합병으로 인하여 발생하는 자산의 이전을 통해 발생하는 양도차익은 교육세법령에서 열거하고 있는 수익금액의 항목으로 별도로 명시되어 있지 않은 점, 합병으로 승계한 자산의 양도차익을 양도자산의 ‘시가’에서 그 취득가액을 차감하는 방법으로 계산함으로써 교육세 과세표준을 산정할 법률적 근거를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
합병으로 인하여 발생하는 자산의 이전을 통해 발생하는 양도차익은 교육세법령에서 열거하고 있는 수익금액의 항목으로 별도로 명시되어 있지 않은 점, 합병으로 승계한 자산의 양도차익을 양도자산의 ‘시가’에서 그 취득가액을 차감하는 방법으로 계산함으로써 교육세 과세표준을 산정할 법률적 근거를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2020.1.31. 청구법인에게 한 2014년 제3기분 교육세 OOO원 의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 개별자산의 매각거래에서 발생된 수익이 아닌 합병 등 영업의 포괄양도로 인하여 발생한 수익에 대한 교육세 부과는 법률에 근거가 없어 이를 과세할 수 없고, 설령 합병시 발생한 수익에 대해서 교육세를 부과하여야 한다고 하더라도 ｢교육세법｣상 규정된 유가증권매각익 등 산정방법에 따라 양도차익이 계산되어야 하며, 이 경우에도 합병등기일의 자산양도차익에 대한 교육세 과세표준은 "OOO원"이 되므로, 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(2) 합병 등 영업의 포괄양도로 인하여 발생한 수익에 대한 교육세 부과는 법률에 근거가 없어 부당하다. 교육세는 금융·보험업자의 수익금액을 과세표준으로 하며, 이러한 수익금액에는 유가증권매각익 및 고정자산처분익 등을 포함하고 있으나, 유가증권 및 고정자산 등 개별자산의 매각거래에서 발생된 수익이 아닌 합병 등 영업의 포괄양도로 인하여 발생한 수익에 대한 교육세 과세 여부는 별도의 규정이 없다. 설령 합병으로 인한 양도차손익이 교육세 과세대상에 해당한다고 하더라도 이러한 양도차손익 중 유가증권매각익 및 고정자산처분익 등 개별자산의 매각차익을 구분하는 방법에 대해서도 별도로 규정하고 있지 않다. ｢교육세법｣은 금융·보험업자의 수익금액을 과세표준으로 하되, 그 과세표준이 되는 수익금액에 대해서는 ｢교육세법｣ 제5조 제3항 및 ｢교육세법 시행령｣ 제4조 에서 이를 열거하고 있으며, 과세대상 수익금액에 해당하지 않는 사항에 대해서도 구체적으로 열거하고 있는바, 법인의 순자산 증가액에 대해서 익금으로 보아 과세하는 ｢법인세법｣의 포괄주의와는 달리 교육세는 열거주의 성격의 세목에 해당한다. 이러한 열거주의 세목에 해당하는 교육세에서 법인의 합병 등 영업의 포괄양도로 인하여 발생한 양도차익에 대해서는 별도로 과세대상 수익금액으로 열거하지 않고 있는바, 과세요건 법정주의(과세요건 명확주의 및 세법의 엄격해석)를 근간으로 하고 있는 조세법률주의 원칙상 합병시 발생한 수익은 과세대상에 해당하지 않는다.
