[요지] 주택신축판매업의 경우 그 사업 개시일은 쟁점주택의 공급이 객관적이고 현실적으로 가능한 시기, 즉 쟁점주택의 분양시점으로 판단됨
[요지] 주택신축판매업의 경우 그 사업 개시일은 쟁점주택의 공급이 객관적이고 현실적으로 가능한 시기, 즉 쟁점주택의 분양시점으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주택 공급계약은 중간지급조건부 거래에 해당하므로, 계약금 지급일을 사업개시일로 보아야 한다. 청구인은 쟁점주택을 매도하고 계약금, 중도금, 잔금으로 나누어 대금을 지급하되 일정규모 이상으로 세입자가 모집될 때 잔금을 지급하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였는바, 2016.10.20. 계약금을 지급하고 준공 즉시 중도금 OOO지급하며 세입자 80% 이상 모집시 잔금 OOO지급하기로 약정하였다. 이러한 약정에 따라 청구인은 2016.10.20. 가계약금 OOO및 2016.11.4. 계약금 OOO2017.4.18. 중도금 OOO2017.5.2. 쟁점주택을 담보로 OOO은행으로부터 대출받은 OOO2017.5.2.부터 2017.10.17. 사이에 쟁점주택 임차인으로부터 ＜표3＞ 기재와 같이 지급받은 임대차보증금 OOO2017.10.30. 잔금 OOO각 지급받았다. 이는 계약금을 받기로 한 날 다음날부터 재화를 이용가능하게 하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우에 해당하므로 부가가치세법 시행령 제28조 제3항 및 같은 법 시행규칙 제18조 제1호에서 규정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우에 해당하여 ‘대가의 각 부분을 받기로 한 때’를 재화의 공급시기로 보아야 한다. ＜표3＞ (단위: 원) 한편, 부가가치세법 시행령 제6조 제3호는 사업의 개시일을 재화나 용역의 공급을 시작하는 날로 규정하고 있고, 국세청은 다수의 예규(2017.9.28. 서면-2017-부가-1653 등 다수)를 통해 주택신축판매업의 사업개시일은 부가가치세법상 재화의 공급을 개시하는 날이고 이는 부가가치세법에서 정하는 재화의 공급시기를 말하는 것이라고 밝히고 있는바, 중간지급조건부로 재화를 공급한 청구인의 경우 최초로 재화의 공급을 시작하는 날인 계약금을 받기로 한 때(2016.10.20.)가 사업 개시일에 해당한다. 소득세법 시행령 제48조는 사업소득의 수입시기에 대하여 자산의 매매대금을 청산한 날로 규정하고 있고, 청구인은 2017.10.30. 쟁점주택의 잔금을 지급받았는바, 쟁점주택 판매에 따른 수입금액은 잔금을 청산하고 소유권이전등기가 경료된 2017년(2017.10.30.)에 귀속된다. 따라서 청구인이 2016년에 가계약금 및 계약금으로 지급받은 OOO역시 소득세법상 사업소득 수입시기인 2017년에 귀속되어야 하므로, 청구인의 2016년 귀속 수입금액은 OOO이다. 정리하면 청구인의 사업개시일은 계약금을 받기로 한 때인 2016년이고 해당 사업연도에 귀속되는 수입금액은 OOO이므로, 2017년 귀속 종합소득세 신고 당시 직전 과세기간 수입금액의 합계액이 OOO미달하여 단순경비율 적용대상에 해당한다. 처분청은 주택신축판매업의 사업개시일을 쟁점주택 판매수익이 발생한 분양개시일(잔금청산일)로 보고 있으나, 이러한 처분청 의견에 의할 경우 ① 착공시점 이후 지출된 공사비 등 필요경비를 사업활동 기간에 지출된 비용으로 볼 수 없어 쟁점주택을 판매한 수익에서 공제할 수 없게 되고, ② 쟁점주택 신축과정에서 용역의 제공에 따른 세금계산서를 교부하여야 하는데, 미교부행위에 대한 질서범 처벌 및 가산세 부과가 불가능하게 되며, ③ 사업의 개시와 동시에 폐업하게 되는 모순적인 결과가 초래된다.
(2) 처분청은 사업개시일을 부가가치세법 시행령 제6조와 같은 법 제15조를 적용하여야 한다고 하면서도 사업개시일을 부가가치세법상 중간지급조건부 거래에 대한 공급시기에 해당하는 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 인정하지 않고, 판매수익이 발생한 시기를 사업개시일로 보고 있는바, 이는 국세기본법 제18조의 세법 적용기준 및 제15조의 신의성실의 원칙에 반하여 위법하다. 처분청은 사업개시일에 대하여 부가가치세법 시행령 제6조를 적용하고 재화의 공급시기에 대하여 부가가치세법 제15조를 적용하여야 한다는 공적 견해표명을 하였음에도 불구하고, 청구인의 중간지급조건부 거래에 있어 그 사업개시일을 계약금을 수령한 2016.11.4.로 인정하지 않고 매매대금 잔금을 지급받은 날에 해당하는 2017.10.30.로 하여 과세처분을 한 것은 국세기본법 제15조에서 규정하는 신뢰보호의 원칙에 반하는 처분으로 위법하다.
