[요지] 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 부분이 분리과세대상에 포섭된다는 전제하에서 그 부분을 종합부동산세 과세대상에서 제외하고, 그 외 부분에 대한 종합부동산세는 재산세 경감비율 상당액을 감면하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[요지] 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 부분이 분리과세대상에 포섭된다는 전제하에서 그 부분을 종합부동산세 과세대상에서 제외하고, 그 외 부분에 대한 종합부동산세는 재산세 경감비율 상당액을 감면하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 종합부동산세는 지방세법에 따른 종합합산과세대상 및 별도합산대상 토지만을 과세대상으로 보아야 하므로, ‘재산세가 감면되는 토지 중 경감비율에 해당하는 토지’가 이에 해당하지 아니한다면 종합부동산세 과세대상 토지에도 해당하지 아니한다. 지방세법 제106조 제1항에서 재산세를 부과하기 위한 재산세 과세대상 토지를 종합합산(제1호)ㆍ별도합산(제2호)ㆍ분리과세(제3호)대상 토지 중 하나로 분류하고 있어서 재산세 과세대상 토지는 종합합산ㆍ별도합산ㆍ분리과세대상 중 어느 하나에 반드시 포섭되어야 하며, ‘재산세가 감면되는 토지 중 경감비율에 해당하는 토지’ 또한 이 중 어느 하나에 반드시 포함되어야 한다. 현행 지방세법 제106조 제1항 제2호 및 제3호에서는 별도합산과세대상 및 분리과세대상 토지를 열거하고 있고, 제1호에서는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지를 종합합산과세대상 토지로 규정하고 있으며, ‘재산세가 감면되는 토지 중 경감비율에 해당하는 토지’는 별도합산과세대상 및 분리과세대상 토지로 열거되어 있지 아니하나, 구지방세법 제106조 제1항(2019.12.3. 법률 제16663호로 개정되기 전의 것, 이하 “쟁점규정”이라 한다) 제1호 단서에 따르면 이 법 또는 다른 법령에 따라 ‘재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지’ 등은 종합합산과세대상에 해당되지 아니하는 것으로 규정되어 있었고, 동 법률은 부칙에 따라 개정법률 시행일인 2019.12.3. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용되므로 시행일 이전에 납세의무가 성립하는 분에 대한 ‘재산세가 감면되는 토지 중 경감비율에 해당하는 토지’는 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지에서 제외하는 것이 조세법률주의원칙에 부합한다 할 것이다. 또한 쟁점규정 제2호 단서에서는 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상에 해당하지 아니하는 것으로 규정하고 있고, ‘재산세가 감면되는 토지 중 경감비율에 해당하는 토지’ 역시 분리ㆍ별도합산ㆍ종합합산 과세대상 중 반드시 어느 하나에 반드시 해당되어야 함에도 ‘재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지’가 쟁점규정 제3호에서 열거하고 있는 분리과세대상 토지에 포함되어 있지 아니하다는 이유로 분리과세대상 토지에서 제외하게 되면 ‘재산세가 감면되는 토지 중 경감비율에 해당하는 토지’는 재산세 과세대상 토지 중 어느 하나에도 포함되지 아니하게 되는 결과에 이른다. 따라서 쟁점토지는 지방세법 제106조 제1항 제3호에 명시적으로 규정된 분리과세대상이 아니더라도 쟁점규정에서 동 토지를 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상 토지로 보지 아니한다고 규정함에 따라 분리세대상토지로 간주되므로 종합부동산세 과세대상 토지에서 제외함이 타당하다.
(2) 청구법인의 보유토지 중 조성공사가 완료되었으나 분양 또는 임대를 목적으로 보유하고 있는 토지는 지방세특례제한법 제78조 제2항에 따라 재산세의 60/100에 해당하는 재산세를 경감받고 있고, ‘경감되는 토지 중 경감비율 60/100에 해당되는 토지’는 분리과세대상이므로 종합부동산세 과세대상 토지에 해당하지 아니하므로, 당해 토지를 종합부동산세 과세대상토지에서 제외한 후 종합부동산세법 제6조에 따라 종합합산과세대상 토지에 대하여 감면을 적용하여야 함에도 처분청은 ‘경감되는 토지 중 경감비율 60/100에 해당하는 토지’에 대하여 쟁점규정을 적용하지 아니하고 종합합산과세대상 토지로 보아 종합부동산세 제6조에 따라 동 토지의 공시가격에 지방세특례제한법 제78조의 감면비율을 곱한 금액을 공제한 금액을 공시가격으로 하여 청구법인에게 이 건 종합부동산세를 결정․고지하였다. 따라서 처분청이 감면대상 토지 중 경감비율 60/100에 해당하는 토지를 분리과세대상으로 보지 아니함으로써 과다하게 부과된 종합부동산세는 경정되어야 한다.