(3) 설령 합병시 발생한 수익에 대해서 교육세를 부과한다고 하더라도 적격합병의 경우 자산의 양도차익에 대한 교육세 과세표준은 “OOO원”이다. 이 건 양도차익 계산시 ｢교육세법｣ 제5조 제3항 에 따라 유가증권의 매각에 따라 지급받은 금액에서 ｢법인세법｣ 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감하여 계산하여야 하고(교육세 과세표준에 포함되는 고정자산처분익의 계산방법에 대해서는 별도로 규정하고 있지 않으나 유가증권매각익의 계산방법을 준용할 수 있을 것으로 이해된다), ｢법인세법｣ 제41조 에 따라 계산한 취득가액은 ｢법인세법 시행령｣ 제72조 제2항 에 위임되어 적격합병시는 피합병법인의 장부가액에 의하는바, 청구법인은 적격합병에 따라 피합병법인의 장부가액으로 유가증권을 인수하였고, 취득가액도 장부가액이므로 자산양도차익에 대한 교육세 과세표준은 “OOO원”이다. 또한, 적격합병에 대하여 합병등기일 시점에 교육세를 과세하게 된다면, 합병 이후 승계된 자산을 합병법인이 실제 매각하는 경우 양도 차익 산정시 취득가액은 합병등기일 시점의 시가가 아니라 ｢교육세법｣ 제5조 제3항에 의하여 합병등기일 시점의 피합병법인의 장부가액으로 하여야 하므로 이중과세의 문제가 발생하게 된다.
(1) 금융․보험업자가 합병 등으로 자산을 양도한 경우 당해 양도차익은 ｢교육세법｣ 제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 규정되어 있는 금융․보험업자의 수익금액 범위 () 에 해당하는 것으로 판단되며, 금융․보험업자의 합병에 따른 자산양도손익에 대한 교육세 과세표준 관련 법원 판례(서울행정법원 2019.12.20. 선고 2018구합90145 판결) 등을 검토한 결과 포괄양도손익을 교육세 과세표준에 포함하여 산정하도록 규정하고 있으므로 금융․보험업자의 합병에 따른 양도차익은 교육세 과세표준에 포함된다고 보는 것이 타당하다. () 금융․보험업자 수입금액 범위: 수입이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권매각익 ․ 상환익, 보험료, 그밖에 대통령령으로 정하는 금액(고정자산처분익, 기타영업수익 및 영업외 수익)
(2) 금융·보험업자의 수익금액에 대한 교육세의 귀속시기는 ｢교육세법｣ 제7조 및 ｢법인세법｣ 제40조, 관련 선결정례(조심 2017서2221, 2018.9.27.), 예규(OOO), OOO 서면질의(OOO)에 따라 합병등기일이며, 개별 자산별로 과세표준을 산정하여야 한다.
(2) 교육세법 (2014.1.1. 법률 제12157호로 개정된 것) 제5조[과세표준과 세율] ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.(중 략)
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증 권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. 제7조[금융ㆍ보험업자의 수익금액의 귀속시기] 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여는 법인세법 제40조 및 제43조를 준용한다.
(3) 법인세법 제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조[자산의 취득가액] ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액 3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조[기업회계기준과 관행의 적용] 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 제44조[합병시 피합병법인에 대한 과세] ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병(이하 "적격합병"이라 한다)의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부 가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 적격합병으로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.
2. 피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다)의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식 등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주 등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식 등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
4. 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항에도 불구하고 적격합병으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우
