상증세법상 일괄공제 금액은 최소한 공제되어야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2016.9.4. 부친 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 2019.1.31. 상속세 과세표준을 OOO(상속세 과세가액 OOO, 상속공제 OOO), 납부할 세액을 OOO으로 하여 상속세를 기한 후 신고하였다.
• 나. 처분청은 2019.6.24.～2019.9.11. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, ① 보험금 등 상속재산 누락분을 확인하여 상속세 과세가액에 가산하고, ②상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제24조 제3호에 따라 상속세 과세가액에서 증여재산가산액(증여재산공제 차감액)을 뺀 금액(OOO)을 한도로 상속공제를 적용하여 2019.11.6. 청구인에게 2016.9.4. 상속분 상속세 OOO을 결정‧고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.16. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상증세법 제24조 제3호는 사전증여재산 합산의 취지를 고려하여 상속세 과세가액에서 가산된 증여재산가액을 뺀 금액을 한도로 상속공제를 인정하고 있는데, 2015.12.15. 단서규정이 추가되어 상속세 과세가액이 OOO을 초과하는 경우에만 적용하는 것으로 개정되었다. 위 단서조항의 입법취지는 사전증여재산이 OOO 이하인 경우에는 조세회피목적으로 사전증여한 것이 아니므로 상증세법 제21조에서 규정하고 있는 일괄공제 OOO은 최소한 공제해 주겠다는 것으로 해석된다. 그런데 처분청 의견과 같이 상증세법 제24조 제3호를 적용하면 다음과 같은 불합리가 발생한다. 예를 들어 자녀가 5인인 경우 사전증여재산인 OOO(자녀 1인당 각 OOO)인 경우에는 일괄공제 OOO을 적용할 수 있어 상속세가 없으나, 사전증여재산 OOO(자녀 4인당 각 OOO, 나머지 자녀 OOO)인 경우에는 일괄공제 OOO을 적용할 수 없어 다른 상속공제가 없다고 가정할 경우 상속세 산출세액은 OOO, 증여세액공제 OOO, 추가 납부세액 OOO이 된다. 이는 조세형평성과 공정성을 침해하는 것으로 헌법에서 규정한 과잉금지원칙을 위반한 위헌적인 처분이고, 합리적 이유 없이 과도한 방법으로 불리하게 차별하는 것이어서 헌법상 조세평등주의에도 위배된다고 볼 수 있다. 즉 상속세 과세가액이 OOO을 조금이라도 초과하게 되면 사전증여재산 전부를 공제액에서 차감하는 것은 필요 이상으로 조세회피행위를 징벌하는 것으로 청구인의 기본권을 과도하게 침해한다. 따라서 청구인의 상속세 계산 시 상증세법 제21조상의 일괄공제 OOO을 적용하여 과세표준과 세액을 재산정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 상증세법 제24조에서 규정한 상속공제 한도액을 산정함에 있어 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에서 차감하는 이유는 같은 법 제13조 제1항의 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있고 초과누진세율의 적용을 회피할 수 있어 실제 상속재산의 한도 내에서만 상속공제를 허용하겠다는 것이다. 그리고 상속세 과세가액이 OOO을 초과하는 경우에만 적용한다는 단서규정은 적용범위를 정하는 데 있어 입법자의 합리적인 선택에 의한 재량범위에 속하는 사항으로서 합리적인 범위를 벗어나 자의적으로 규정된 것이라고 볼 수 없는 것이다. 또한 상속공제 적용의 한도를 상증세법 제24조에 분명하게 명시하면서 공제한도를 적용할 상속공제를 같은 법 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액으로 하고 있어 청구인이 주장하는 일괄공제 금액도 당연히 한도 적용대상 금액에 포함되는 것이다. 따라서 조세법률주의에 근거하여 상속공제 적용의 한도를 규정한 상증세법 제24조 제3호는 그 내용이 불분명하거나 불명확한 규정이라 볼 수 없으므로 최소한 일괄공제 OOO은 공제해 주어야 한다는 청구주장은 법리를 오해하고 자의적으로 해석한 것으로서 인정될 수 없는 것이다. 한편 청구인은 상속세 과세가액이 OOO을 조금이라도 초과하면 사전증여재산 전부를 공제액에서 차감하도록 하는 것은 필요 이상으로 조세회피행위를 징벌하는 것으로 과도하게 상속인의 기본권이 침해되어 부당하다고 주장한다. 그러나 상증세법 제13조에 의해 사전증여재산의 가액을 상속재산에 가산하고 같은 법 제24조에 따라 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에서 차감하여 공제한도를 적용하고 있는 반면에 이중과세를 방지하기 위해 같은 법 제28조에 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제하도록 하고 있으므로 청구주장과 같이 법 제24조 단서규정이 징벌적 규정이라고는 볼 수 없고, 정당한 입법목적의 실현을 위하여 입법자의 합리적인 선택에 의해 규정된 내용이므로 상속인의 기본권이 침해되었다는 청구주장은 근거가 없어 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 상증세법 제24조 단서에서 상속세 과세가액이 OOO을 초과하는 경우에만 사전증여재산가액을 차감하고 있으므로 일괄공제 OOO은 최소한 공제되어야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제21조【일괄공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.

