사실관계를 종합하여 살펴보면 쟁점가수금 중 청구인 등이 쟁점법인 등 계좌에 직접 입금한 것으로 나타나는 금액에 대하여는 실질과세원칙 상 피상속인의 가수금이라기보다는 상속인 등의 가수금 채권액으로 보는 것이 타당하다고 판단됨
사실관계를 종합하여 살펴보면 쟁점가수금 중 청구인 등이 쟁점법인 등 계좌에 직접 입금한 것으로 나타나는 금액에 대하여는 실질과세원칙 상 피상속인의 가수금이라기보다는 상속인 등의 가수금 채권액으로 보는 것이 타당하다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 가수금은 회사에 입금되는 금액으로 해당 내용에 대한 확인이 어려운 경우 등에 관행상 임시로 처리하기 위한 계정으로, 처분청은 상속개시일 현재 대표자 가수금을 피상속인에게 귀속되는 재산상 가치가 있는 것으로 보아 상속재산가액에 가산하였으나, 이를 위해서는 쟁점법인에 직접 입금한 주체가 누구인지, 회계 편의상 또는 관행상 대표자 가수금으로 처리된 금액은 없는지 등이 입증되어야 할 것으로 처분청은 대표자 가수금이 어떤 경위로 계상되었는지 등의 구체적인 증빙 없이 그 원천을 피상속인 소유의 부동산 양도대금으로 단정하였다.
(2) 처분청은 피상속인 소유의 부동산 양도대금이 2010.4.1. 이후부터 대표자 가수금에 반영되어 있다는 의견이나, 쟁점법인의 연도별 가수금 변동상황을 보면 2010.4.1.부터 상속개시일까지의 가수금 증가액은 OOO에 불과하고 그 차액 OOO 상당액의 원천 또는 실제 채권자가 누구인지 등에 대하여는 구체적으로 제시하지 아니하여 처분청 의견을 받아들일 수 없다.
(3) 청구인 등이 쟁점가수금 상당액을 쟁점법인 또는 피상속인 명의의 계좌로 입금하였으나 쟁점법인은 관행적으로 장부상에 대표자 가수금으로 계상하였을 뿐이다.
(1) 이 건 상속세 조사 당시 대표자 가수금의 실재 및 그 금액에 대한 해명을 요구하였으나, 청구인은 조사중지기간까지 합할 경우 314일이라는 상당한 시간이 있었음에도 아무런 소명자료를 제시하지 아니하였다가, 이 건 심판청구 시 쟁점가수금이 청구인 등의 가수금 채권액이라고 주장하고 있어 그 신빙성이 떨어진다.
(2) 청구인은 쟁점법인의 자유로운 의사결정에 따라 스스로 작성․신고한 재무제표 상 대표자 가수금이 실제와 다르게 회계처리되었다면서 단편적인 금융거래내역만을 제시하고 있으나, 입증책임이 있는 청구인이 객관적이고 구체적인 자료를 제시하지 아니하는 한, 청구주장을 받아들이기는 어렵다(대법원 1994.10.28. 선고 94누 5816 판결 등 다수, 같은 뜻임). (3) 2017년까지 소득내역이 전무한 OOO이 쟁점법인에 OOO의 가수금 채권액이 있었다는 것, 쟁점법인 명의의 계좌에 OOO이 2017.3.3. 입금한 OOO 및 청구인이 2017.3.29. 입금한 OOO은 쟁점법인의 장부상 가수금 원장에 기장되어 있지 아니한 것, OOO의 가수금 채권액이라는 OOO은 피상속인 소유의 OOO 소재 부동산에 OOO 명의로 대출이 실행된 후 그 대출금이 동 부동산의 양도대금과 상계처리된 것 등을 감안할 때, 쟁점가수금이 피상속인이 아니라 청구인 등의 가수금 채권액이라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 제36조(채무면제 등에 따른 증여) ① 채권자로부터 채무를 면제받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 경우에는 그 면제, 인수 또는 변제(이하 이 조에서 "면제등"이라 한다)를 받은 날을 증여일로 하여 그 면제등으로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
③ 세무서장 등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.
