환산취득가액을 적용하여 쟁점규정에 따른 가산세 부담을 감수하는 것은 납세자의 선택에 따른 결과에 불과한 점, 국회가 입법하여 책정한 세율을 그 자체로 지나치게 높다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
환산취득가액을 적용하여 쟁점규정에 따른 가산세 부담을 감수하는 것은 납세자의 선택에 따른 결과에 불과한 점, 국회가 입법하여 책정한 세율을 그 자체로 지나치게 높다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인은 세법에서 규정한 의무를 위반한 사실이 없다. (가) 국세기본법제2조 제4항에 의하면 가산세란 “세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액”이라고 정의하고 있고, 같은 법 제3조에 의하면 ‘국세기본법은 세법에 우선하여 적용한다’고 규정하고 있고, 같은 법 제47조 제1항은 “정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 번 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다”고 규정하고 있다. 또한 국세기본법 기본통칙 47-0에 의하면, “가산세란 세법에 규정하는 의무를 태만함으로써 이 법 또는 각 세법이 규정하는 바에 따라 본세에 가산하여 부과하는 것을 말한다”고 기술하고 있다. 대법원 판례에서도 “세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고․납부 등의 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재”라고 판시하여(대법원 1997.5.16. 선고 95누14602 판결), 반드시 의무위반이 있어야 가산세를 부과할 수 있다는 입장이다. 국세공무원교육원에서 발행한 조세법총론 책자에 의하면 “가산세라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출된 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 가산세는 세법에 규정된 각종 의무의 불이행에 대한 일종의 행정벌, 그 중에서도 행정상의 질서벌에 해당하지만 그 형식에 있어서는 국가의 재정권에 근거하여 일반 조세의 부과절차에 따라 조세의 형식으로 부과․징수되는 것이다”라 하여 가산세 부과요건을 세법에서 규정한 의무위반임을 명시하고 있다. (나) 양도소득이 있는 납세자는 장부 및 증거서류의 비치와 보존의무 규정이 없다. 소득세법제160조 및 제160조의2에서 사업자에 대한 장부의 비치․보존의 의무를 부여하고 있다. 종합소득세과세대상인 사업소득, 근로소득, 이자소득, 배당소득 등은 계속․반복적으로 발생되나 양도소득의 경우 단편적․일회성으로 발생되기 때문에 사업자등록이 없을뿐더러 평소에는 양도소득세 과세대상 자산을 가지고 있더라도 세법상 지위가 납세자가 될 수 없으며 자산을 양도한 후 비로소 납세자의 지위에 오르고 신고․납부 후 납세의무가 종결되면 또 다시 납세자의 지위가 없어진다고 보아야 한다. 이렇게 종합소득과 달리 계속․반복성이 없는 양도소득의 특징 때문에소득세법에서는 양도소득세 납세의무에 대하여는 별도의 규정을 두어 사업소득 등과 달리 취득하여 현행소득세법상 양도소득세 납세의무자에 대한 증거서류 및 장부의 비치․보관의무는 부여하지 않고 있다. (다)소득세법제97조 제1항 제1호에 의하면, 거주자의 양도차익을 계산할 때 실지거래가액을 확인할 수 있을 때에는 실지거래가액을 취득가액으로 하고 실지취득가액을 확인할 수 없는 경우에는 환산가액을 취득가액으로 할 수 있도록 규정하고 있다. 따라서 거주자가 양도차익을 계산할 때 실지취득가액을 확인할 수 있으면서도 매매가액, 감정가액, 환산가액을 그 취득가액으로 하여 양도차익을 계산하는 경우에는 잘못이지만 실질취득가액을 확인할 수 없는 경우에는 그 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액 순으로 선택할 수 있다 할 것이다. 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼는소득세법제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산취득가액은 해당 규정이 2002.12.18. 법률 제6781호에 의하여 제정되어 취득시기가 오래 경과되어 계약서를 분실한 경우 등 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우 매매사례가액, 감정가액 보다 월등히 많이 선택된 취득가액 산정방법으로서 지금까지 16년간 지속되어온 제도이다. 