쟁점토지의 취득가액을 증여당시의 개별공시지가를 적용하여 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인은 2016.12.21. 배우자 OOO으로부터 증여받은 OOO 임야 745㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 2018.10.31. 청구 외 OOO으로부터 매매를 원인으로 취득한 같은 동 323-6 임야 595분의 71.27지분(이하 “쟁점지분”이라 하고 쟁점토지와 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 2018.12.28. OOO에 양도하고, 2019.2.28. 쟁점토지는 배우자 등 이월과세 규정을 적용하여 배우자의 취득가액인 OOO원을 청구인의 취득가액으로 하여 2018년 귀속 양도소득세를 신고하였다.
• 나. 처분청은 쟁점토지의 양도는 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우에 해당하므로 소득세법제97조의2 제2항 제3호에 따라 이월과세 규정의 적용을 배제하고 청구인의 취득가액을 증여 당시의 개별공시지가OOO로 하여 2019.9.5. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 처분청은 2016.12.20. 신설되어 2017.7.1. 양도분부터 적용되는소득세법 제97조 제2항 제3호에 따라 청구인이 양도한 쟁점토지의 취득가액을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법인 개별공시지가로 계산한 후, 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우에 해당한다고 보아 이월과세를 적용하지 아니하고 이 건 처분을 하였으나, 청구인의 배우자가 청구인에게 쟁점토지를 증여한 2016.12.21.에는 같은 법 제97조의2 제2항 제3호가 신설되기 전이고, 배우자공제OOO를 고려하면, 증여당시 감정을 받는 등 시가로 증여하였더라도 증여세 부담이 없었을 것인데, 동 규정이 증여시점이 아닌 양도시점을 기준으로 적용되도록 개정되어 납세자로서는 예측할 수 없는 불합리한 조세부담이 초래되었다. 청구인의 배우자가 2012.5.17. 쟁점토지를 OOO원에 취득한 때부터 이를 청구인에게 2016.12.21. 증여할 때까지 가격이 하락하였다고 볼만한 특별한 사정이 있었는지를 살펴보면, 쟁점토지의 공시지가가 오히려 상승OOO하였고, 쟁점토지의 증여시점에 이를 담보로 제공하고 설정된 근저당권의 채권최고액은 OOO원이며, 증여시점 전․후 3개월간 쟁점토지에 설정된 근저당권의 채권최고액은 OOO원에 이른다. 또한, 쟁점토지와 연접한 OOO임야 456㎡(이하 “비교토지”라 한다)의 2013년 공시지가는 1㎡당 OOO원이었으나, 당시 실지거래가액은 1㎡당 OOO원이었는바, 이를 통해 공시지가가 객관적이고 합리적인 거래가치를 반영하지 못하고 있음을 알 수 있고, 비교토지의 실거래가OOO을 기준으로 쟁점토지의 2016년 시가를 산정하면, 청구인의 배우자가 취득한 금액과 큰 차이가 없는 OOO원인 것으로 나타난다. 상속세 및 증여세법제60조 제1항에서 증여재산가액은 증여일 현재의 시가에 따른다고 규정되어 있고, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이어야 하나, 증여 당시 공시지가는 객관적이고 합리적인 거래가치를 반영하고 있다고 보기 어렵고, 청구인의 배우자가 쟁점토지를 취득할 때보다 청구인에게 증여할 때 쟁점토지의 가격이 하락하였다고 볼 만한 특별한 사정이 있다고 보기도 어려우므로 쟁점토지의 가액은 개별공시지가가 아닌 청구인의 배우자가 쟁점토지를 취득한 OOO원으로 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 2016.12.20. 신설된 소득세법제97조의2 제2항 제3호에 의하면, 제1항의 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우 이월과세를 적용하지 아니하는 것으로 규정하면서 같은 법 부칙 제1조에서 동 개정규정은 2017.7.1. 양도분부터 적용되는 것으로 규정하고 있는바, 청구인은 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 적용하지 아니하고 계산한 경우보다 적은 경우에 해당하여 이월과세 규정의 적용대상이 아니다. 청구인이 쟁점토지를 증여를 원인으로 취득하였으므로 증여재산의 평가방법을 규정한 상속세 및 증여세법을 보면, 같은 법 제60조 제1항에서 “증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다”고 규정하고 있고, 여기서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는바, 거래가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 거래가격이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고, 또한 증여 당시와 위 거래일 사이에 가격의 변동이 없어야 하며(대법원 2007.5.31. 선고 2005두2841 판결 참조), 평가기간 이내에 매매․수용․공매․감정 등이 있는 경우 해당 매매가액 등이 시가에 포함되고, 평가기간은 증여의 경우 전후 3개월을 말하며, 평가기간 외에 매매등의 가액을 시가로 인정받기 위해서는 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 등에 따라 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등의 가액이 있는 경우로서 평가기준일과 매매계약일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없음을 재산평가심의원회를 통해 인정받아야 한다. 그러나, 이 건의 경우 배우자의 매매사례가 청구인이 증여받은 날로부터 2년 이내에 있지 아니하고, 재산평가심의원회 심의를 신청하지도 아니하였을 뿐 아니라, 청구인이 2016.12.21. 증여당시 증여세를 신고하지 아니하여 기준시가를 적용하여 증여재산가액을 산정한 것이므로 법령의 근거 없이 증여일로부터 4년 7개월 전의 배우자의 취득가액을 청구인의 취득가액으로 인정하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 쟁점토지의 취득가액을 증여당시의 개별공시지가를 적용하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정된 것) 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제97조의2[양도소득의 필요경비 계산 특례] ① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

1. 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우

2. 제1항을 적용할 경우 제89조 제1항 제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우

3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

(2) 소득세법 시행령(2018.10.23. 대통령령 제29242호로 개정된 것) 제163조[양도자산의 필요경비] ⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.

