청구인들이 쟁점부동산에 대한 사전증여재산가액의 산정시 차감하여야 한다고 주장하는 ‘증여자인 고 ◎◎◎에 대한 전세계약의 임대보증금’ 및 ‘증여일 이후 쟁점부동산의 임대수입’은 증여 당시 증여자인 고 ◎◎◎의 채무로서 수증자인 청구인들이 인수한 금액이 아닌 점 등에 비추어 볼 때, 해당 청구인들의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
청구인들이 쟁점부동산에 대한 사전증여재산가액의 산정시 차감하여야 한다고 주장하는 ‘증여자인 고 ◎◎◎에 대한 전세계약의 임대보증금’ 및 ‘증여일 이후 쟁점부동산의 임대수입’은 증여 당시 증여자인 고 ◎◎◎의 채무로서 수증자인 청구인들이 인수한 금액이 아닌 점 등에 비추어 볼 때, 해당 청구인들의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 사전증여시 증여자가 증여를 유보한 임대료수입 등은 쟁점 부동산의 증여재산가액에서 감액하고 이와 관련한 임차권의 승계를 감안한 상속지분을 조정하여 이 건 과세처분을 다시 하여야 한다. 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제60조 제4항에서 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따르도록 규정하고 있는바, ① 청구인들은 2010.3.25. 아버지인 고 김OOO으로부터 쟁점부동산을 증여받고 2010.4.5. 자산들의 공동명의로 그 소유권이전등기를 마쳤는데 같은 날 자신들의 부모(고 김OOO 및 유OOO)의 노후를 보장할 목적으로 고 김OOO이 쟁점부동산을 사용수익할 수 있도록 고 김OOO에게 전세권을 설정하여 주었고 이는 부동산등기 내역 및 계약서로 입증되는 점(다만 임대보증금 OOO원은 청구인들이 고 김OOO에게 대여한 것이므로 실제 수수된 사실이 없다), ② 그렇다면 증여일부터 현재까지의 기간 동안 쟁점부동산의 임대료수입은 고 김OOO으로부터 청구인들에게 증여가 유보된 것으로 보아야 하는 점을 감안할 때, 쟁점부동산을 사전증여재산으로 하여 상속세 과세가액에 가산하여야 하더라도 그 사전증여 당시 쟁점부동산의 시가에서 위 전세계약에 따라 청구인들에게 증여가 유보된 임대료수입 상당액 및 임차인에게 상환하여야할 임대보증금을 각각 감액하여야 한다. 또한 위 전세계약(5항)에는 쟁점부동산의 사용수익권을 가진 고 김OOO의 사망시 상속인들 중 배우자인 유OOO에게 해당 권리가 승계되는 것으로 기재되어 있으나 2017.1.2. 이와 다르게 해당 권리가 다른 상속인(김OOO)에게 승계(같은 날 이와 관련한 등기가 이루어짐)되었고, 이는 ‘사전증여재산가액의 일부로 평가된 가치가 다른 상속인에게 이전된 것’으로 청구인들로서는 해당 상속인에 대한 보증금 반환 의무를 부담하게 된 것이므로 처분청이 이러한 사정을 감안한 상속지분을 재조정하여 연대납세의무 지정 및 이 건 과세처분을 다시 하여야 한다.
(2) 신고불성실가산세의 부과는 위법ㆍ부당하다. 청구인들은 쟁점부동산을 증여받을 당시 증여세의 신고ㆍ납부 의무를 이행하였고, 상속 개시 후 고 김OOO으로부터 상속받은 재산이 없어서 상속세를 알지 못한 점을 감안할 때, 이 건 과세처분 중 무신고에 따른 가산세는 청구인들에게 이를 부과하지 않을 만한 정당한 사유가 있다고 보아야 한다.