취득당시 및 양도당시의 기준시가에 의하여 산정하는데, 토지의 경우 개별공시지가로 하고 건물의 경우 건물의 국세청장이 산정 고시하는 가격으로 하므로 공정하고도 객관성 있는 취득가액이라 할 것이다. (라) 청구인이 2017.9.8. 쟁점건물 신축할 당시에 환산취득가액을 허용하고 있었고,소득세법에서는 양도소득세 납세자에 대한 장부 및 증명서류의 비치보관의무가 없었으며, 쟁점규정에 의한 가산세 부과 규정도 없었다. 또한, 쟁점건물은 200평(2018.6.27.부터는 건축주 직접 시공가능면적이 60평 미만으로 축소) 미만의 소규모공사라 어렵고 복잡한 장부와 증거서류를 작성할 필요성을 못 느껴 장부와 증거서류 없이 쟁점건물을 신축․준공하였다. 건물의 취득방법은 타인으로부터 기존 건물을 매입하는 방법과 본인이 직접 신축하는 방법이 있고, 타인으로부터 기존건물을 매입하는 경우에는 실지취득가액은 매매계약서에 의하여 실지취득가액을 알 수 있고, 신축건물의 경우에는 현행건축법상 60평 이상 건물은 면허가 있는 전문건설업체에서 직접 시공을 하여야 하므로 도급계약서에 의하여 역시 실지취득가액을 바로 알 수 있지만 200평 미만의 소규모 건물에 대해서만 건축주가 직접 시공할 수 있는데, 이 경우 신축건물의 실지취득가액을 파악하려면 장부의 비치․기록하여 소득금액을 계산할 수 있도록 증거서류 등을 갖추고 기업회계기준에 의한 공사원가명세서가 작성되어야 비로소 가능하다 할 것이다. 그럼에도 쟁점규정에서 가산세를 부과하는 것은국세기본법제47조 제1항에서 규정한 가산세 부과요건인 세법에서 규정한 의무 위반사실에 대한 적시없이 제재규정만 신설하였다. (마)소득세법중 기장관련 가산세 규정은 세 가지가 있는데 이를 비교하면 다음과 같다. 구분 환산가액 적용에 따른 가산세 기장불성실가산세 무기장가산세 의무규정 없음 법인의 대주주가 양도하는 주식 등에 대하여서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 종류별로 구분하여 거래일자 별 거래명세 등을 장부에 기록 관련하여야 하며 그 증명서류를 갖추어 두어야 한다. 사업자는 소득금액을 계산할 수 있도록 증명서류 등을 갖춰놓고 그 사업에 관한 모든 거래사실이 객관적으로 파악될 수 있도록 복식부기에 따라 장부에 기록관리하여야 한다. 제재규정 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일로부터 5년 이내에 해당건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 결정세액에 더한다. 법인의 대주주가 양도하는 주식 등에 대하여 거래명세서등을 기장하지 아니하였거나 누락하였을 때에는 기장하지 아니한 소득금액 또는 누락한 소득금액이 양도소득에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 해당하는 금액을 산출세액에 더한다. 사업자가 제160조에 따른 장부를 비치․기록하지 아니한 경우 산출세액의 100분의 20에 해당하는 금액을 결정세액에 더한다. 위와 같이 모든 가산세 규정은 “～을 하여야 한다”고 의무규정을 먼저 둔 후 “～를 하지 않는 경우 가산세를 부과한다”는 제재규정을 두고 있으나, 쟁점규정만 의무위반에 대한 적시없이 제재규정만 규정하고 있어 이는 입법상 실수이다. (바) 의무규정없이 제재규정만 있어 가산세 본질에서 벗어난 쟁점규정을 청구인의 납세의무 이행상황에 직접 적용시켜 보면 다음과 같다. 청구인의 쟁점건물 준공일은 2017.9.8.이고 쟁점규정에 의한 가산세 시행일은 2018.1.1.이며 쟁점건물 양도일은 2018.11.2.이다. 쟁점건물 준공 당시에는 청구인의 세법상 지위는 납세자가 아니었고 양도소득에 대하여는 세법상 장부 및 증거서류의 비치․보존 의무가 없었으며, 쟁점규정에 의한 가산세 규정 역시 존재하지 않았을 뿐만 아니라 취득가액을 환산취득가액으로 선택을 허용하였으므로 청구인은 200평 미만의 소규모 건축공사현장에서 구태여 법적 의무사항도 아닌 어렵고도 복잡한 장부와 증거서류를 비치․보존할 이유가 없었다. 2018.11.2. 쟁점건물 양도후 양도소득세 신고시 2018.1.1. 시행된 쟁점규정에 의한 가산세 부담을 피하기 위해 실지취득가액으로 신고하고 싶어도 취득당시 실지취득가액 확인에 필요한 장부와 증거서류가 없었기 때문에 환산가액을 그 취득가액으로 선택할 수밖에 없었다. 결과적으로 청구인은 불가피하게 환산취득가액을 선택할 수밖에 없었는데 부당하게 쟁점규정에 의하여 가산세를 부과한 것이다. 이 모든 원인은 쟁점규정이 의무규정없이 제재규정만 있기 때문으로 납세자의 의무위반행위는 본디부터 있을 수 없어 가산세 부과요건 자체가 성립될 수 없기 때문이라 할 것이다. 