(1) 소득세법 제19조 제1항은 사업소득에 대하여 농업, 임업, 어업, 광업, 제조업, 건설업 등과 같이 각종 업종에서 발생하는 소득으로 규정하고 있고, 같은 법 제1조의2 제1항 제5호는 위와 같은 사업소득이 있는 거주자를 사업자로 정의하고 있다. 소득세법상 사업은 소득의 현실적인 발생을 그 전제로 하고 있는 것이고, 사업소득의 수입시기와 관련하여 소득세법 시행령 제48조 제5호는 건설, 제조 기타 용역과 관련하여 ‘용역의 제공을 완료한 날’을 사업소득의 귀속시기로 정하고 있으므로, 사업소득을 얻기 위한 사업개시일은 용역의 제공을 완료 또는 재화의 공급을 완료한 날로 보아야 한다. 사업개시일을 소득발생의 직접적인 원인이 되는 용역의 제공이나 목적물의 인도가 가능한 상태를 갖추기 위한 사업준비가 시작된 시점으로 앞당길 경우, 소득의 현실적인 발생가능성이 없는 시점까지도 사업개시일에 포함되게 되어 사업의 개념과 상충하게 된다. 소득세법 시행령 제143조는 소득금액의 추계결정 및 경정에 대한 조항으로, 모든 사업자는 사업의 내용에 따른 증빙을 수취하고 이를 복식장부에 기록하여 소득금액을 계산하여야 하나, 기장능력이 부족한 소규모 사업자와 부득이 기장하지 못한 사업자의 소득금액을 계산하기 위해 기준경비율과 단순경비율 제도를 두어 추계에 의한 신고 및 결정이 가능하도록 하고 있다. 해당조항의 개정연혁을 보면, 2010.12.30. 개정 전에는 당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자 및 직전 과세기간의 수입금액 합계액이 기준금액에 미달하는 사업자에 대하여 단순경비율을 적용하였으나, 2010.12.30. 개정 후 신규사업자라 하더라도 수입금액이 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우 단순경비율 적용을 배제하는 것으로 변경하였으며, 2018.2.13. 대통령령 제28637호로 개정된 법률에 의하면 신규 사업개시 사업자 뿐 아니라 직전 과세기간 수입금액 기준 미달 사업자의 경우에도 해당 과세기간의 수입금액이 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우에는 단순경비율 적용대상에서 배제하여 기준경비율을 적용하도록 개정하였다. 이러한 관련 규정의 개정연혁과 취지에 비추어 볼 때, 단순경비율 제도는 기준경비율 제도에서 요구하는 주요경비의 지출증빙에 대한 기장능력이 부족한 소규모 영세사업자의 납세비용을 최소화하려는 취지의 제도임을 알 수 있다. 사업 특성상 일정한 규모 이상의 주택신축판매업의 경우 판매대상 주택의 공급이 객관적이고 현실적으로 가능한 시기로 사업개시일을 규정할 필요가 있다. 건축주의 입장에서 건물을 건축하여 다른 사람에게 판매하여 수입을 얻는 것을 목적으로 하는 주택신축판매업의 경우, 건물을 신축하기 위한 준비단계에서 계약금을 수취하는 것만으로 사업의 개시가 있다고 보기 어렵고, 건축물의 판매가 이루어져 실제 수익을 실현하였을 때 비로소 사업이 개시되었다고 보는 것이 사업의 본질에 부합한다.
(2) 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것(대법원 2001.11.27. 선고 99두10131 판결)이다. 그런데, 조세법령의 규정내용 및 행정규칙 자체는 과세관청의 공적 견해 표명에 해당하지 않으며(대법원 2003.9.5. 선고 2001두403 판결, 대법원 2009.4.23. 선고 2007두3107 판결 등 참조), 국세청 예규 역시 어디까지나 과세관청 내부에 있어서 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여, 그 자체만으로 과세관청의 공적 견해표명에 해당되지는 않는다.
3. 심리 및 판단
① 주택신축판매업을 영위함에 있어 부가가치세법상 중간지급조건부로 재화의 공급이 이루어진 경우 계약금 지급일을 소득세법상 사업소득의 수입시기로 볼 수 있는지 여부
② 신뢰보호의 원칙에 위반하여 위법한 처분에 해당하는지 여부
(1) 소득세법 제1조의2[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
5. “사업자”란 사업소득이 있는 거주자를 말한다. 제19조[사업소득] ① 사업소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
6. 건설업에서 발생하는 소득
21. 제1호부터 제20호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득
② 사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 하며, 필요경비가 총수입금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 결손금이라 한다. 제80조[결정과 경정] ③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다.