(3) 처분청은 청구주장이 받아들여질 경우 조세특례규정에 대한 엄격해석의 원칙에 위배된다는 의견이나, 종합부동산세법 제6조, 제10조 및 지방세법 제106조 제1항 등 종합부동산세 관련 법령의 문언과 체계에 비추어 문언대로 해석한다면 청구법인은 결과적으로 종합부동산세의 84%를 경감받게 되는데, 이는 오히려 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 한다는 조세법률주의에 따른 정당한 결과이므로, 조세법률주의에 따라 ‘재산세가 감면되는 토지 중 경감비율에 해당하는 토지’는 종합부동산세 과세대상토지에서 제외되어야 함이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 종합부동산세법 제6조[비과세 등] ① 지방세특례제한법 또는 조세특례제한법에 의한 재산세의 비과세ㆍ과세면제 또는 경감에 관한 규정(이하 “재산세의 감면규정”이라 한다)은 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다.
② 지방세특례제한법 제4조에 따른 시ㆍ군의 감면조례에 의한 재산세의 감면규정은 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 재산세의 감면규정을 준용함에 있어서 그 감면대상인 주택 또는 토지의 공시가격에서 그 공시가격에 재산세 감면비율(비과세 또는 과세면제의 경우에는 이를 100분의 100으로 본다)을 곱한 금액을 공제한 금액을 공시가격으로 본다.
④ 제1항 및 제2항의 재산세의 감면규정 또는 분리과세규정에 따라 종합부동산세를 경감하는 것이 종합부동산세를 부과하는 취지에 비추어 적합하지 않은 것으로 인정되는 경우 등 대통령령이 정하는 경우에는 종합부동산세를 부과함에 있어서 제1항 및 제2항 또는 그 분리과세규정을 적용하지 아니한다. 제11조[과세방법] 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상(이하 "종합합산과세대상"이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 "별도합산과세대상"이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 제12조[납세의무자] ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상 토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상 토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자
(2) 지방세법(2019.12.3. 법률 제16663호로 개정되기 전의 것) 제106조[과세대상의 구분 등] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
1. 종합합산과세대상: 납세의무자가 소유하고 있는 해당 지방자치단체 관할구역에 있는 종합합산과세대상이 되는 토지의 가액을 모두 합한 금액을 과세표준으로 하여 제111조 제1항 제1호 가목의 세율을 적용한다.
2. 별도합산과세대상: 납세의무자가 소유하고 있는 해당 지방자치단체 관할구역에 있는 별도합산과세대상이 되는 토지의 가액을 모두 합한 금액을 과세표준으로 하여 제111조 제1항 제1호 나목의 세율을 적용한다.
3. 분리과세대상: 분리과세대상이 되는 해당 토지의 가액을 과세표준으로 하여 제111조 제1항 제1호 다목의 세율을 적용한다.
(3) 지방세법(2019.12.3. 법률 제16663호로 개정된 것) 제106조[과세대상의 구분 등] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 제113조[세율적용] ① 토지에 대한 재산세는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 세율을 적용한다. 다만, 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세를 경감할 때에는 다음 각 호의 과세표준에서 경감대상 토지의 과세표준액에 경감비율(비과세 또는 면제의 경우에는 이를 100분의 100으로 본다)을 곱한 금액을 공제하여 세율을 적용한다.
1. 종합합산과세대상: 납세의무자가 소유하고 있는 해당 지방자치단체 관할구역에 있는 종합합산과세대상이 되는 토지의 가액을 모두 합한 금액을 과세표준으로 하여 제111조 제1항 제1호 가목의 세율을 적용한다.
2. 별도합산과세대상: 납세의무자가 소유하고 있는 해당 지방자치단체 관할구역에 있는 별도합산과세대상이 되는 토지의 가액을 모두 합한 금액을 과세표준으로 하여 제111조 제1항 제1호 나목의 세율을 적용한다.
3. 분리과세대상: 분리과세대상이 되는 해당 토지의 가액을 과세표준으로 하여 제111조 제1항 제1호 다목의 세율을 적용한다.
(4) 지방세특례제한법 제78조[산업단지 등에 대한 감면] ① 산업입지 및 개발에 관한 법률 제16조에 따른 산업단지개발사업의 시행자 또는 산업기술단지 지원에 관한 특례법 제4조에 따른 사업시행자가 산업단지 또는 산업기술단지를 조성하기 위하여 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 35를, 조성공사가 시행되고 있는 토지에 대해서는 재산세의 100분의 35(수도권 외의 지역에 있는 산업단지의 경우에는 100분의 60)를 각각 2022년 12월 31일까지 경감한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 경감된 취득세 및 재산세를 추징한다.