⑤ 세무서장등은 제4항을 적용할 때 제1항이나 제2항에 따라 결정된 상속재산의 가액이 30억원 이상인 경우로서 상속개시 후 대통령령으로 정하는 기간 이내에 상속인이 보유한 부동산, 주식, 그 밖에 대통령령으로 정하는 주요 재산의 가액이 상속개시 당시에 비하여 크게 증가한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 결정한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는지를 조사하여야 한다. 다만, 상속인이 그 증가한 재산의 자금 출처를 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제58조(국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가) ② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구인 등은 피상속인의 사망으로 상속이 개시되었으나 법정신고기간 내에 상속세 과세표준과 세액을 신고하지 아니하였고, 처분청은 2018.8.28. 피상속인에 대한 상속세 조사를 착수하였으나 상속인 대표자인 청구인의 해외 장기출장 등의 사유로 2018.11.12.부터 2019. 5.15.까지 4회의 조사중지를 하였던 것으로 확인된다. OOO (다) 쟁점법인의 등기사항전부증명서에 의하면, 피상속인이 2004.1.14.부터 2016.1.12.까지 대표이사로 재직하다가, 2016.1.12. 이후부터 청구인이 그 직을 승계하여 현재까지 유지하고 있는 것으로 확인된다. (라) 쟁점법인의 주주현황에 의하면, 2006사업연도부터 상속개시일 현재까지 청구인 등이 30%씩, 피상속인이 10%의 지분을 각각 소유하고 있는 것으로 확인된다. (마) 쟁점법인의 2012∼2016사업연도 손익현황은 다음과 같다. OOO (바) 피상속인 소유 부동산의 양도내역 등을 보면, 2010.3.31. OOO 소재의 양도대금 OOO, 2012.5.11. OOO 소재의 양도대금 OOO 및 2014.10.20. OOO 소재의 양도대금 OOO 합계 OOO인 것으로 확인된다.
(2) 처분청의 피상속인에 대한 상속세 조사종결보고서 상 주요내용은 다음과 같다. OOO (나) 대표자 가수금을 피상속인의 상속재산가액에 산입한 사유는 다음과 같다.
1. 상속개시일 현재 쟁점법인의 장부상 가수금 누적합계액 OOO이 존재한다.
2. 상속개시일 현재 쟁점법인의 주주구성은 다음과 같고, 가족이 그 지분 100%를 소유한 사실상 가족법인에 해당한다. OOO
3. 2019년 1월경 쟁점법인은 소유부동산 감정평가액 OOO, 장부상 부채총액 OOO으로, 부채총액을 초과하는 자산을 보유하고 있는 견실한 법인으로, 가수금의 반제가 불가능하거나 부도발생, 파산선고 등으로 인하여 변제할 만한 능력을 사실상 상실한 경우가 아니므로 결국 대표자 가수금 상당액은 피상속인에게 재산적 가치가 있는 것으로 보인다.
(3) 청구인은 이 건과 관련한 이의신청 시 다음과 같이 증빙 등을 제시하면서 처분청의 과세처분이 부당하다고 주장하고 있다. (가) 쟁점법인의 설립 당시 등의 재무상태는 다음과 같다. OOO (나) 쟁점법인의 가수금 원장은 2007사업연도부터 회계프로그램을 이용하여 작성되었고, 최초로 작성된 2007사업연도 가수금 원장 상 전기이월액은 OOO으로, 2006사업연도말 기타부채금액을 가수금으로 대체 분개하였다. (다) 피상속인의 계좌 입･출금 내역과 쟁점법인의 가수금 원장을 볼 때, 대표자 가수금은 대부분 현금조정에 의한 일괄 조정금액이고, 피상속인의 계좌로는 확인이 되지 않는 금액으로 피상속인과의 거래분이 아니라 영업에서 발생한 출처가 불분명한 수입과 지출이다. (라) 쟁점법인은 다음과 같이 사실상 결손법인이고, 박물관 대수선 공사 등을 위하여 추가로 대출을 받아야 하는 등 쟁점법인의 영업활동으로는 사실상 대표자 가수금을 반제할 능력이 없다. OOO (마) 처분청은 쟁점가수금을 포함한 대표자 가수금이 피상속인의 가수금인지 여부 등에 대한 객관적이고 구체적인 자료를 제시하지 아니하였는바, 이는국세기본법제16조의 근거과세원칙에 위배된다. (바) 서울행정법원 2015.7.24. 선고 2015구합53381 판결은 경험칙에 비추어 망인이 가수금 채권을 보유한 사실을 추정할 수 있는 근거를 과세관청에서 밝히지 못하는 한 해당 금액을 상속재산가액에 가산할 수 없다는 취지로 판시하고 있다.