(3) 이 건에 대하여 유산취득세 방식으로 과세하여야 한다. 상속세는 피상속인의 유산 전체에 대하여 누진세율을 적용하여서 수증자 각자가 받은 재산에 대한 누진세율의 적용으로 응능부담의 원칙에 부합한 증여세와 다르게 상속인들로 하여금 과도한 세금을 부담하도록 하고 있고, 더욱이 만약 상속인이 유증 또는 사인증여로 유산을 상속받았다면 상속공제로 세부담을 크게 줄일 수 있는 반면에 이 건과 같이 사전증여를 받은 경우에는 상속공제의 한도 적용으로 세부담이 크게 된다.
(1) 청구인들이 쟁점부동산을 증여받을 당시 이에 담보된 채무를 인수한 사실이 입증되지 아니한다. 사전증여에서 공제되는 채무라 함은 증여 당시 증여자의 채무로서 객관적으로 확인되는 경우이어야 하는바, 청구인들과 고 김OOO 간에 체결된 2010.3.25.자 부동산임대차계약서에 의하면 임차인인 고 김OOO이 청구인들에게 지급할 보증금 OOO원을 담보로 하여 청구인들로부터 같은 금액을 차용하고 임대차계약의 종료시 이를 서로 상계하도록 기재되어 있고 청구주장에 의하더라도 청구인들이 고 김OOO으로부터 위 보증금을 수수하지 않았음을 감안하면 위 보증금 OOO원은 사전증여에서 공제되는 채무로 볼 수 없다. 또한 위 임대차계약서에 의하면 쟁점부동산의 임차인의 지위는 고 김OOO에서 배우자인 유OOO 및 청구인들의 순서로 승계되도록 기재되어 있고, 2012.11.1. 고 김OOO이 작성한 ‘증여자의 증여조건’ 제목의 서면에 의하면 증여자인 고 김OOO이 자신의 생존 기간 중 쟁점부동산을 관리ㆍ임대하고 그 임대수입으로 제세, 건물관리비, 자신과 배우자의 생활비 등으로 사용하고 자신과 배우자의 사망 후 해당 수입을 청구인들로 하여금 배분하도록 기재되어 있음을 감안하면, 이는 ‘청구인들이 고 김OOO으로부터 쟁점부동산을 증여받은 이후 청구인들 자신의 권리(임대료수입을 받을 권리)를 증여자인 고 김OOO에게 증여한 것’으로 보아야 하고 그렇다면 이에 대하여 고 김OOO에 대한 증여세 납세의무가 있음은 별론으로 하고 2010.4.5. 이후 발생한 쟁점부동산의 임대료수입은 사전증여재산에서 공제할 채무로 볼 수 없다.
(2) 신고불성실가산세의 부과는 적법ㆍ정당하다. 상증법 규정에 따라 상속세 납세의무자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 신고하여야 하고 그 의무불이행시 국세기본법 제47조의2 에 따라 무신고 가산세의 부과대상이 되므로 단지 사전증여재산에 대한 증여세 신고를 하였다 하여 해당 무신고 가산세의 부과를 면제할 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.
① 사전증여 당시 증여가 유보된 쟁점부동산 임대수입 등을 증여재산에서 차감하여야 한다는 등의 청구주장의 당부
② 청구인들에게 가산세 면제의 정당한 사유가 있는지 여부
③ 유산세 방식의 상속세 과세가 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 상증법 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. (후단 생략)
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호·제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다. 제60조(평가의 원칙 등) ④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 제61조(부동산 등의 평가) ③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다. 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
(2) 상증법 시행령 제51조(지상권등의 평가) ① 법 제61조 제3항에 따른 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 기획재정부령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 해당 지상권의 잔존연수를 감안하여 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액으로 한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다.
② 법 제61조 제3항에 따른 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 납입한 금액(소득세법 제89조 제2항 에 따른 조합원입주권의 경우 도시 및 주거환경정비법 제74조 제1항 에 따른 관리처분계획을 기준으로 하여 기획재정부령으로 정하는 조합원권리가액과 평가기준일까지 납입한 계약금, 중도금 등을 합한 금액으로 한다)과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다. 다만, 해당 권리에 대하여 소득세법 시행령 제165조 제8항 제3호 에 따른 가액이 있는 경우에는 해당 가액으로 한다.