따라서 쟁점규정은 세법에서 허용된 취득가액 산정방법인 환산가액을 그 취득가액으로 하는 자에 대하여 가산세를 부과할 수 있도록 규정하고 있으므로 쟁점규정은 입법재량권을 일탈한 것이다. (사) 쟁점규정의 입법취지가 취득가액을 산정함에 있어 실지거래가액 또는 환산가액 중 어느 하나를 선택함에 따라 산출세액이 달라지는 결과를 악용하여 납세자의 조세부담을 부당히 회피하는 것을 방지하기 위한 정책에서 비롯된 것이라면,소득세법제97조 제1항 제1호 나목에 따라 실지취득가액을 확인할 수 없는 경우 환산가액을 그 취득가액으로 선택할 수 있는 모든 토지와 모든 건물에 대해서도 가산세를 부과하여야 마땅함에도 쟁점규정에서는 토지와 거주자가 매입한 건물은 제외하고 거주자가 신축한 건물에 대해서만 가산세 부과대상으로 삼고 있다. 실지취득가액과 환산취득가액 중 납세자에게 유리한 어느 하나를 선택하여 조세부담을 회피하려면 반드시 실지취득가액을 확인할 수 있어야만 비교선택이 가능하다 할 것이다. 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼고 있는 거주자가 신축한 건물의 경우 현행건축법상 건축주 자신이 건축할 수 있는 규모는 200평 미만인데 이런 소규모 공사현장에서 실지취득가액 확인을 위해 법적 의무사항도 아닌 어렵고도 복잡한 장부와 증거서류를 비치․보관할 가능성은 현실적으로 낮다 할 것이다. 한편 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼고 있지 않는 토지와 거주자가 신축하지 않고 매입한 건물의 경우 반드시 실지취득가액을 확인할 수 있는 매매계약서가 있다할 것이므로 납세자가 실지취득가액과 환산취득가액 중 어느 하나를 선택하여 조세회피를 도모한다면 장부와 증거서류가 없어 실지취득가액이 확인되지 않는 거주자가 신축한 건물보다 매매계약서에 따라 실지취득가액을 바로 확인할 수 있는 토지와 거주자가 매입한 건물의 조세회피 가능성이 현실적으로 훨씬 높다. 따라서 환산취득가액 선택이 조세회피의 여지가 있다면 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼고 있는 거주자가 신축한 건물보다도 월등히 조세회피 여지가 높은 토지와 매입한 건물에 대하여도 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우 가산세를 부과하여야 마땅하다 할 것이다. (아) 쟁점규정에서 환산취득가액이 허용된 모든 토지와 건물중에서 유독 거주자가 신축한 건물에 대해서만 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼는 까닭은 거주자가 신축한 건물을 제외한 모든 토지와 모든 건물의 실지취득가액은 매매계약서에 따라 단번에 알 수 있겠지만 거주자가 신축한 건물의 경우 건물 신축공사비에 대한 장부와 증거서류를 비치․보관하여야만 비로소 실지취득가액을 알 수 있기 때문에 신축건물의 취득가액에 대한 장부와 증거서류를 비치․보관하도록 하여 실지취득가액 신고를 통한 납세의무의 성실한 이행을 확보하기 목적이라 할 것이다. 따라서 쟁점규정의 궁극적인 목적은 환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위 자체를 방지하려는 목적이 아니라 환산가액을 그 취득가액으로 선택할 수밖에 없도록 만든 원인행위, 즉 실지취득가액 확인에 필요한 장부와 증거서류를 비치․보존하지 않는 행위를 방지하기 위한 목적이라 할 것이다. 그렇기 때문에 소득세법 시행령제173조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제103조 제2항에서 규정한 별지 84호 서식인 ‘양도소득 과세표준신고 및 납부계산서’에서도 쟁점규정에 의한 가산세 명칭을소득세법제115조에서 규정한 가산세와 함께 동일하게 취급하여 “기장불성실등가산세”라 칭하고 있다. (자) 처분청은 의무규정없이 제재규정만 있는 쟁점규정이 비록 하자가 있더라도 그 효력여부는 법원이나 헌법재판소에서 다툴 문제라는 의견이나, 쟁점규정 자체의 효력 여부는 변론으로 하더라도국세기본법의 가산세 규정에 따라 청구인의 가산세 부과의 타당성 여부를 판단하면 된다. 가산세 규정에 대해서도 별도의 특례규정이 없기 때문에 가산세에 대해서는국세기본법이 각 세법에 우선하여 적용되어야 하는바, 국세기본법제47조 제1항에서 정부는 세법에서 규정한 의무위반자에게만 가산세를 부과할 수 있도록 규정하고 있으므로 세법에서 정한 의무를 위반한 적이 없는 청구인에게 가산세를 부과하는 것은 잘못이라 할 것이다. 쟁점규정은 우격다짐으로 의무위반이 없어도 가산세를 부과하도록 규정하고 있지만,국세기본법우선원칙에 따라 두 법이 서로 상충할 때에는국세기본법이 쟁점규정 보다 우선 적용되어야 하므로 국세기본법에 따라 판단하면 될 것이다.