1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액중 많은 금액 2.상속세 및 증여세법 제61조 제1항 제2호 내지 제4호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제5항 내지 제7항의 규정에 의한 가액중 많은 금액

(3) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 제66조[저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)

(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제49조[평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 생략)

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 생략)

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
• 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액.(단서 생략) 제63조[저당권등이 설정된 재산의 평가] ① 법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액

3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액

4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)

② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 과세자료에 의하면, 청구인은 2016.12.21. 배우자로부터 증여받은 쟁점토지와 2018.10.30. 매매를 원인으로 취득한 쟁점지분을 2018.12.28. 양도하고, 2019.2.28. 쟁점토지에 대하여 배우자 등 이월과세 규정을 적용하여 쟁점부동산의 양도가액은 OOO, 취득가액은 OOO으로 하여 2018년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였고, 처분청은 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적어 이월과세 적용을 배제하고 청구인의 쟁점토지 취득가액을 증여 당시의 개별공시지가OOO로 하여 2019.9.5. 이 건 처분을 하였다.

(2) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 청구인의 배우자는 2012.5.17. 쟁점토지를 OOO원에 매매를 원인으로 취득한 후 2016.12.21. 청구인에게 증여하였고, 청구인은 이를 2018.12.28. OOO원에 양도하였다. (나) 상속세 및 증여세법제60조 제1항에서 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다”고 규정하고 있고, 제3항에서 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다”고 규정하고 있으며, 같은 법 제61조 제1항 제1호에서 토지는 ‘부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가’를 평가방법으로 정하고 있다. (다) 청구인은 2016.12.21. 배우자로부터 쟁점토지를 증여받았으나, 증여세 신고를 하지 아니하였고, 처분청은 청구인의 증여시점 공시지가OOO를 반영하여 쟁점토지의 증여가액을 OOO원으로 결정하였다. (라) 청구인이 쟁점토지를 증여받은 2016.12.21.(평가기준일) 전후 3개월 이내에 쟁점토지에 대한 수용․공매․감정가격이나 매매사례가액은 제시되지 아니하였다.

(3) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 처분청은 과세전적부심사심리시 청구인에게 쟁점토지 평가기준일(증여일: 2016.12.21.) 현재 설정된 근저당권과 관련하여 실제 채무액을 확인할 수 있는 부채증명원 등을 요청하였는바, 청구인은 평가기준일이 아닌 2012.12.24. 기준 OOO에서 OOO원의 채무액이 존재한다는 금융거래내역을 제출하였고, 이를 OOO에 유선으로 확인한바, 2016.12.21.(평가기준일) 기준 실제 채무액은 OOO원이고, 청구인이 2017.1.12. 이를 전액 상환한 것으로 나타난다.

(4) 청구인이 제출한 증빙서류의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구인이 2016.12.21. 쟁점토지를 증여받은 시점의 채권최고액은 OOO원이고, 전후 3개월간 쟁점부동산에 담보된 채권최고액은 아래 ＜표1＞과 같이 OOO원이다. (나) 쟁점토지의 공시지가는 아래 ＜표2＞와 같은바, 청구인의 배우자가 쟁점토지를 취득할 당시(2012년) 공시지가는 1㎡당 OOO원, 증여당시(2016년) 공시지가는 1㎡당 OOO원이다. (다) 청구인은 2013년 비교토지의 공시지가는 1㎡당 OOO원인데 반해, 실지거래가액은 1㎡당 OOO원으로 나타나는 등 공시지가는 객관적이고 합리적인 거래가치를 반영하고 있지 못하다고 주장하며, 아래 ＜표3＞의 비교토지 및 인근의 OOO의 공시지가, 비교토지의 등기사항전부증명서OOO를 제출하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 취득가액을 배우자의 취득가액으로 하여야 한다고 주장하나, 쟁점토지의 전 소유자인 청구인의 배우자는 청구인에게 이를 증여한 날(2016.12.21.)부터 약 4년 6개월 전인 2012.5.17. 쟁점토지를 취득한 점, 쟁점토지 증여일 전후 3개월 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매 등이 없을 뿐만 아니라, 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 단서 규정에 따르면 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 확인되는 가액을 그 재산의 시가에 포함하도록 되어 있으나 쟁점토지의 평가기준일 전 2년 이내에도 매매․감정․수용․경매 또는 공매 등이 없는 것으로 확인되는 점, 쟁점토지 양도의 경우 소득세법제97조의2 규정의 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 증여 당시의 개별공시지가로 적용하여 소득세법제97조의2의 규정에 따라 이월과세 적용을 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.