③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특정시설물을 이용할 수 있는 권리라 함은 특정시설물이용권ㆍ회원권 기타 명칭여하를 불문하고 당해 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 일원이 된 자에게 부여되는 권리를 말한다.
(3) 국세기본법 제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)
2. 제1호 외의 경우: 100분의 20 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조 제1항에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. (단서 및 각 호 생략)
(1) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다. (가) 처분청이 제출한 상속세 결의서, 연대납세의무 통지서 등의 심리자료에 의하면 청구인들은 2010.4.5. 고 김OOO으로부터 공동으로 쟁점부동산을 증여받고 2010.4.23. 각각 자신의 증여재산가액 OOO원(6인 합계 OOO원)에 증여세 신고ㆍ납부를 하였으나 고 김OOO의 사망에 따른 상속세 신고는 하지 아니하였고, 처분청은 쟁점부동산을 상속세 과세가액(사전증여재산)에 가산하여 2019.10.11. <별지2> 기재와 같이 청구인들을 포함한 상속인들을 연대납세의무자로 지정하여 신고불성실가산세 OOO원을 포함한 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다. (나) 처분청은 상속재산가액OOO과 증여재산가산액 OOO을 합한 상속세과세가액(장례비 등 공제금액의 적용 전) OOO원의 상속인별 귀속금액에 따라 <별지2> 기재와 같이 상속지분을 산정한 것으로 보인다. (다) 청구인들이 조사 기간 중 처분청에 제출한 증빙자료 등은 아래와 같다.
1. 청구인들은 쟁점부동산의 수증 당시 수증자인 청구인들이 증여자인 고 김OOO에게 쟁점부동산의 전부를 사용수익할 수 있는 전세권을 주는 내용의 계약을 체결하였다고 주장하면서 2010.3.25. 작성되었다는 부동산임대차계약서를 제출하였고 그 내용은 다음과 같으며, 처분청은 실제로 수수되지 아니한 보증금을 증여 당시 증여자인 고 김OOO의 부채로 하여 사전증여재산가액에서 감액할 수 없는 것으로 보았다. 다 음 - 목적물로 ‘쟁점부동산’이, 임차보증금으로 ‘OOO원’이, 임대차기간으로 ‘2010.3.25.부터 10년간’이, 임대료로 ‘없음’이 각각 기재되어 있고, 임차인(고 김OOO)이 임대차보증금 OOO원을 담보로 하여 임대인(청구인들)으로부터 OOO원을 차용하고 임대차 계약이 종료되면 임대차보증금 반환금과 대여금을 대등액에서 상계하며(제4호), 임차인이 임차기간 동안 유고시 유OOO(고 김OOO의 배우자)이 임차인의 지위를 승계하여 그가 생존하는 기간 동안 같은 조건으로 임차하고 유OOO이 유고시 즉시 임대차계약을 종료하며 어떤 경우에도 다른 사람이 승계하지 못하며 임대인이 소유자로서의 권리를 행사하는 것으로 기재되어 있다(제5호).
2. 청구인들은 증여자인 고 김OOO이 증여일(2010.4.5.)부터 그 생존기간 동안 청구인들에게 쟁점부동산 임대수입의 증여를 유보하였으므로 이를 쟁점부동산의 사전증여재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하면서 2012.11.1.자 ‘증여자의 증여 조건’이라는 제목의 서면(같은 일자의 법무법인의 공증서 포함)을 제출하였고, 처분청은 이는 ‘청구인들이 고 김OOO으로부터 쟁점부동산을 증여받은 이후 청구인들 자신의 권리(임대료수입을 받을 권리)를 증여자인 고 김OOO에게 증여한 것’으로 보아야 하고 그렇다면 고 김OOO에게 이에 대한 증여세를 부과하어야 하는 것은 별론으로 하고 2010.4.5. 이후 발생한 쟁점부동산의 임대료수입을 사전증여재산에서 공제할 채무로 볼 수 없는 것으로 보았다.