(2) 청구인에게는 가산세 감면의 정당한 사유가 있다. (가) 국세기본법제48조 제1항은 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 대한 정당한 사유가 있을 때에는 해당 가산세를 감면한다고 규정하고 있고, 대법원 역시 납세자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 납세자의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다는 입장이다(대법원 2003.1.10. 선고 2001두7886 판결 참조). (나) 쟁점규정이 제재규정만 있고 의무규정이 없음에도 불구하고 유효하다고 하더라도 청구인의 경우 쟁점건물을 양도한 후 납세의무를 이행함에 있어 세법에 규정한 의무를 다하지 않거나 해태한 적이 전혀 없으므로 해당 가산세를 감면해야 마땅할 것이다. 청구인은 2017.9.8. 쟁점건물 준공당시에는 청구인의 세법상 지위는 납세자가 아니었고 양도소득에 대하여는 장부와 증거서류의 비치․보관의무가 없었으며 쟁점규정에 의한 가산세 규정 또한 존재하지 않았으며소득세법제97조 제1항 제1호 나목에서는 환산가액을 그 취득가액으로 선택하는 것을 허용하였으므로 장부와 증거서류를 비치․보관할 이유가 없었다. 청구인은 2018.11.2. 쟁점건물 양도후 가산세 부담을 피하기 위하여 실지취득가액으로 신고하고 싶어도 실지취득가액을 확인할 수 없어 달리 선택의 여지없이 환산가액을 그 취득가액으로 신고하는 것은 불가피한 선택이었고, 청구인은 납세의무를 이행함에 있어 어떠한 위법행위나 의무위반 없이 법대로 납세의무를 이행하였다. 이와 같이 청구인이 납세의무를 이행함에 있어 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼고 있는 환산가액을 그 취득가액으로 신고할 수밖에 없는 정당한 사유가 있기 때문에 쟁점규정이 유효 하다고 하더라도국세기본법에 따라 가산세를 전액 면제하여야 한다. 위 내용을 <도해>로 표시하면 다음과 같다. 세법상 지위 대한민국 국민 대한민국 국민 납세의무자 환산가액 신고 없음 없음 없음 장부 기장의무 없음 없음 없음 가산세 등 제재 없음 있음 있음 납세의무 이행상황 장부비치 없이 준공 환산가액 적용시 가산세 부과 환산가액으로 납세의무를 이행할 수밖에 없음
(3) 가산세 부과대상인 환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위는 쟁점신축건물의 취득시기에 이미 종료되어국세기본법제18조 제2항 및 제3항의 소급과세금지 규정에 위반된다. (가) 건물을 매입하는 경우 매매계약서 금액이 취득가액이 될 것이고, 건물을 신축하는 경우 타인에게 도급을 주는 경우에는 도급계약서의 금액이 취득가액이 될 것이다. 그러나 직접 신축할 경우에는 원칙적으로 세금계산서를 수취하고 임금대장을 작성한 후 복식부기원리로 장부를 작성하여 기업회계기준에 따른 공사원가명세서까지 작성되어야 비로소 실제 취득가액을 알 수 있다. 즉 쟁점규정에서 가산세 가산대상으로 삼고 있는 신축취득의 경우 실지취득가액을 파악하려면 소득세법제160조에 따라 소득금액을 계산할 수 있도록 증명서류를 갖춰놓고 그 사업에 관한 거래사실이 객관적으로 파악될 수 있도록 복식부기에 따라 장부에 기록․관리한 후 기업회계기준에 의한 공사원가명세서가 작성되어야 비로소 가능하다. 또한 공사원가는 크게 공사재료비, 인건비 및 기타경비 등으로 구성되며 건축 재료비와 기타경비에 관한 증명서류인 세금계산서는 부가가치세법제15조 및 제34조 규정에 따라 재화의 인도시기에 쟁점건물 취득일(준공일)까지 수취하여야 하고, 인건비 지출에 관한 임금대장도 작성이 되어야 공사원가 등을 알 수 있다. 즉 취득가액을 실지거래가액으로 할 것인지 아니면 환산가액으로 할 것인지 여부는 양도시기가 아닌 취득시기에 이미 결정된다고 할 것이다. (나)소득세법제97조 제1항 제1호에 의하면 거주자가 양도차익을 계산할 때 실지거래가액을 확인할 수 있을 때에는 실지거래가액을 취득가액으로 하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 환산가액으로 취득금액을 계산할 수 있도록 허용하고 있다. 즉 납세자는 납세의무를 이행함에 있어 세법에서 허용한 범위 내에서 자신에게 유리하고 납세협력비용이 저렴한 방법을 선택할 수 있는 권리가 있다고 할 수 있다. (다) 쟁점규정에 의한 가산세 부과대상이 “환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위”임을 명시하고 있고 환산가액 적용에 따른 가산세는 양도소득세 산출세액이 없는 경우에도 적용하도록 하여 본세인 양도소득세 부과처분과는 다른 별개의 과세처분임을 밝히고 있다. 국세기본법제18조 제2항에는 소급과세 금지의 원칙을 밝히고 있고, 법원 판례(대법원 2005.9.30. 선고 2004두2356 판결)에서는 “가산세는 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 행정벌이므로 그 부담의 내용은 본세와 전혀 다르다. 본세가 원칙적으로 납세의무자의 담세력을 바탕으로 하여 그 부담이 책정되는 데 반하여 가산세 부담은 세법상의 의무위반 내용과 정도에 따라 금액을 달리한다. 따라서 가산세 부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이고 각 부과처분의 위법성은 별도로 판단되어야 한다.”고 판시하고 있다. 또한 헌법재판소는 “소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행중인 사실관계에 작용하는지에 따라 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분되고, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다”고 결정하였다(헌법재판소 1995.10.26. 선고 94헌바12 등 참조). 따라서 양도소득과 관련된 납세의무 즉 1세대 1주택 비과세규정, 8년 자경농지 양도소득세 감면 규정 및 다주택자 세율 중과규정 등 과세요소가 행위가 아닌 소득인 경우 모두 양도시기까지 소득발생이 진행되기 때문에 부진정소급에 해당되어 소급과세금지 원칙에 위배될 여지가 없다할 것이나, 본세인 양도소득에 대한 납세의무와 달리 가산세 부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이기에 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼고 있는 환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위는 쟁점건물 취득일인 2017.9.8.에 사실상 종료되었다고 할 것이므로 소급과세 금지의 원칙을 위배하였다. 나아가 취득당시에 장부와 증거서류의 비치․보관의무는 없었을 뿐만 아니라 환산가액을 그 취득가액으로 하여도 가산세 등 아무런 불이익이 없음을 믿고 실지취득가액 확인에 필요한 장부 및 증거서류 없이 쟁점건물을 신축한 청구인의 경우 양도시에는 실지취득가액 신고는 불가능하여 불가피하게 환산취득가액을 선택하였는데, 쟁점규정에서 불가능한 일을 가산세 부과대상으로 삼는 것은 청구인의 법적 안정성과 신뢰이익을 크게 훼손하고 나아가 청구인의 재산권을 부당히 침해하는 것이라 할 것이다.
