.7.3. 취득하였으며, 이하 “이 건 신규주택”이라 한다)를, 청구인 OOO 명의로 OOO(2018.2.18. 부친으로부터 상속받은 단독주택으로, 이하 “이 건 상속주택”이라 한다)을, 청구인 OOO 명의로 OOO(이하 “쟁점임대주택”이라 한다)를 각 보유하고 있었다.
• 나. 처분청은 2019.4.25.부터 2019.5.15.까지 청구인 OOO에 대한 양도소득세조사를 실시한 결과, OOO가 소득세법제168조에 따른 임대사업자등록을 할 당시(2017.11.27.) 쟁점임대주택의 기준시가(공동주택가격)가 OOO을 초과하여 같은 법 시행령 제155조 제20항의 장기임대주택 요건을 충족하지 않는다는 등의 이유로 청구인들이 이 건 종전주택 양도 당시 3주택 이상을 소유한 것으로 보아 소득세법제95조 제3항 및 같은 법 시행령 제160조 제1항 등의 적용을 배제하고 소득세법제104조 제7항 3호에 따른 세율(기본세율에 20%p를 더한 세율, 이하 “중과세율”이라 한다)을 적용하여 2020.1.9. 청구인들에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO을 각 경정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2020.3.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 소득세법 시행령제155조 제20항과 제167조의3 제1항 제2호 가목 및 제3항은 장기임대주택의 임대기간의 계산은 조세특례제한법제97조를 준용한다고 하면서 사업자등록 등을 하고 임대주택으로 등록하여 임대하는 날부터 임대를 개시한 것으로 본다고 규정하고 있으나, 이는 임대기간 계산시 기산일을 규정한 것이지 장기임대주택의 임대개시 당시 기준시가를 판단할 때 임대개시일을 언제로 볼 것인지에 관한 규정이 아니므로 실질에 따라 청구인이 실제로 임대를 개시한 2017.4.3.을 기준으로 쟁점임대주택의 기준시가가 OOO을 초과하는지 여부를 판단하여야 하고, 국세청 예규(부동산거래관리과-424, 2011.5.24.)도 ‘조세특례제한법제97조의2 장기임대주택 감면과 관련하여 임대주택법에 의한 임대사업자 등록을 늦게 한 경우 임대개시일은 실지 임대한 날부터 기산하는 것’이라고 판단하고 있으며, 청구인들은 쟁점임대주택을 장기임대하면서 실거주를 위하여 이 건 신규주택을 취득한 후 이 건 종전주택을 양도한 것인데도 단지 소득세법상 사업자등록을 늦게 하였다는 사정만으로 중과세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 소득세법 시행령제155조 제20항 및 제167조의3 제3항에 따르면 장기임대주택의 임대개시일과 관련하여 사업자등록 등을 하고 임대주택으로 등록하여 임대하는 날부터 임대를 개시한 것으로 본다고 규정하고 있는바, 장기임대주택에 해당하는지 여부와 관련한 기준시가는 지자체 임대업 등록 및 세무서 임대업 등록을 모두 마친 후에 임대하는 날의 기준시가를 말하는 것이고, 다수의 국세청 예규(부동산거래관리과-511, 2012.9.25. 외 다수)에서도 동일한 내용으로 판단하고 있으며, 청구인들이 제시한 국세청 예규(부동산거래관리과-424, 2011.5.24.)는 신축임대주택에 대한 양도소득세 감면특례에 관한 해석사항으로 이 건과 같이 1세대 1주택 비과세특례 규정을 적용하는데 있어서 장기임대주택 해당 여부를 판단하는데 원용할 수는 없으므로 쟁점임대주택이 소득세법 시행령제155조 제20항의 장기임대주택 요건을 갖추지 못한 것으로 보아 이 건 종전주택의 양도에 대하여 중과세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 소득세법 시행령제155조 제20항 및 제167조의3 제1항 제2호 가목의 장기임대주택 임대개시일의 의미가 실제 임대개시일을 의미한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택
• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.

⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

⑳ 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 "장기가정어린이집"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 영유아보육법 제13조 제1항 에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 "직전거주주택"이라 한다)이 있는 거주주택(이하 이 항에서 "직전거주주택보유주택"이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

1. 거주주택: 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 영유아보육법 제13조 제1항 에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것

2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있을 것

㉑ 1세대가 장기임대주택의 임대기간요건(이하 이 조에서 "임대기간요건"이라 한다) 또는 장기가정어린이집의 운영기간요건(이하 이 조에서 "운영기간요건"이라 한다)을 충족하기 전에 거주주택을 양도하는 경우에도 해당 임대주택 또는 가정어린이집을 장기임대주택 또는 장기가정어린이집으로 보아 제20항을 적용한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 "기존사업자기준일"이라 한다) 현재 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다.

• 가. 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제3호 에 따른 민간매입임대주택을 1호 이상 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억 원(수도권 밖의 지역인 경우에는 3억 원)을 초과하지 아니하는 주택. 다만, 2018년 3월 31일까지 사업자등록 등을 한 주택으로 한정한다.

③ 제1항 제2호의 규정에 의한 장기임대주택의 임대기간의 계산은 조세특례제한법 시행령 제97조 의 규정을 준용한다. 이 경우 사업자등록 등을 하고 임대주택으로 등록하여 임대하는 날부터 임대를 개시한 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점임대주택 등의 등기사항일부증명서, 쟁점임대주택의 공동주택가격 공시자료, 국세청통합전산망(NTIS) 상 청구인들의 사업자등록 내역 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인들은 이 건 종전주택 양도 당시 아래 <표1>과 같이 4개의 주택을 소유하고 있었다. OOO (나) 청구인 OOO는 2017.3.31. 쟁점임대주택을 OOO에 취득하여 2017.4.3.부터 OOO에게 2년간 보증금 OOO원에 임대하기로 하고 같은 날 OOO 앞으로 전세권설정등기를 경료하여 주었고, 2017.4.23. 쟁점임대주택에 관하여 OO광역시 OO구청장에게 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 하였으며, 2017.11.27. OO세무서장에게 개업연월일을 2017.4.10.로 하여 부동산업(주거용 건물 임대업)으로 사업자등록OOO을 하였다. (다) 청구인 OOO가 쟁점임대주택을 임대할 당시(2017.4.3.) 쟁점임대주택의 공동주택가격은 OOO이었고, OO세무서장에게 사업자등록을 할 당시(2017.11.27.) 쟁점임대주택의 공동주택가격은 OOO원이었다. OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 소득세법 시행령제155조 제20항 등의 장기임대주택 임대개시일의 의미가 실제 임대한 날을 의미한다는 주장이나, 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2007.7.12. 선고 2005두15021 판결, 같은 뜻임), 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제2호 가목에 따르면 같은 령 제155조 제20항의 장기임대주택이란 민간임대주택에 관한 특별법제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택으로서 임대개시일 당시 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 3억 원(수도권 밖의 지역)을 초과하지 아니하는 주택을 의미하고, 같은 조 제3항이 사업자등록 등을 하고 임대주택으로 등록하여 임대하는 날부터 임대를 개시한 것으로 본다고 규정하고 있는 점을 종합하면 같은 령 제155조 제20항 등에서 규정한 장기임대주택의 임대개시일이란 임대개시 후소득세법제168조의 사업자등록 및 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자등록의 요건을 모두 충족한 날을 의미한다고 보이므로, 청구인 OOO가 쟁점임대주택에 관하여 사업자등록을 할 당시 쟁점임대주택의 공동주택가격이 OOO을 초과한다는 이유로 소득세법제155조 제20항의 적용을 배제하고 청구인들이 이 건 종전주택의 양도 당시 3주택 이상을 소유한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.