[요지] 종전 토지에 대하여 종전 토지의 소유자가 가지고 있던 권리는 환지처분 공고에 의하여 비로소 새로운 대지 또는 건축물에 대한 권리로 변환되는 것이므로 환지처분 공고가 있기 전에는 종전의 토지 및 장차 부동산을 취득할 수 있는 권리만이 그 취득의 대상이 될 수 있을 뿐 환지처분으로 인하여 취득하게 되는 토지 등 그 자체는 취득의 대상이 될 수 없는바, 청구법인이 증환지의 법적 성격을 갖는 쟁점토지에 대한 청산금을 모두 지급하였다고 하더라도 그 시점에 바로 쟁점토지를 취득하였다고 볼 수 없다 하겠다(대법원 2003.8.19. 선고 2001두11090 판결, 같은 뜻임).
[참조결정] 조심2019지3805 / 조심2020지0157 / 조심2014지0966
[주 문] OOO시장(OOO구청장)이 2019.8.8. 청구법인에게 한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원(가산세 포함)의 부과처분과 2020.8.20. 취득세 등 OOO원에 관한 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점토지는 증환지에 해당하고, 그 취득시기는 환지처분이 공고된 날의 다음 날이므로, 잔금지급일을 취득시기로 본 이 건 처분은 부당하다. (가) 청구법인은 이 건 조합으로부터 쟁점토지를 받기로 하고 청산금을 지급하였으나, 향후 환지처분이 공고되어야 비로소 각 토지에 대한 소유권을 취득할 수 있다. 즉 청구법인이 환지처분 공고일 전에 청산금을 지급하였더라도 이는 부동산을 취득할 수 있는 권리를 취득한 것에 불과하고 쟁점토지 자체를 취득한 것으로 볼 수 없다. (나) 따라서, 청구법인이 쟁점토지를 취득한 날은 잔금지급일이 아니라 도시개발법에서 규정한 “환지처분 공고일 다음 날”이므로, 잔금지급일을 취득시기로 본 이 건 처분은 환지에 따른 취득시기를 잘못 이해한 것이어서 부당하다.
(2) 쟁점토지의 취득세율은 유상승계취득 세율이 아니라 원시취득 세율을 적용하여야 한다. 환지처분은 정비사업 등의 시행을 위하여 사업구역 내 기존토지에 대한 소유권을 소멸시킨 후 법률상 새로운 것으로 간주되는 토지에 대한 새로운 권리의무관계를 창설하는 처분이므로, 쟁점토지에 대한 취득세율은 원시취득 세율을 적용하여야 하는바, 유상취득세율을 적용한 이 건 처분은 부당하다.
(3) 설령 쟁점토지의 취득시기는 청산금 납부일로, 취득세율은 유상승계취득 세율로 각각 가정하더라도, 청구법인이 당초 법정기한 내에 취득세 신고를 하였다가 경정청구를 하여 환지처분공고일의 다음 날을 취득시기로 하여 취득신고를 하겠다고 하였고, 처분청이 이를 용인한 이후, 이 건 처분으로 가산세까지 부과한 것이어서, 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다.
(1) 청구법인은 쟁점토지가 증환지에 해당함을 전제로 이러한 환지의 취득시기는 환지처분이 공고된 다음 날에 해당하고 쟁점토지에 대한 환지처분 공고일이 도래하지 아니하였으므로 취득세 납세의무가 성립하였다고 볼 수 없다고 주장하나, 다음과 같은 사정들에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다. (가) 환지예정지 지정도(최종, 2019.4.8.)에서 확인되는 바와 같이, 제1토지(3-1블럭, 15,187.3㎡), 4-1블럭(516.5㎡), 제2토지(9-1블럭, 21,706.5㎡)의 과부족면적을 합산하면 37,410.3㎡가 되고, 이는 “지방세 과세자료 협조 요청에 대한 회신”(2019제133호, 2019.6.10.)에서 이 건 조합이 회신한 체비지내역 및 체비지매각내역의 과도체비지 면적 37,410.3㎡과 일치하는 점, “OOO지구 도시개발사업 환지계획 변경 통보”의 환지계획서 상 ‘3-3. 체비지 및 공공용지’ 내역의 과도체비지의 면적이 37,441.7㎡, “4-4. 과부족 총괄표’의 과도면적이 37,441.7㎡, ‘4-6의 사업비 정산내역(체비지 매각계획)’의 과도징수금 면적이 37,441.7㎡, ‘환지명세서(과도조서)’의 총 청산면적의 합이 37,441.7㎡로 모두 일치하는 점에 비추어, 쟁점토지는 체비지에 해당한다. (나) 또한, 청구법인은 쟁점토지가 체비지가 아닌 증환지에 해당한다는 주장에 대한 증빙으로 “환지예정지(체비지) 증명원”을 제시하고 있으나, 위 증명원 상의 과도면적은 모두 이 건 조합이 회신한 체비지매각내역의 과도체비지 면적에 포함되어 있는 것으로서 환지예정지와 함께 체비지도 함께 기재되어 있는 서류에 불과(그 증명원 상단의 명칭 자체도 체비지를 포함하여 기재되어 있음)하여 그 과도면적의 기재사실이 곧 증환지에 해당한다고 볼 수 없는바, 쟁점토지는 “환지”가 아닌 “체비지”에 해당한다.