(2) 소득세법 시행령 제48조[사업소득의 수입시기] 사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
5. 건설, 제조 기타 용역의 제공: 용역의 제공을 완료한 날
11. 제1호부터 제10호까지 및 제10호의2부터 제10호의4까지에 해당하지 아니하는 자산의 매매대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당자산을 사용 수익하는 경우에는 그 등기․등록일 또는 사용수익일로 한다. 제143조[추계결정과 경정] ④ 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "단순경비율 적용대상자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자를 말한다.
1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 사업자
2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자
2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자. 다만, 업종의 현황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 영세사업의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 금액에 미달하는 사업자로 한다.
(3) 부가가치세법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “사업자”란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다. 제5조[과세기간] ② 신규로 사업을 시작하는 자에 대한 최초의 과세기간은 사업개시일부터 그 날이 속하는 과세기간의 종료일까지로 한다. 제9조[재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다. 제15조[재화의 공급시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다.
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
(4) 부가가치세법 시행령 제6조[사업개시일의 기준] 법 제5조 제2항에 따른 사업 개시일은 다음 각 호의 구분에 따른다. 다만, 해당 사업이 법령 개정 등으로 면세사업에서 과세사업으로 전환되는 경우에는 그 과세 전환일을 사업 개시일로 한다.
1. 제조업: 제조장별로 재화의 제조를 시작하는 날
2. 광업: 사업장별로 광물의 채취·채광을 시작하는 날
3. 제1호와 제2호 외의 사업: 재화나 용역의 공급을 시작하는 날 제28조[구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기] ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다.
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우
(1) 청구인은 ＜표1＞ 기재와 같이 2016.10.19. 주택신축판매업으로 사업자등록을 마치고 쟁점주택을 건축한 후 2017.10.30. 이를 판매하였다. ＜표1＞ (단위: 원)
(2) 쟁점주택 매매계약서에 의하면, 청구인은 2016.11.4. 쟁점주택을 OOO매도하는 계약을 체결하고, 2016.10.20. 가계약금 OOO세입자 80% 이상 모집시 잔금 OOO지급하기로 약정한 것으로 확인된다. (가) 금융거래내역에 의하면 중개인 OOO2016.10.20. 가계약금 OOO매수인 OOO2016.11.4. OOO각 청구인 명의 OOO계좌에 입금한 사실, 2017.4.18. OOO각 청구인 명의 OOO입금한 사실이 확인된다. (나) 금융거래내역에 의하면 쟁점주택을 담보로 하여 OOO으로부터 대출이 실행되어 2017.5.2. 총 OOO청구인 명의 OOO계좌로 입금된 사실이 확인된다. 해당 대출금의 채무자는 청구인이다. (다) 청구인은 2017.5.2.부터 2017.10.17. 사이에 쟁점주택 임차인으로부터 ＜표3＞ 기재와 같이 지급받은 임대차보증금 OOO매매대금에 갈음하기로 하였다고 주장하며 각 임대차계약서를 제출하였다. ＜표3＞ (단위: 원) (라) 2017.10.30. OOO청구인 명의 OOO계좌로 OOO입금한 것으로 나타난다.
(3) ‘단순경비율 제도’ 개정연혁 및 입법취지는 다음과 같다. (가) 구 소득세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것) 제143조 제4항 제1호는 ‘당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자’ 모두에 대하여, 제2호는 당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자 외에 ‘직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 기준금액에 미달하는 사업자’에 대하여 단순경비율을 적용하는 것으로 규정하고 있었다. (나) 그 후 2010.12.30. 대통령령 제22580호로 개정된 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제1호는 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자라 하더라도 일정규모 이상 사업자의 경우 주요경비의 증빙 비치 및 기장이 충분히 가능한 점을 고려하여 단순경비율 적용을 통한 소득세액 축소를 방지하기 위하여 신규사업자 중 해당 과세기간 수입금액이 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우에는 단순경비율 적용을 배제하기 위한 취지에서, 신규 사업자 중 기준금액 이상의 수입이 있는 사업자에 대해서는 단순경비율 적용대상에서 배제하되, 그 부칙 제12조(2012.2.2. 대통령령 제23580호로 신설)에서 위 시행령 시행일 전에 착공일 또는 착공예정일을 2010.12.31. 이전의 날로 적어 착공신고를 하고 2011.1.1. 이후 신규로 건설업, 부동산개발 및 공급업을 개시하는 사업자에 대하여는 종전의 규정에 따라 단순경비율을 적용할 수 있도록 경과규정을 두었다.