(4) 이 건 쟁점규정에 의한 가산세 부과처분은 과잉금지원칙에 위배되어 부당하다. (가) 정부는 2017.12.19. 법률 제15225호로 쟁점규정을 신설하면서 입법취지를 “환산취득가액적용을 통한 세부담회피를 방지하기 위하여 개정한다”라고 밝히고 있다. (나) 환산취득가액 제도는 2002.12.18. 법률 제6781호에 의하여 신설되었는데, 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에도 정부의 과세권을 포기할 수 없어 도입된 것으로 지금까지 16년간 유지․지속되어온 제도이다. 환산취득가액 산정방법은 소득세법 시행령제176조의2 제2항 제1호에서 아래와 같이 규정하고 있다. 한편 소득세법제99조 제1항 제1호에서 기준시가를 산정함에 있어 “토지의 경우 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가로 하고 건물의 경우 건물의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 고시하는 가액으로 한다”고 규정하고 있다. 쟁점건물의 경우 국세청장이 매년 1회 이상 고시하는 기준시가에 따라 환산취득가액이 산정된다 할 것이다 결국 양도차익의 크기는 취득가액을 실지거래가액으로 선택하는지 아니면 환산취득가액으로 선택하는지에 달려 있는 것이 아니라 국세청장이 산정하여 고시하는 기준시가에 달려있다. 따라서 쟁점규정에 따라 가산세 가산대상으로 삼고 있는 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우를 실지취득가액의 경우와 비교하여 조세를 포탈하고 국고를 감소시킨다고 단정할 근거는 없으므로 환산취득가액을 선택한 것이 결코 조세회피수단이 될 수 없다 할 것이다. (다) 헌법재판소는 “어떤 법률의 입법목적이 정당하고 그 목적을 달성하기 위하여 국민에게 의무를 부과하고 그 불이행에 대하여 제재를 가하는 것이 적합하다고 하더라도 입법자가 그러한 수단을 선택하지 아니하고도 그 목적을 실현할 수 있음에도 불구하고 국민에게 의무를 부과하고 그 의무를 강제하기 위하여 그 불이행에 대한 제재를 가한다면 이는 과잉금지원칙의 한 요소인 최소침해성 원칙에 위배된다”는 입장이다(헌법재판소 2006.6.29.자 2002헌바80 결정 참조). (라) 가산세를 산정하는 기준은 크게 산출세액을 기준으로 하는 방법과 거래금액을 기준으로 하는 방법이 있는데, 거래금액으로 하는 가산세 규정 중 가장 대표적이고 최고의 세율에 해당하는 가산세는 부가가치세법제60조 제2항 제2호에 규정한 “세금계산서 미발급가산세”와 소득세법제81조 제3항 제4호 가목에 규정된 “계산서 미발급가산세”로, 각각 공급가액의 2%를 부과하도록 규정하고 있다. 한편 소득세법제81조 제8항의 “무기장가산세”의 경우 가산세율은 산출세율의 20%이고, 소득세법제115조의 “기장불성실 가산세”의 경우 산출세율의 10%이다. 결국 부가가치세법상 핵심적인 납세협력의무라 할 수 있는 세금계산서 발급의무를 위반한 경우에도 가산세율이 거래금액의 2%에 불과한데, 쟁점규정은 거래금액의 5%를 가산하도록 규정하고 있는 것은 과잉금지원칙에 반하여 납세자의 재산권을 침해하는 것이다. 설령 환산취득가액제도가 조세회피의 여지가 있다고 하더라도 국세청장이 환산취득가액 산정에 기초가 되는 기준시가를 합리적으로 고시함으로써 조세회피의 여지를 차단할 수단을 가지고 있음에도 온전히 그 책임을 납세자에게 전가하여 행정벌인 가산세를 부과하여 제재를 가하는 것은 과잉금지원칙에 반하여 부당하다.