1. 산업단지 또는 산업기술단지를 조성하기 위하여 취득한 부동산의 취득일부터 3년 이내에 정당한 사유 없이 산업단지 또는 산업기술단지를 조성하지 아니하는 경우에 해당 부분에 대해서는 경감된 취득세를 추징한다.
2. 산업단지 또는 산업기술단지를 조성하기 위하여 취득한 토지의 취득일(산업입지 및 개발에 관한 법률 제19조의2에 따른 실시계획의 승인 고시 이전에 취득한 경우에는 실시계획 승인 고시일)부터 3년 이내에 정당한 사유 없이 산업단지 또는 산업기술단지를 조성하지 아니하는 경우에 해당 부분에 대해서는 경감된 재산세를 추징한다.
② 제1항에 따른 사업시행자가 산업단지 또는 산업기술단지를 개발ㆍ조성한 후 대통령령으로 정하는 산업용 건축물 등(이하 이 조에서 “산업용 건축물등”이라 한다)의 용도로 분양 또는 임대할 목적으로 취득ㆍ보유하는 부동산에 대해서는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 지방세를 경감한다.
1. 제1항에 따른 사업시행자가 신축 또는 증축으로 2022년 12월 31일까지 취득하는 산업용 건축물등에 대해서는 취득세의 100분의 35를, 그 산업용 건축물등에 대한 재산세의 100분의 35(수도권 외의 지역에 있는 산업단지에 대해서는 100분의 60)를 각각 경감한다. 다만, 그 취득일부터 3년 이내에 정당한 사유 없이 해당 용도로 분양 또는 임대하지 아니하는 경우에 해당 부분에 대해서는 경감된 지방세를 추징한다.
2. 제1항에 따른 사업시행자가 2022년 12월 31일까지 취득하여 보유하는 조성공사가 끝난 토지(사용승인을 받거나 사실상 사용하는 경우를 포함한다)에 대해서는 재산세 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년간 재산세의 100분의 35(수도권 외의 지역에 있는 산업단지의 경우에는 100분의 60)를 경감한다. 다만, 조성공사가 끝난 날부터 3년 이내에 정당한 사유 없이 해당 용도로 분양 또는 임대하지 아니하는 경우에 해당 부분에 대해서는 경감된 재산세를 추징한다.
③ 제1항에 따른 사업시행자가 산업단지 또는 산업기술단지를 개발ㆍ조성한 후 직접 사용하기 위하여 취득ㆍ보유하는 부동산에 대해서는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 지방세를 경감한다.
1. 제1항에 따른 사업시행자가 신축 또는 증축으로 2022년 12월 31일까지 취득하는 산업용 건축물등에 대해서는 취득세의 100분의 35를, 그 산업용 건축물등에 대한 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년간 재산세의 100분의 35(수도권 외의 지역에 있는 산업단지의 경우에는 100분의 60)를 각각 경감한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 경감된 지방세를 추징한다.
2. 제1항에 따른 사업시행자가 2022년 12월 31일까지 취득하여 보유하는 조성공사가 끝난 토지(사용승인을 받거나 사실상 사용하는 경우를 포함한다)에 대해서는 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년간 재산세의 100분의 35(수도권 외의 지역에 있는 산업단지의 경우에는 100분의 60)를 경감한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 경감된 재산세를 추징한다.
(1) 처분청은 종합부동산세 제6조에 따라 쟁점토지의 공시가격에 지방세특례제한법 제78조에 따른 감면비율(100분의 60)을 곱한 금액을 공제한 금액을 공시가격으로 하여 이 건 종합소득세를 결정․고지하였으나, 청구법인은 감면대상 토지 중 경감비율 100분의 60에 해당하는 토지를 분리과세대상으로 보아 과세대상에서 제외하여야 한다고 주장하는바, 처분청 결정내역 및 청구주장을 비교하면 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 처분청 결정내역 및 청구주장의 비교 (단위: 원)
(2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2015.1.20. 경상남도 고시 제2015-54호에 따라 OOO일반산업단지의 사업시행자로 다음과 같이 지정되었다. (나) 청구법인은 2018.12.27. 위 OOO일반산업단지 조성공사 중 1공구에 대한 조성이 완료되어 OOO로부터 다음과 같이 준공인가를 받았고, 이로 인하여 청구법인이 분양하기 위하여 보유하고 있는 OOO일반사업단지 1공구 토지는 준공인가 전까지 산업단지개발사업의 시행자가 산업단지조성공사를 시행하고 있는 토지로서 지방세법 제106조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제102조 제7항 제5호에 따라 분리과세대상 토지에 해당하였으나, 준공인가 이후부터는 종합합산과세대상 토지에 해당하게 되었다. (다) 청구법인은 산업입지 및 개발에 관한 법률 제16조에 따른 산업단지개발사업의 시행자에 해당하여 지방세특례제한법 제78조에 따라 산업단지 등에 대한 재산세 감면(100분의 60)을 적용받고 있으며, 이에 대하여는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없다.