(4) 청구인은 다음과 같이 증빙 등을 제시하면서 쟁점가수금은 피상속인이 아니라 청구인 등의 쟁점법인에 대한 가수금 채권액이라고 항변한다. (가) 청구인 등은 2004.1.19.∼2017.3.29. 기간 중에 다음과 같이 쟁점법인 및 피상속인 명의의 계좌에 쟁점가수금에 상당하는 금액을 직접 입금하였다. OOO (나) 위 (가) 청구인 등의 쟁점가수금 입금내역에 대한 자금 원천 등은 다음과 같다. 1) OOO은 2003.12.15. 피상속인 소유의 부동산OOO을 담보로 OOO을 대출(채권자 OOO)받아, 2004.1.19. OOO을 쟁점법인에게 대여(가수)하였고, 이후 2007.3.13. 피상속인은 OOO의 대출금을 대신 변제해줌으로써, 그 상당액을 사실상 배우자 OOO에게 증여하였다. 또한 OOO은 위 대출금 중에서 잔액 OOO을 개인적으로 운용하다가, 2012.2.17.∼2017.3.3. 기간 중에 쟁점법인에게 OOO을 추가로 대여(가수)하였다. 2) 청구인(호적상 1975년생, 실제로는 1971년생)은 1990년경 OOO에 입학한 후 1994년경 OOO군 장교로 근무를 하였고, 이후 OOO의 미술사학과를 전공하고 관련 업무에 종사하다가 귀국하였으며OOO, 귀국 후에는 2001년부터 2004년까지 OOO에서, 2005년경부터 이 건 심판청구일 현재까지 쟁점법인의 이사로 각각 근무하고 있고, 2001년부터 2019년까지 근로소득 합계 OOO이 발생하였다(소득금액증명원). 3) OOO은 2004년경 쟁점법인에 입사, 2007년경 이사로 취임하여 이 건 심판청구일 현재까지 근무하면서 2004년부터 2019년까지 근로소득 합계 OOO이 발생하였고(소득금액증명원), 2004.6.29. 피상속인 소유의 부동산OOO을 담보로 OOO을 대출(채권자 OOO)받아 2004. 7.12. 쟁점법인에게 대여(가수)하였으며, 피상속인은 2004.9.13. 동 부동산을 처분하고 그 양도대금으로 OOO의 대출금OOO을 변제해줌으로써, 자녀인 OOO에게 동 금액을 사실상 증여하였다[증여세 신고기한 2004.12.31.로 15년(2019.12.31.)의 부과제척기간이 만료됨]. 또한 OOO은 위 급여 등으로 2012.5.4. 쟁점법인에게 OOO을 추가로 대여(가수)하였다. (다) 청구인은 쟁점법인에 2007.1.31.부터 2016.1.12.(대표이사 취임)까지 사내이사로, OOO은 2006.6.1.부터 현재까지 감사로, OOO은 2007.1.31.부터 현재까지 사내이사로 각각 근무하였고 사실상 경영에 참여하면서 경영 전반의 의사결정 및 집행 등에 적극 관여하였다.
(5) 청구인이 제시한 위 (4) 청구인 등의 쟁점가수금 입금내역에 의하면, 쟁점법인의 대표이사가 피상속인에서 청구인으로 승계(2016.1. 12.)된 이후 청구인과 OOO이 쟁점법인 명의의 계좌에 입금한 금액은 OOO인 것으로 확인된다.
(6) 청구인은 2020.12.15. 조세심판관회의에 출석하여 위 (4) 청구인 등의 쟁점가수금 입금내역 상에 2017.3.3.자 OOO 합계 OOO은 당초 가수금 원장에 반영되지 않았고, 처분청의 상속세 조사결과 상속재산가액에도 산입되지 아니하였음을 인정한다는 취지로 진술하였으며, 처분청은 이에 대하여 달리 의견을 제시하지 아니하였다.
(7) 2021.4.13. 조세심판관회의에 청구인측은 출석진술을, 처분청은 전화진술을 통하여 다음과 같이 항변 및 추가답변을 하였다. (가) 청구인의 주요 항변내용은 다음과 같다.
1. 이 건 쟁점은 쟁점가수금의 소유자를 누구로 볼 것인지 여부를 가리는 것으로서, 가수금을 형성하게 된 재원조달 방식에 따라 쟁점가수금의 소유자가 변경될 수는 없다. 즉 쟁점법인이 해산할 경우, 쟁점가수금을 누구에게 주어야 하는지 법률상의 문제를 가리는 것과 같다고 할 것이다.