(5) 처분청 의견에 대한 항변내용은 다음과 같다. (가)소득세법제96조 제1하에는 실지거래가액이 취득가액의 산정 원칙이라고 명시적으로 규정하고 있지 않고 있다(다만 상속세 및 증여세법에서 자산평가원칙을 시가로 한다고 한여 “원칙”이란 표현을 명시적으로 규정하고 있음). 설령 실지거래가액이 취득가액의 산정원칙이라고 하여도 처분청이 이를 근거하여 납세자가 신축건물 취득시 실지거래가액을 확인할 수 있는 장부와 증거서류를 구비하여야 할 의무가 있다고 주장하는 것은 유추해석 내지 확장해석 금지원칙에 반하는 것이다. 더구나 본세인 양도소득과 달리 행정벌인 가산세의 경우 그 부과요건을 보다 엄격하게 해석하여야 한다. (나) 처분청은 쟁점규정이 신축건물 취득후 5년이라는 비교적 짧은 기간임에도 불구하고 실거래가액을 확인할 수 있는 장부 등 자료를 갖추지 못하여 자의적으로 환산가액을 선택한 납세자에게 적용되어 침해 등의 최소성이나 법의 규정성을 위반한 적이 없다는 의견이나, 신축건물의 실지취득가액을 확인하려면 공사원가를 알아야 하고 공사원가는 통상 재료비, 인건비, 기타경비로 구성되는데 철근․시멘트․목재 등 주재료비는부가가치세제34조에 따라 세금계산서를 거래시 마다 교부받아야 하고, 인건비의 경부도 인적사항을 파악하여 입금대장을 작성한 후 근로소득세를 원천징수하여 지급조서를 과세관청에 보고하여야 하는 등 취득시까지 지출 증거서류와 장부를 비치․보관하지 않는다면 양도시에는 소급하여 장부와 증거서류를 만들어 실지거래가액으로 신고하는 것이 불가능하므로 처분청의 의견은 타당하지 않다. (다) 심판례(조심 2019광4070, 2019.12.13.)에는 “국세기본법제85조의3을 근거로 납세자가 장부와 증거서류의 비치․보관 의무를 있다”고 판단하고 있으나,국세기본법제85조의3에 의하면 “납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증거서류를 성실하게 작성하여 갖추어 두어야 한다”고 규정하여 장부와 증거서류의 비치․보관의무를 각 세법에 위임하고 있고,소득세법제160조에서는 사업자에 대한 장부 및 증거서류의 비치․보관의무만 규정하고 있을 뿐 양도소득세 납세자에 대한 의무는 규정하고 있지 않음이 분명함에도 양도소득세 납세자에게 장부와 증거서류의 비치․보관 의무가 있다고 본 것은 명백한 오심이라 할 것이다.
(1) 청구인에게는국세기본법제85조의3에 따라 쟁점건물 신축과 관련하여 장부와 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 할 의무와 이를 법정신고기한이 지난 날로부터 5년간 보존하여야 할 의무가 있으므로 쟁점규정 역시 납세자의 의무위반을 전제로 한 가산세 부담이라고 판단되므로 이 건 가산세 부과처분은 정당하다.
(2) 신축건물 취득후 5년 이내라는 비교적 짧은 시간임에도 불구하고 어렵고 복잡한 절차라는 이유로 실지거래가액을 확인할 수 있는 장부 등 자료를 갖추지 아니한 것을 정당한 사유로 볼 수 없고, 쟁점규정은 취득시기와 관계없이 2018.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용하는 것으로 청구인의 주장은 이유가 없다. (3)국세기본법제21조에는 양도소득세 납세의무 성립시기를 “과세기간이 끝나는 때”로 규정하고 있고,소득세법제105조에서 양도소득과세표준 예정신고기한을 “양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월”로 규정하고 있으므로 과세표준이 되는 금액이 발생한 날인 자산의 양도일 속하는 달의 말일이 청구인의 납세의무 성립일이 되는 것이므로 납세의무성립 후 시행된 쟁점규정은 소급과세 금지의 원칙에 위배되지 않는다.
(4) 환산가액의 경우 건물의 취득시기가 오래되어 실지거래가액을 확인할 수 없는 예외적인 경우에 한하여 적용되는 제도라는 측면에서 쟁점규정의 경우 신축건물 취득 후 5년 이내라는 한도를 정해두고 그 기간 내에 양도하는 경우에 한하여 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 양도소득 결정세액에 더한다고 규정하고 있을 뿐이고, 이는 신축건물 취득 후 5년 이내라는 비교적 짧은 기간임에도 불구하고 실지거래가액을 확인할 수 있는 장부 등 자료를 갖추지 못하거나 조세부담을 회피하고자 하여 환산가액을 선택한 납세자에 한하여 적용되는 것이므로 쟁점규정이 과잉금지 원칙에 위반되었다고 볼 수 없다.