(2) 쟁점토지가 증환지가 아닌 체비지에 해당한다는 것은 앞서 본 바와 같으므로, 그렇다면 여기에 적용할 취득세율을 검토함에 있어 환지에 관한 법리가 적용될 여지가 없다. 또한, 청구법인은 쟁점토지에 대하여 매도자인 이 건 조합과 매매계약을 체결하여 그에 따라 쟁점토지의 소유권을 취득하였는데, 청구법인과 이 건 조합 사이에 체결된 매매계약이 법률행위인 ‘사법상 매매계약’에 해당함은 논란의 여지가 없으므로, 쟁점토지의 취득은 법률행위인 ‘사법상 매매계약’에 따른 승계취득에 해당한다고 봄이 타당하다.
(3) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하고(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 참조), 납세의무자가 세무공무원의 잘못된 설명을 믿고 그 신고·납부의무를 이행하지 아니하였다 하더라도 그것이 관계 법령에 어긋나는 것임이 명백한 때에는 그러한 사유만으로는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 할 수 없다(대법원 2004.9.24. 선고 2003두10350 판결 등 참조). 청구법인은 처분청에서 추후 취득시기가 도래하면 그 취득세를 신고·납부하도록 안내하였다는 취지의 주장을 펼치며 청구법인의 내부 검토문건을 제시하고 있으나, 이러한 문건은 처분청에서 발행한 공문서가 아닌 청구법인의 내부문서에 불과하므로 그러한 안내사실이 있었는지 여부에 대한 진위 파악이 불가할 뿐만 아니라, 위 문건에 기재된 내용을 보면 청구법인에서 쟁점토지가 체비지가 아닌 환지임을 전제로 그 취득시기를 문의하여 그에 따른 일반적인 답변을 받은 것에 불과한 것으로 보이고, 설령 세무공무원의 잘못된 구두 설명이 있었다고 하더라도 그것은 관계 법령에 어긋나는 것이 명백하다 할 것이므로, 이 건 처분에 대한 가산세는 배제되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지가 환지에 해당하므로, 쟁점토지의 취득시기를 청산금지급일이 아닌 환지처분 공고일의 다음날로 보아야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점토지가 증환지 대상토지에 해당하므로 원시취득세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
③ 처분청의 안내에 따라 경정청구를 철회하고 취득세 등의 납부를 하지 아니하였으므로 가산세를 부과하지 아니할 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들을 인정할 수 있다. (가) 청구법인의 등기사항일부증명서에 따르면, 청구법인은 1990.6.5. 주택건설업, 철근콘크리트 골조사업 등을 목적사업으로 하여 OOO 14층에서 설립한 것으로 확인된다. (나) 청구법인이 작성한 OOO 도시개발사업 환지계획 인가 신청(2015.8.12.)을 보면, 이 건 조합은 2015.8.12. OOO시장(도시개발과)에 아래와 같은 내용으로 환지계획 인가를 신청하였는데, 사업비에 충당하기 위한 체비지 면적을 55,194.7㎡로 하되 그 중 과도체비지를 16,076.4㎡를 설정해 놓았으며(이하 3-3 참조), 환지 면적 중 종전의 토지등소유자인 조합원에게 분배할 권리면적을 100,414.3㎡로 설정하되 그 중 분배받을 면적의 증가를 원하는 조합원에 대한 과도면적 16,076.4㎡를, 분배받을 면적의 감소를 원하는 조합원에 대한 부족면적 18,436.5㎡(그 중 14,094.6㎡ 부분은 금전청산의 대상임)를 설정하였다(이하 4-3 및 4-4 참조). 한편, 제1토지는 환지명세서-과도조서에 포함되어 있는 반면, 제2토지는 체비지 및 보류지 명세서에 포함되어 있는 사실이 확인된다. OOO (다) 체비지 매매계약서(2015.8.31.)에 의하면, 청구법인은 2015.8.31. 이 건 조합과 제1토지에 관하여 체비지매매계약이라는 표제로 매매계약을 체결하였고 그 일부 내용은 아래와 같다. OOO 한편, 청구법인은 이 건 조합과 체비지 중 환지로 변경될 부분인 제1토지에 대한 매매계약의 표제를 “환지 매매계약서”가 아닌 “체비지 매매계약서”라고 기재한 이유에 관하여 아래와 같은 국토해양부 훈령인 도시개발업무지침 제7장의 4-7-1. 