② 제1항을 적용할 때 피상속인의 배우자가 단독으로 상속받는 경우에는 제18조와 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액으로만 공제한다. 제24조【공제 적용의 한도】제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 제53조【증여재산 공제】거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

4. 제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 1천만원

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심판청구서, 처분청 답변서 및 국세청 대내포털시스템 등의 심리자료를 종합하면, 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인은 상속세 기한 후 신고를 하면서 상속재산가액을 OOO으로 하고 상증세법 제14조에 의한 공제금액을 OOO, 같은 법 제13조에 따른 증여재산가산액을 OOO으로 하여 상속세 과세가액을 OOO으로 계산하였다. (나) 청구인은 (가)와 같이 산정된 상속세 과세가액(OOO)을 한도로 상속공제금액 OOO(일괄공제 OOO, 금융재산상속공제 OOO)을 적용하여 과세표준 산정 및 세액을 계산하고 증여세액공제를 차감 후 상속세 납부세액이 없는 것으로 신고하였다. (다) 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사내용에 따라 보험금 OOO 등 상속재산 누락분을 가산하여 상속세 과세가액을 OOO으로 확정한 다음, 상증세법 제24조 제3호에 따라 상속세 과세가액(OOO)에서 OOO(증여재산가액 OOO – 증여재산공제 OOO)을 뺀 금액 OOO을 한도로 상속공제를 적용하여(초과 금액 공제 부인) 과세표준 및 세액을 계산하여 이 건 상속세를 부과하였다. 상속개시일 5년 전 피상속인으로부터 특수관계자 3인이 비상장주식을 저가양수함으로써 이익을 증여받았음(3인 합계 증여재산가액 OOO) 위 특수관계자 3인의 각 증여재산공제액(상증세법 제53조 제4호) <표> 청구인 신고내역 및 처분청 과세내역 (단위: %, 원) * 공제한도금액 산정 A. 청구인 신고내역: 상속세 과세가액 범위 내에서 공제 B. 처분청 결정내역: 상증세법 제24조 제3호에 따라 ①-[②-증여재산공제 OOO]

(2) 2015 간추린 개정세법(기획재정부)에 의하면, 상속공제 적용한도를 합리적으로 조정하기 위한 목적으로 제24조 제3호 단서를 신설하여 증여재산가액을 차감하는 경우를 상속세 과세가액이 OOO을 초과하는 경우에만 적용하도록 하였는데 개정이유는 사전증여 여부에 따른 상속세 세부담 불형평을 완화하는 것에 있다고 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상증세법 제24조 단서에서 상속세 과세가액이 OOO을 초과하는 경우에만 사전증여재산가액을 차감하고 있으므로 같은 법 제21조의 일괄공제 OOO은 최소한 공제되어야 한다고 주장하나, 상속공제 적용의 한도를 규정하는 상증세법 제24조는 제21조도 적용대상으로 규정하고 있는 점, 사전증여재산가액을 차감하는 경우를 상속세 과세가액이 OOO을 초과하는 경우에만 적용하도록 한 상증세법 제24조 단서규정은 적용범위를 정하는 데 있어 입법자의 합리적인 선택에 의한 재량범위 내의 입법으로 보이는 점, 이와 달리 소위 “문턱효과”를 방지하기 위한 입법을 하지 아니하였다는 입법부작위에 대한 위헌심사청구는 우리 원의 심리대상이 아닌 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.