(5) 청구인의 항변내용에 대한 추가 답변은 다음과 같다. (가) 청구인은 가산세가 의무위반을 전제로 하나 쟁점규정에 의한 가산세는 의무위반이 없어 부당하고 주장하나, 쟁점규정은 “거주자가 건물을 신축 또는 증축하고 그 건물의 취득일 또는 증축일로부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 환산취득가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물의 환산취득가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 양도소득 결정세액에 더한다”고 규정하고 있고, 부칙에서는 2018.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다. 쟁점건물을 취득한 후 5년 이내에 양도한 환산취득가액을 적용한 청구인에게 양도시점에 시행중인 쟁점규정에 따라 가산세를 부과하여야 한다는 것은 명확하므로 이 건 처분은 정당하다. (나) 청구인은 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 쟁점규정에 따라 청구인에게 가산세를 부과한 이 건 처분은 양도시점에 시쟁중인 법령 및 부칙에 따라 이루어진 적법한 처분이므로 가산세 감면의 정당한 사유가 인정될 여지가 없다.
① 쟁점규정에 따른 가산세가 의무위반을 전제로 하는 국세기본법제47조를 위반한 위법․부당한 것인지 여부
② 쟁점규정에 따른 가산세와 관련하여 청구인에게 가산세 감면의 정당한 사유가 존재하는지 여부
③ 쟁점규정에 따른 가산세가 소급과세금지 원칙에 위배되는지 여부
④ 쟁점규정에 따른 가산세가 과잉금지 원칙에 위반되는지 여부
(1) 헌법 제13조 ① 모든 국민은 행위시의 법률에 의하여 범죄를 구성하지 아니하는 행위로 소추되지 아니하며, 동일한 범죄에 대하여 거듭 처벌받지 아니한다.
② 모든 국민은 소급입법에 의하여 참정권의 제한을 받거나 재산권을 박탈당하지 아니한다.
(2) 국세기본법 제3조[세법 등과의 관계] ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다. (이하 생략) 제18조[세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제21조[납세의무의 성립시기] ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 소득세ㆍ법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때를 말한다. 제47조[가산세 부과] ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.
② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.
③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다 제85조의3[장부 등의 비치와 보존] ① 납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 한다.
② 제1항에 따른 장부 및 증거서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 해당 국세의 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 한다. 다만, 제26조의2 제1항 제5호에 해당하는 경우에는 같은 호에 규정한 날까지 보존하여야 한다.
③ 납세자는 제1항에 따른 장부와 증거서류의 전부 또는 일부를 전산조직을 이용하여 작성할 수 있다. 이 경우 그 처리과정 등을 대통령령으로 정하는 기준에 따라 자기테이프, 디스켓 또는 그 밖의 정보보존 장치에 보존하여야 한다.
④ 제1항을 적용하는 경우 전자문서 및 전자거래 기본법 제5조 제2항 에 따른 전자화문서로 변환하여 같은 법 제31조의2에 따른 공인전자문서센터에 보관한 경우에는 제1항에 따라 장부 및 증거서류를 갖춘 것으로 본다. 다만, 계약서 등 위조ㆍ변조하기 쉬운 장부 및 증거서류로서 대통령령으로 정하는 것은 그러하지 아니하다.
(3) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양 도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(괄호 안 생략). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물
1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월. (단서 생략)
② 제1항에 따른 양도소득 과세표준의 신고를 예정신고라 한다.
③ 제1항은 양도차익이 없거나 양도차손이 발생한 경우에도 적용한다. 제114조의2[환산가액 적용에 따른 가산세] ① 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득 결정세액에 더한다.
② 제1항은 제93조 제1호에 따른 양도소득 산출세액이 없는 경우에도 적용한다. 부칙<법률 제15225호, 2017.12.19.> 제1조[시행일] 이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 제2조[일반적 적용례] ① 이 법은 이 법 시행 이후 발생하는 소득분부터 적용한다.
② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.
(1) 청구인은 쟁점건물을 신축한 후, 쟁점건물 취득일로부터 5년 이내에 양도하였고, 처분청은 쟁점건물 취득가액을 환산가액으로 계산하면서 쟁점규정에 따라, 쟁점건물 환산가액의 5%를 가산세로 계산하여 결정세액에 더하여 과세하였다.
(2) 기획재정부가 발간한 간추린 개정세법(2017)을 보면, 아래와 같이 쟁점규정의 개정이유를 밝히고 있는 것으로 확인된다.