(2) 청구인들은 쟁점부동산의 수증 당시인 2010.4.5. 증여자인 고 김OOO에게 쟁점부동산의 전세권을 설정한 사실을 통해 쟁점부동산 임대수입의 증여가 유보되었음이 입증되고, 고 김OOO의 사망 후 위 임대차계약의 조건(제5호)과 다르게 청구인들이 아니라 다른 상속인(김OOO)에게 해당 전세권이 이전되었으므로 이를 감안하여 상속비율을 재조정하여 연대납세의무의 지정 및 이 건 과세처분을 다시 하여야 한다고 주장하면서 위 전세권 설정 및 이전이 기재된 쟁점부동산의 등기부등본을 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 고 김OOO으로부터 쟁점부동산을 증여받을 당시 고 김OOO을 임차인으로 하여 체결한 전세계약의 임대보증금(OOO원) 및 그 증여일 이후의 임대수입을 증여가 유보된 것으로 보아 사전 증여재산가액에서 차감하고 해당 전세계약과 다르게 상속 이후 청구인들이 아니라 다른 상속인이 사용수익하는 해당 전세권을 감안하여 상속지분을 재조정하여서 연대납세의 지정 및 이 건 과세처분을 다시 하여야 한다고 주장하나, 상증법 제47조에 의하면 증여세 과세가액의 계산시 증여재산가액에서 차감하는 부채는 그 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액으로 하는바 청구인들이 쟁점부동산에 대한 사전증여재산가액의 산정시 차감하여야 한다고 주장하는 ‘증여자인 고 김OOO에 대한 전세계약의 임대보증금’ 및 ‘증여일 이후 쟁점부동산의 임대수입’은 증여 당시 증여자인 고 김OOO의 채무로서 수증자인 청구인들이 인수한 금액이 아닌 점(해당 보증금은 실제로 수수된 사실이 없고 임대수입은 증여재산가액 또는 그 평가와 무관하다), 처분청이 사전증여재산인 쟁점부동산을 포함한 상속재산 중 각 상속인별 귀속 금액에 귀속이 불분명하여 법정상속비율로 안분한 금액을 더하는 방법으로 상속비율을 적정하게 산정한 것으로 보이고 앞서 청구인들이 고 김OOO에 대한 전세계약의 임대보증금을 수수하지 아니하여서 쟁점부동산 수증 당시 인수한 채무로 볼 수 없는 것으로 본 이상 상속 당시 상속인들 중 해당 전세계약 상 전세권을 누가 승계하였는지 여부는 상속재산의 평가와도 무관하여서 상속인별 상속비율을 다시 산정하여야 할 필요성이 있는지 의문인 점(청구인들도 재산정된 상속비율 또는 구체적인 계산방법을 제시하지 아니하였다) 등에 비추어 볼 때, 해당 청구인들의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 관련 법령상 상속세 신고시 사전증여재산을 포함하여 신고하여야 하고 그 신고 의무를 위반할 경우 가산세를 부과하도록 규정하고 있는바, 청구인들은 피상속인으로부터 쟁점부동산을 사전증여받고 증여세 신고를 하였으나 상속세 신고를 하지 아니한 것이어서 해당 사실만으로는 그 신고를 하지 아니한 데에 가산세를 면제할 정도의 특별한 사정이 있었던 것으로 보기 어려우므로 이에 관한 청구인들의 주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 관련 법령상 상속세는 유산 전체에 대하여 누진세율을 적용하도록 규정하고 있는바, 이와 다르게 상속인별로 실제 상속재산에 대하여 누진세율을 적용하여야 한다는 청구주장은 납세자가 과세관청에게 청구취지와 같은 과세권의 행사를 요구하도록 규정한 별도의 근거법령이 없으므로 이에 관한 청구인들의 주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.