2. 동일한 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 서로 다른 법인 간에 합병하는 경우 제44조의3[적격 합병 시 합병법인에 대한 과세특례] ① 제44조 제2항 또는 제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 합병법인은 제44조의2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의2 제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 피합병법인의 합병등기일 현재의 제13조 제1호의 결손금과 피합병법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산·부채 및 제59조에 따른 감면·세액공제 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 승계한다. (4) 교육세법 시행령 (2011.7.14. 대통령령 제23022호로 개정된 것) 제4조[금융보험업의 수익금액] ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
(5) 법인세법 시행령 제72조 [ 자산의 취득가액 등 ]
② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
3. 합병·분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 ｢금융산업의 구조개선에 관한 법률｣ 제4조 에 따라 금융위원회의 합병 및 전환인가를 받아 OOO(합병등기일) 주식회사 CCC를 존속회사(합병법인)로 하고, 구 주식회사 BBB을 소멸회사(피합병법인)로 하여 흡수합병(쟁점합병)하였으며, 합병 후 사명을 주식회사 BBB으로 변경하였다. (나) 청구법인은 쟁점합병 과정에서 피합병법인이 보유한 유가증권 및 고정자산 등을 포함하여 모든 자산·부채를 포괄적으로 승계하였으며, 회계상으로 동일지배 기업간의 합병에 해당하여 청구법인이 피합병법인으로부터 승계하는 자산의 취득가액을 피합병법인의 장부가액으로 회계처리하였다. (다) 청구법인은 쟁점합병이 ｢법인세법｣상 요건을 충족한 적격합병에 해당하므로 합병과세특례를 적용하여 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도대가를 피합병법인의 순자산 장부가액과 동일하게 하여 자산양도손익이 없는 것으로 세무신고하였고, 쟁점합병이 합병과세특례 요건을 충족하는지 여부에 대하여 청구법인과 처분청간 이견이 없다. (라) 청구법인은 2019.11.28. 쟁점합병이 ｢법인세법｣상 합병과세특례가 적용되는 적격합병에 해당되어 양도자산의 양도가액을 장부가액으로 하여 양도손익을 계산하면 양도차익이 발생하지 않으므로 아래 <표>와 같이 쟁점합병으로 인한 2014년 제3기분 교육세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2020.1.31. 이를 거부처분하였다. <표> 청구법인의 2014년 제3기분 교육세 내역 (단위: 백만원) OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점합병으로 인하여 청구법인이 승계한 유가증권 및 고정자산 등 개별 자산별로 합병등기일의 시가에서 취득가액을 차감하여 교육세 과세표준인 수익금액을 계산하여야 한다는 의견이나, 교육세법령은 금융·보험업자의 수익금액에 해당하는 항목을 열거하면서 각 과세기간분의 수익금액의 총액을 교육세의 과세표준으로 삼고 있는데, 합병으로 인하여 발생하는 자산의 이전을 통해 발생하는 양도차익은 교육세법령에서 열거하고 있는 수익금액의 항목으로 별도로 명시되어 있지 않은 점, 자산의 이전에 따른 양도차익은 이자, 배당금, 수수료, 보증료 등의 항목과 달리 양도차익을 산정하는 기준을 반드시 필요로 하는데, 교육세법령은 유가증권매각익을 ‘유가증권의 매각에 따라 지급받은 금액에서 ｢법인세법｣ 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액’으로 규정(｢교육세법｣ 제5조 제3항)하는 것 외에는 유가증권매각익, 고정자산처분익, 기타영업수익 및 영업외수익 등 자산양도차익의 계산에 관하여 다른 규정을 두고 있지 않은 점, ｢교육세법｣ 제7조 에 의하여 준용되는 ｢법인세법｣ 제43조 는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 다른 법률에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따르도록 규정하고 있는바, 청구법인은 적격합병에 해당하는 쟁점합병을 할 당시 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에 따라 양도자산을 장부가액으로 이전하는 것으로 회계처리를 함으로써 양도자산의 처분손익을 인식하지 않았는데, 앞서 본 바와 같이 ｢교육세법｣은 합병으로 인한 자산의 양도차익에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 않고, 청구법인은 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하여 양도자산의 처분손익을 인식하지 않았으므로, 자산의 양도차익을 OOO원이라고 보는 것이 타당한 점, 달리 합병으로 승계한 자산의 양도차익을 양도자산의 ‘시가’에서 그 취득가액을 차감하는 방법으로 계산함으로써 교육세 과세표준을 산정할 법률적 근거를 찾기 어려운 점, 쟁점합병과 같이 적격합병에 해당하여 ｢법인세법｣ 제44조 제2항 등에 따라 자산의 양도손익이 없는 것으로 보는 경우에도 해당 자산의 양도로 인하여 교육세 과세표준인 수익금액이 발생한 것으로 보아 교육세를 과세한다면, 추후에 해당 자산이 재차 양도되는 경우 합병법인은 동일한 자산에 대하여 이중으로 교육세를 납부할 위험을 부담하게 되어 부당한 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.