(다) 2018.2.13. 대통령령 제28637호로 개정되어 2019.1.1. 이후 개시하는 과세기간의 소득분에 대하여 적용되는 소득세법 시행령 제143조 제4항은 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자(제1호)뿐만 아니라 직전 과세기간의 수입금액의 합계액이 기준금액에 미달하는 사업자(제2호)의 경우에도 해당 과세기간 수입금액이 구 소득세법 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목에서 정하는 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우에는 단순경비율 적용대상에서 배제하여 기준경비율이 적용되도록 규정하고 있다. (라) 소득세법 시행령 제143조 제4항의 개정 연혁에 비추어 보면, 단순경비율 제도는 기준경비율 제도에서 요구하는 주요경비의 지출증빙에 대한 기장 능력이 부족한 소규모 영세사업자의 납세비용을 최소화하려는 취지의 제도로서, 입법자는 단순경비율의 적용 대상 사업자의 범위를 점차 축소하여 온 것으로 판단된다(서울행정법원 2019.10.17. 선고 2019구합55606 판결 등 다수).
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택 공급계약은 중간지급조건부 거래에 해당하므로 계약금 지급일을 사업개시일로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 소득세법은 제1조의2 제1항 제5호에서 ‘사업자’의 정의에 관하여 규정하고, 제19조 제1항에서 어떠한 업종에서 발생하는 소득이 사업소득에 해당하는지에 관하여 규정하면서 제168조 제3항에서 구 소득세법에 따라 사업자등록을 하는 사업자에 대하여 사업자등록의 신규신청 및 변경신청의 방법에 관하여 부가가치세법 제8조가 준용된다고 규정하고 있을 뿐, 사업소득에 있어서의 ‘사업 개시일’에 관하여는 부가가치세법 시행령 제6조와 같이 사업 개시일을 명시적으로 확정하는 규정을 두거나 그와 같은 규정을 준용한다는 규정을 두고 있지는 않다. 또한 부가가치세는 재화와 용역의 공급을 과세대상으로 하는 간접세이므로 재화 또는 용역의 공급을 시작하는 날을 사업개시일로 보는 것이나, 소득세법상 사업은 소득의 현실적인 발생을 그 전제로 하고 있는 것이고, 사업소득의 수입시기와 관련하여 소득세법 시행령 제48조 제5호는 건설, 제조 기타 용역과 관련하여 ‘용역의 제공을 완료한 날’을 사업소득의 귀속시기로 정하고 있으므로, 사업소득을 얻기 위한 사업개시일은 용역의 제공을 완료 또는 재화의 공급을 완료한 날로 보아야 하는 것으로 판단된다. 이에 더하여 주택신축판매업의 사업 개시일은 사업자등록일 등을 기준으로 형식적으로 판단할 것이 아니라 사업의 준비가 끝나고 본래의 사업목적을 수행하거나 수행할 수 있는 상태로 된 때를 기준으로 실질적으로 판단하여야 할 것이고(대법원 1995.12.8. 선고 94누15905 판결 참조), 원래 주택신축판매업은 그 속성상 부동산매매업에 포함되는 것으로서 그 목적은 결국 주택을 판매하고자 하는 데 있는 것(대법원 2010.7.22. 선고 2008두21768 판결 참조)이므로, 주택신축판매업의 경우 그 사업 개시일은 쟁점주택의 공급이 객관적이고 현실적으로 가능한 시기, 즉 쟁점주택의 분양시점인 2017년으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 사업개시일에 대하여 부가가치세법 시행령 제6조를 적용하고 재화의 공급시기에 대하여 부가가치세법 제15조를 적용하여야 한다는 공적 견해표명을 하였음에도 불구하고, 청구인의 중간지급조건부 거래에 있어 그 사업개시일을 계약금을 수령한 2016.11.4.로 인정하지 않고 매매대금 잔금을 지급받은 날에 해당하는 2017.10.30.로 하여 과세처분을 한 것은 국세기본법 제15조에서 규정하는 신뢰보호의 원칙에 반하는 처분으로 위법하다고 주장한다. 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것(대법원 2001.11.27. 선고 99두10131 판결)이다. 그런데, 주택신축판매업을 영위함에 있어 부가가치세법상 중간지급조건부로 재화의 공급이 이루어진 경우 그 사업개시일을 계약금 지급일로 본다는 취지의 명백한 규정 또는 예규가 존재하지 않고, 조세법령의 규정내용 및 행정규칙 자체는 과세관청의 공적 견해 표명에 해당하지 않으며(대법원 2003.9.5. 선고 2001두403 판결, 대법원 2009.4.23. 선고 2007두3107 판결 등 참조), 국세청 예규 역시 어디까지나 과세관청 내부에 있어서 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 그 자체만으로 과세관청의 공적 견해표명에 해당되지 않는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.