(3) 쟁점규정과 관련한 지방세법의 입법연혁을 살펴보면, 쟁점규정은 1989.6.1. 처음으로 지방세법에 신설되었고, 이후 재산세제 개편에 따라 2005년부터 종합토지세가 재산세(지방세)와 종합부동산세(국세)로 이원화되면서 지방세법에 규정되었으며, 2005.1.5. 전까지는 쟁점규정이 “종합합산 또는 별도합산 과세표준에 합산하지 않는다.”고 규정되어 있었으나, 2005.1.5.부터는 이를 “종합 또는 별도합산과세대상 토지로 보지 않는다.”고 규정하고 있다.
(4) 2019년 귀속 재산세 과세기준일(2019.6.1.) 현재 지방세법령에 따른 재산세 과세대상 구분은 지방세법 제106조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제101조에서 별도합산과세대상 토지를, 같은 법 제106조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제102조에서 분리과세대상 토지를 각각 열거하고 있고, 위 별도합산과세대상 및 분리과세대상 토지를 제외한 모든 토지를 종합합산과세대상으로 구분하고 있는데, 지방세법상 쟁점토지와 같이 산업단지개발사업의 시행자가 조성공사가 끝났으나 분양 또는 임대할 목적으로 보유하고 있는 토지는 분리과세대상으로 열거되어 있지 아니하다.
(5) 종합부동산세법 제6조 제1항은 지방세특례제한법 또는 조세특례제한법에 의한 재산세의 비과세·과세면제 또는 경감에 관한 규정은 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 제1항에 의하여 재산세의 감면규정을 준용함에 있어서 그 감면대상인 주택 또는 토지의 공시가격에서 그 공시가격에 재산세 감면비율을 곱한 금액을 공제한 금액을 공시가격으로 본다고 규정하고 있으며, 종합부동산세법 제11조는 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상 및 제2호에 따른 별도합산과세대상으로 구분하여 과세한다고 규정하고 있다.
(6) 최근 개정된 지방세법(2019.12.3. 법률 제16663호로 개정된 것)의 입법이유, 국회 회의록(행정안전위원회 검토보고서 등) 등을 살펴보면, 토지분 재산세를 경감할 때 그 비율에 해당하는 부분의 토지가 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상에서 분리과세대상으로 전환하는 취지가 아님을 명확히 한다고 기재되어 있는바, 국회 행정안전위원회의 검토보고서, 회의록 및 입법이유서 등의 주요 내용은 다음과 같다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점토지 중 재산세 경감비율에 상당하는 부분은 재산세 분리과세대상에 해당하여 종합부동산세의 과세대상이 될 수 없고, 그 외 부분에 대한 종합부동산세는 재산세 경감비율 상당액을 감면하여야 한다고 주장하나, 종합부동산세법 제11조에서 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상으로 구분하여 과세하도록 규정되어 있고, 종합부동산세법 제6조 제1항에서 지방세특례제한법 또는조세특례제한법에 의한 재산세의 비과세ㆍ과세면제 또는 경감에 관한 규정은 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용하도록 규정하고 있는 점, 지방세법 제106조는 재산세 과세대상인 토지를 종합합산, 별도합산 및 분리과세대상으로 구분하고, 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외하고는 모두 종합합산과세대상으로 구분하도록 규정하고 있으며, 다만 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 또는 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지는 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상에서 제외하도록 규정하고 있는바, 위의 분리과세대상은 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합 또는 별도합산과세에서 오는 불합리함을 보완하고자 하는 것으로서 그 대상은 지방세법 제106조 및 같은 법 시행령 제102조에 한정적으로 규정되어 있는 점(대법원 2013.7.26. 선고 2011두19963 판결, 같은 뜻임), 지방세법 제106조 제1항 제1호 가목, 나목 및 제2호 단서 규정은 이 법 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지 등을 종합합산과세대상 내지 별도합산과세대상으로 보지 아니한다고 규정하고 있을 뿐 이를 분리과세대상으로 보도록 규정하고 있지 아니한 점, 그 밖에 지방세법이 2019.12.3. 개정되면서 재산세가 경감되는 토지는 분리과세대상으로 전환하는 취지가 아님을 명확히 한다고 입법이유서 등에 나타나는 점 등에 비추어 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 부분이 분리과세대상에 포섭된다는 전제하에서 그 부분을 종합부동산세 과세대상에서 제외하고, 그 외 부분에 대한 종합부동산세는 재산세 경감비율 상당액을 감면하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.