2. 피상속인은 타인의 채무를 위하여 자기소유의 재산을 담보로 공여한 물상보증인으로, 대출금의 채무자는 청구인이고 피상속인이 청구인의 채무를 대위변제한 경우 상증세법 제36조에 따라 청구인에게 증여세가 과세되는 것이고, 물상보증인의 채무자에 대한 구상권은민법상 별개의 독립된 권리에 해당하는 것이다. 3)국세기본법제14조는 과세소득의 실질 귀속자가 누구인지 및 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계 없이 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있는바, 쟁점가수금을 어떻게 마련하였는지, 쟁점가수금의 재원이 은행대출금인 경우 그 대출금을 누가 갚았는지 하는 문제는 그 소유권 여부와는 별개인 것이다. 따라서 쟁점가수금은 피상속인이 아니라 청구인 등의 쟁점법인에 대한 가수금 채권액이라고 보는 것이 합리적이고 타당하다. (나) 처분청은 쟁점가수금이 피상속인의 부동산을 담보로 대출받은 자금으로 피상속인이 이를 변제하였고, 달리 그 재원을 인정할 만한 근거가 없는바, 동 가수금을 피상속인의 것으로 보아야 한다고 추가답변을 하였다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 대법원은 “법인의 가수금 원장상에 망인에게 반제한 것으로 기재되어 있는 금액 중 확인되지 않은 부분에 관하여 원고들이 그 반제에 관한 소명자료를 제출하지 못하고 있다는 사정만으로는 망인이 사망할 당시 가수금 채권을 보유하고 있다는 사실이 직접 증명되었다거나 또는 경험칙에 비추어 그와 같은 사실이 추정된다고 보기에는 부족하다”는 취지(대법원 2016.4.15. 선고 2016두31166 판결 참조)로, “실명확인 사실이 예금계약서 등에 명확히 기재되어 있는 경우에는 예금명의인을 예금계약의 당사자로 보아야 하고, 출연자 등을 예금계약의 당사자라고 볼 수 있으려면 명확한 의사의 합치가 있는 극히 예외적인 경우로 제한되어야 하며, 이러한 의사의 합치는 예금계약서 등의 증명력을 번복하기에 충분할 정도의 명확한 증명력을 가진 구체적이고 객관적인 증거에 의하여 매우 엄격하게 인정하여야 한다”는 취지(대법원 2009.3.19. 선고 2008다45828 전원합의체 판결 참조)로, “물상보증은 채무자 아닌 사람이 채무자를 위하여 담보물권을 설정하는 행위이고 채무자를 대신해서 채무를 이행하는 사무의 처리를 위탁받는 것이 아니므로, 물상보증인이 변제 등에 의하여 채무자를 면책시키는 것은 위임사무의 처리가 아니고 법적 의미에서는 의무 없이 채무자를 위하여 사무를 관리한 것에 유사하다. 따라서 물상보증인의 채무자에 대한 구상권은 그들 사이의 물상보증위탁계약의 법적 성질과는 관계가 없이 민법에 의하여 인정된 별개의 독립한 권리이다”라는 취지(대법원 2001.4.24. 선고 2001다6237 판결 참조)로 각각 판시하고 있다. (나) 처분청은 쟁점가수금이 피상속인의 가수금으로 상속재산가액에 포함되어야 한다는 의견이나, 청구인 등이 법정신고기간 내에 피상속인에 대한 상속세 과세표준과 세액을 신고하지 못하고 상속인 대표자인 청구인이 장기간의 출장으로 4회의 세무조사중지가 있었던 것 등을 감안할 때 청구인이 쟁점가수금의 입금내역 및 그 자금의 원천 등에 대한 해명자료를 고의로 지연제출한 것이 아니라 뒤늦게 이 건 심판청구시 제시할 수밖에 없었던 특별한 사정이 있는 것으로 보이는 점, 피상속인이 2016.1.19. 쟁점법인의 대표이사에서 사임한 후 청구인이 대표이사로 취임하여 현재까지도 사업을 영위하고 있고 2016.1.19. 이후 청구인과 OOO이 쟁점법인 계좌로 직접 입금한 금액OOO이 있음에도 처분청은 상속개시일 현재 장부상 가수금 누적 합계액(쟁점가수금 포함)을 피상속인의 상속재산가액으로 보았는바, 이는 불합리하다고 보이는 측면이 있는 점, 쟁점법인은 피상속인 및 청구인 등이 모든 지분을 보유하고 있고, 이사와 감사로 근무하면서 함께 영위하던 가족기업에 해당하는 점, 청구인 등이 피상속인 소유의 부동산을 담보로 하여 대출받아 쟁점가수금에 상당하는 금액을 직접 쟁점법인 및 피상속인 계좌로 입금하고 장부상 가수금으로 처리한 후 반제된 사실이 확인되지 아니하는 점, 쟁점가수금의 재원으로 쟁점법인으로부터 수령한 급여총액과 피상속인이 자신 소유의 부동산에 설정된 담보대출금을 대신 변제함으로써 사실상 증여받은 금원이라는 청구주장을 배척하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 쟁점가수금 중에서 쟁점법인의 가수금 원장에 계상되지 아니한(처분청의 상속세 조사결과 상속재산가액에 산입되지 아니한) 2017.3.3.자 OOO과 2017.3.29.자 OOO을 제외한 금액 OOO은 실질과세원칙상 피상속인의 가수금이라기보다는 상속인 등의 가수금 채권액으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.