사실상 묘지임에도 지목이 임야라는 이유로 종합합산과세대상토지로 분류하여 종합부동산세 등을 과세하여 위법하다는 청구주장의 당부 ​ ​

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 재단법인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 1987.2.20.부터 OOO에서 공원묘지 조성 및 유지경영업 등을 영위하고 있고, 재단법인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 1986.8.2.부터 OOO에서 공원묘지 조성 및 유지경영업 등을 영위하는 비영리법인이다.
• 나. 2019년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2019.6.1.) 당시 OOO은 OOO 임야 3,658㎡ 및 OOO 임야 361,686㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다)를 소유하고 있었고, OOO은 OOO 임야 88,463㎡ 및 OOO 임야 103,934㎡(이하 “쟁점토지②”라 하고, 위 쟁점토지①과 합하여 “쟁점토지”라 한다.)를 소유하고 있었다.
• 다. 처분청은 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 분류하여 2019.11.21. OOO에게 2019년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원을, OOO에게 2019년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원을 각 경정․고지하였다.
• 라. 청구법인들은 이에 불복하여 2020.2.17. 이의신청을 거쳐 2020.7.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 OOO은 쟁점토지①에 대하여 OOO 도지사로부터 1981.10.10. 사설묘지(화장장․납골당) 설치허가를 받고, OOO 군위군수로부터 2009.11.18. 법인묘지 설치허가를 각 받아 사설묘지로 이용하고 있다. 쟁점토지①은 국토교통부 표준지 공시지가열람상 확인되는 지목이 임야임에도 불구하고 이용상황을 ‘공원묘지’로 기재하고 있고, LURIS 토지이용규제정보서비스 토지이용계획상에도 장사시설로 기재되어 있으며, 묘지로 이용되고 있는 사실이 확인된다. OOO은 쟁점토지②에 대하여 OOO 군위군수로부터 2011.11.3. 법인묘지설치허가를 받아 법인묘지로 사용하고 있고, 쟁점토지② 역시 LURIS 토지이용규제정보서비스 토지이용계획상 장사시설로 기재되어 있고, 묘지로 이용되고 있는 사실이 확인된다. 헌법재판소는 ‘별도합산과세대상토지는 경제활동에 제공되는 토지로서 그 용도나 업종의 특성상 상당 규모의 토지 보유가 통상적이어서 일률적으로 종합합산과세에 의한다면 납세의무자의 세부담이 과중해지는 경우에 적정 규모를 초과하지 않는 토지를 그 대상으로 하는 것(헌재 2010.12.28. 2008헌가27 결정)’이라고 판시하고 있고, 2019년 종합부동산세 실무해설에 의하면 종합부동산세 과세대상 유형의 구분은 ‘공부상 등재현황과 사실상 현황이 다른 경우 사실상 현황대로 과세’하는 것으로 기재하고 있다. 따라서 쟁점토지의 사실상 현황이 묘지임에도 지목이 임야라는 이유로 이를 종합합산과세대상토지로 분류하여 종합부동산세 및 농어촌특별세를 과세한 이 건 처분은 실질과세원칙에 반하여 위법하다.
• 나. 처분청 의견 쟁점토지의 공부상 지목은 토지(임야)대장 및 부동산등기부등본상 임야로 확인되고 포털사이트 지도정보상 위성사진에 의하면 쟁점토지①의 44% 및 쟁점토지②의 49%만이 공원묘지로 사용되고 있는 사실이 확인되며, OOO 군위군청은 쟁점토지에 대한 재산세 과세시 종합합산과세대상토지로 분류한 것으로 나타난다. 청구법인들은 쟁점토지가 지방세법 시행령 제101조 제3항 제12호 에서 규정하는 ‘ 장사등에 관한 법률 제14조 제3항 에 따른 설치․관리 허가를 받은 법인묘지용 토지’에 해당하므로 별도합산과세대상토지로 분류하여야 한다고 주장하나, 지방세법 시행령 제101조 제3항 제12호 에서 별도합산과세대상토지로 규정한 것은 ‘ 장사등에 관한 법률 제14조 제3항 에 따른 설치․관리 허가를 받은 법인묘지용 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지’에 국한되므로, 지목이 임야임이 명백한 쟁점토지의 경우 위 규정의 적용대상에 해당하지 않는다. 대법원은 ‘현황이 묘지라 하더라도 지적공부상 지목이 묘지가 아닌 경우에는 별도합산과세대상토지에 해당하지 않는다(대법원 2012.1.12. 선고 2011두24156 판결 참조).’고 판시하고 있어 설령 쟁점토지가 묘지로 사용되고 있다는 청구주장이 사실이라 하더라도 그 공부상 지목이 임야임이 명백한 이상 이를 별도합산과세대상토지로 볼 수 없다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 사실상 현황이 묘지임에도 지목이 임야라는 이유로 이를 종합합산과세대상토지로 분류하여 종합부동산세 및 농어촌특별세를 과세한 이 건 처분은 실질과세원칙에 반하여 위법하다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 종합부동산세법 제5조[과세구분 및 세액] ① 종합부동산세는 주택에 대한 종합부동산세와 토지에 대한 종합부동산세의 세액을 합한 금액을 그 세액으로 한다.

② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 토지분 종합합산세액과 동조 제4항 내지 제6항의 규정에 의한 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다. 제11조[과세방법] 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따른 종합합산과세대상(이하 "종합합산과세대상"이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 "별도합산과세대상"이라 한다)으로 구분하여 과세한다 제12조[납세의무자] ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자

2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자 제17조[결정과 경정] ① 관할세무서장 또는 납세지 관할 지방국세청장(이하 "관할지방국세청장"이라 한다)은 과세대상 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 종합부동산세를 새로 부과할 필요가 있거나 이미 부과한 세액을 경정할 경우에는 다시 부과ㆍ징수할 수 있다. (2) 종합부동산세법 시행령 제9조[결정ㆍ경정] ① 법 제17조 제1항의 규정에 의한 결정은 법 제21조 제2항 내지 제4항의 규정에 의하여 행정안전부장관이 국세청장에게 통보한 과세자료에 의한다.

(3) 지방세법 제106조[과세대상의 구분 등] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

• 가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지
• 나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
• 다. 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지

3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지(단서생략) 제109조[비과세] ③ 다음 각 호에 따른 재산(제13조 제5항에 따른 과세대상은 제외한다)에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산(제3호 및 제5호의 재산은 제외한다) 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 재산세를 부과한다.

1. 대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지 (4) 지방세법 시행령 제101조[별도합산과세대상 토지의 범위] ③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

12. 장사 등에 관한 법률 제14조 제3항 에 따른 설치ㆍ관리허가를 받은 법인묘지용 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지 제108조[비과세] ① 법 제109조 제3항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 도로·하천·제방·구거·유지 및 묘지"란 다음 각 호에서 정하는 토지를 말한다.

6. 묘지: 무덤과 이에 접속된 부속시설물의 부지로 사용되는 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지 제119조[재산세의 현황부과] 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다.

(5) 국세기본법 제14조[실질과세] ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 쟁점토지의 공부상 지목은 ‘임야’이므로 종합합산과세대상토지에 해당한다는 의견인바, 제출된 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 이 건 과세처분의 구체적 내역은 다음 OOO 기재와 같다. OOO (나) 쟁점토지에 대한 공부상 지목이 “임야”임이 토지(임야)대장 및 등기부등본에 의해 확인된다. (다) 군위군청은 OOO 쟁점토지에 대한 재산세 과세당시 쟁점토지를 ‘종합합산과세대상’으로 분류하였다고 회신하였다. 청구법인들은 청구법인들에게 부과된 재산세 부과처분에 불복한 사실이 없는 것으로 확인된다.

(2) 청구법인들은 쟁점토지의 사실상 현황이 묘지임에도 지목이 임야라는 이유로 이를 종합합산과세대상토지로 분류하여 종합부동산세 및 농어촌특별세를 과세한 이 건 처분은 실질과세원칙에 반하여 위법하다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제출하였다. (가) OOO은 쟁점토지①에 대하여 1981.10.10. OOO로부터 사설묘지(화장장․납골당) 설치허가를 받고 OOO 군위군수로부터 2009.11.18. 법인묘지 설치허가를 받은 것으로 확인되고, OOO은 쟁점토지②에 대하여 OOO 군위군수로부터 2011.11.3. 법인묘지설치허가를 받은 것으로 확인된다. (나) 인터넷 위성사진에 의하면 쟁점토지 중 공원묘지로 사용되는 추정면적은 쟁점토지①은 전체면적 중 약 44%, 쟁점토지②는 약 49%로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점토지의 사실상 현황이 묘지임에도 지목이 임야라는 이유로 이를 종합합산과세대상토지로 분류하여 종합부동산세 및 농어촌특별세를 과세한 이 건 처분은 실질과세원칙에 반하여 위법하다고 주장한다. 그러나 지방세법 시행령 제101조 제3항 제12호 에서 별도합산과세대상토지로 규정한 것은 ‘ 장사등에 관한 법률 제14조 제3항 에 따른 설치․관리 허가를 받은 법인묘지용 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지’에 국한되므로, 지목이 임야임이 명백한 쟁점토지의 경우 위 규정의 적용대상에 해당하지 않는 것으로 판단되는바, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 한편, 청구법인들은 대법원 1997.9.12. 선고 96누2873 판결을 인용하며 “비과세 규정에서의 '묘지'는 공부상 등재된 지목에 관계없이 사실상의 현황이 사람의 시체나 유골이 매장된 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지를 말하는 것으로 보아야 한다.”고 주장하나, 위 판례의 근거법령인 지방세법 시행령(1994.12.23. 대통령령 제14447호로 개정된 것) 제194조의7 제7호는 비과세 대상 토지 중 묘지를 ‘지적법에 의한 묘지’로만 규정하고 있었던 것으로 나타나고, 이후 위법하게 설치된 묘지에 대해서까지 비과세혜택이 부여되는 것을 방지할 목적으로 ‘현황이 묘지인 토지 중 지적공부상 지목이 묘지인 토지’에 대해서만 재산세 비과세혜택을 부여하는 것으로 관련 법령을 개정한 것(대법원 2012.1.12. 선고 2011두24156 판결, 같은 취지)으로 확인되므로, 개정 법령이 적용되는 이 사건 처분에 있어서 쟁점토지 중 일부가 사실상 묘지로 사용되고 있다는 이유로 공부상 등재된 지목에 관계없이 사실상의 현황에 따라 별도합산대상토지로 판단할 수는 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.