□ 환산취득가액 적용시 가산세 신설(소득세법제114조의2) (1) 개정내용 종 전 개 정 ㅇ 양도소득세 신고납부시 실지취득가액을 확인할 수 없는 경우 환산취득가액 , 감정가액, 기준시가 적용 양도가액에 취득 및 양도 당시 기준시가 비율을 적용하여 취득가액 계산 ㅇ 좌동 <신 설> ㅇ 환산취득가액을 적용하여 신고납부시 가산세 부과 - (적용대상) 건물을 신축하여 취득한 후 5년 이내 양도 - (가산세율) 환산취득가액 (건물분)의 5% (2) 개정 이유 ㅇ 환산취득가액 적용을 통한 세부담 회피 방지 (3) 적용시기 및 적용례 ㅇ 2018.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인은 쟁점규정에 따른 가산세는 의무위반을 전제로 하고 있지 아니하여 이 건 가산세 부과처분은국세기본법제47조를 위반한 위법한 처분이라고 주장하나, 조세 법률에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다고 보아야 하는바(대법원 2001.5.29. 선고 99두7265 판결, 같은 뜻임), 정부의 쟁점규정에 관한 개정 이유 및 개정 내용 등에 의하면 쟁점규정의 과세요건과 세율은 건물을 신축하여 취득한 후 5년 이내에 양도하는 경우의 납세자의 선택 즉, 쟁점건물 양도시 그 취득가액을 산정함에 있어 실지거래가액 또는 환산취득가액 둘 중 하나를 선택함에 따라 산출되는 세액이 달라지는 결과를 악용하여 납세자가 조세부담을 부당히 회피하는 것을 방지하기 위한 정책적 목적에서 비롯된 것으로 확인되는 점, 납세자는 건물 신축 당시 실제 소요된 비용 등 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙자료를 구비하면 쟁점규정에 따른 가산세 부담을 피할 수 있으므로, 이러한 증빙자료를 갖추지 않거나 그 자료가 있음에도 불구하고 조세부담의 회피를 위하여 환산취득가액을 적용하여 쟁점규정에 따른 가산세 부담을 감수하는 것은 납세자의 선택에 따른 결과에 불과한 점, 쟁점규정의 가산세율이 환산취득가액(건물분)의 5%라고 하더라도 국회가 입법하여 책정한 세율을 그 자체로 지나치게 높다고 보기 어려운 점,국세기본법제85조의3은 납세자로 하여금 모든 거래에 있어서 장부와 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 할 의무와 이를 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 할 의무를 규정하고 있고, 소득세법제97조 제1항은 취득가액에 관하여 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 환산가액을 적용한다고 규정하여 실지거래가액이 취득가액 산정의 원칙임을 선언하고 있는바, 비록 소득세법상 납세자에게 건물 신축과 관련된 증빙자료를 작성․보존하여야 한다는 의무를 명확하게 규정하고 있지는 아니하나, 납세자인 청구인에게는국세기본법제85조의3에 따른 쟁점건물 신축과 관련하여 장부와 증거서류(양도소득세 산출의 근거가 되고 실지거래가액을 확인할 수 있는 계약서, 영수증, 금융증빙 등의 자료)를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 할 의무와 이를 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 할 의무가 인정되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인은 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 쟁점①에서 살펴본 것과 같이 청구인에게 세법상의 의무위반이 인정되지 아니한다고 단정할 수 없는 점, 청구인이 쟁점건물을 신축하여 취득한 때로부터 5년 이내에 양도하면서 환산취득가액을 적용하여 기한후 신고를 하였고 처분청은 쟁점규정에 따라 가산세를 부과한 것이 적법한 것으로 보이는 점, 청구인에게 그 밖의 가산세 감면의 정당한 사유가 인정된다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 관하여 살피건대, 청구인은 쟁점규정에 따른 가산세 부과가 소급과세금지의 원칙에 위배되었다고 주장하나, 소득세법상 양도소득세 납세의무 성립시기는 과세표준이 되는 금액이 발생한 날, 즉 자산의 양도일이 속하는 달의 말일인 점, 소득세법은 2017.12.19. 쟁점규정을 신설하면서, 같은 법 부칙 제1조에서 “2018.1.1.부터 쟁점규정을 시행한다”고 규정하고, 같은 법 부칙 제2조 제2항에서 ‘자산의 양도’라는 과세요건사실을 기준으로 하여 “이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 ‘양도하는 자산’으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다”고 규정하였으므로, 입법자는 쟁점규정을 신설하면서 쟁점규정 효력 발생 전에 완성된 양도소득세 과세요건사실인 “자산의 양도”의 경우 쟁점규정을 적용할 수 없으나, 쟁점규정 효력 발생 이후 완성된 “자산의 양도”의 경우 쟁점규정을 적용할 수 있다고 명시하여, 쟁점규정의 적용대상 및 적용시기를 헌법상의 소급입법금지원칙과국세기본법상의 소급과세금지 규정에 위반되지 아니하도록 규정한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점규정에 따른 가산세가 과잉금지 원칙에 위반된다고 주장하나, 조세 법률에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다고 보아야 하는바(대법원 2001.5.29. 선고 99두7265 판결 등 다수, 같은 뜻임), 쟁점규정에 따른 가산세 부담은 입법자의 입법재량 범위 내에 있는 것으로 보여지므로 현저히 불합리하다거나 부당하다고 단정할 수 없는 점, 환산가액의 경우 건물의 취득시기가 오래되어 실지거래가액을 확인할 수 없는 예외적인 경우에 한하여 적용하는 제도라는 측면에서, 쟁점규정의 경우 신축건물 취득 후 5년 이내라는 한도를 정해두고 그 기간 내에 양도하는 경우에 한하여 해당 건물 환산가액의 5%에 해당하는 금액을 양도소득 결정세액에 더한다고 규정하고 있을 뿐이고, 이는 신축건물 취득 후 5년 이내라는 비교적 짧은 기간임에도 불구하고 실지거래가액을 확인할 수 있는 장부 등 자료를 갖추지 못하거나 또는 조세부담을 회피하고자 하여 환산가액을 선택한 납세자에 한하여 적용되는 것이어서, 쟁점규정에 따른 가산세 부담이 침해의 최소성이나 법익의 균형성 등 과잉금지원칙을 위반하였다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.