및 4-7-2.에 따라 당초 체비지로 지정하였으나 증환지로 변경하여 청산할 체비지에 대하여 해당 증환지를 지정받은 자인 청구법인이 체비지 매각계약을 체결하였기 때문이라고 소명하였는데, 2003년 이전의 건설교통부(도시관리과) 도시개발업무지침 뿐만 아니라 2009.8.21. 국토해양부 훈령 제2009-349호로 제정되어 2012.9.25. 국토해양부 훈령 제893호로 삭제된 도시개발업무지침 4-7-2.는 증환지로 정한 체비지에 대하여 증환지를 지정받은 자에게 이를 매각할 때 증환지가 아닌 체비지 매각계약이라는 표제로 계약을 체결할 것을 규정하고 있었다. OOO (라) 청구법인의 계정별원장에 의하면, 제1토지의 잔금지급일은 2015.11.5.로 확인된다. (마) 이 건 조합의 이사회 회의록(2016.1.6.)에 의하면, 이 건 조합의 이사 총 5명 중 4명은 청구법인이 요구한 환지계획의 변경안에 관하여 이 건 조합의 정관 제23조에 따라 대의원회 의결을 통해 OOO시장에게 환지계획 변경 통보를 할 계획을 세웠다. 이에 따라 개최된 이 건 조합의 대의원회 회의록(2016.1.13.)과 회의 당시 촬영한 사진을 보면, 이 건 조합의 대의원 총 10명 중 8명은 제12회 대의원회에 참석하여 환지계획을 변경하는 내용의 안건에 관하여 아래와 같이 “환지계획 변경의 건”에 대한 안건을 상정하고 공동주택사업의 신속한 시행을 위하여 OOO 외 35필지에 해당하는 체비지를 환지로 교환하는 내용을 의결하였는데, 이 건 조합은 위와 같은 내용이 사업비의 부족이나 다른 조합원의 환지 등에 미치는 영향이 없다는 이유로 도시개발법상 경미한 환지계획의 변경에 해당한다고 보아 의결한 사실이 확인된다. OOO (바) 이 건 조합의 “OOO 도시개발사업 환지계획 변경 통보”(2016.1.15.)에 의하면, 이 건 조합을 대표하는 조합장은 OOO시장에게 위 (마)에 따른 환지계획 변경서를 제출하였다. (사) 이 건 조합의 환지예정지(체비지)증명원(2015년 11월, 2016.4.28.)을 보면, 이 건 조합은 도시개발사업구역 내의 토지소유자였던 청구법인이 제1토지와 관련하여 기존의 토지(79,991㎡) 중 감보율(49.2%)에 따른 감보면적 39,415.3㎡를 공제한 40,575.7㎡를 권리면적으로 하되 과도면적인 15,187.3㎡를 합한 55,763.0㎡를 환지면적으로 하는 사실과 제2토지와 관련하여 기존의 토지(33,167㎡) 중 감보율(47.5%)에 따른 감보면적 15,766.5㎡를 공제한 17,400.5㎡를 권리면적으로 하되 과도면적인 21,706.5㎡를 합한 39,107.0㎡를 환지면적으로 하는 사실을 각 증명한다는 내용이 기재되어 있다. (아) 청구법인은 2016.5.4. 이 건 조합과 제2토지에 관하여 증환지매매계약을 체결하였고, 그 일부 내용은 아래와 같은바, 청구법인은 위 (다)와 관련된 도시개발업무지침이 삭제되었다는 사실을 인지하고 매매대상 물건이 증환지라는 이유로 매매계약서의 표제를 “증환지 매매계약서”로 표기하였다고 주장하고 있다. OOO (자) 이 건 조합이 발급한 토지대금완납증명서에 따르면 청구법인은 2016.5.4. 제2토지 대금을 완납하였음이 확인되고, 청구법인의 계정별원장에 따르면 제2토지의 대금인 지급어음의 결제일은 2016.5.19.로 나타난다. (차) 이 건 조합은 2016.11.22. OOO시장(도시개발과)에게 환지계획에 경미한 변경 내용이 있다는 이유로 “OOO지구 도시개발사업 환지계획 변경 통보”를 하였고, 그 일부 내용은 아래와 같으며, 이와 관련하여 처분청은 환지계획서상 “3-3. 체비지 및 공공용지” 내역의 과도체비지의 면적이 37,441.7㎡이고, “4-6. 사업비정산내역 – 체비지 매각계획(수입)”의 과도징수금 면적이 37,441.7㎡이며 이는 “환지명세서(과도조서)의 총 청산면적의 합이 37,441.7㎡로 모두 일치한다면서 쟁점토지가 체비지라는 의견을 제시하고 있다. OOO (카) 이 건 조합이 발급한 토지사용승낙서에 따르면, 이 건 조합은 공동주택사업을 사용목적으로 하여 2015년 11월경 청구법인(수탁자: 주식회사 AAA)에게 제1토지가 포함된 3블럭 1로트 환지예정면적 55,763.0㎡에 대하여 토지 사용을 승낙하였고, 2016년 5월경 제2토지가 포함된 9블럭 1로트 환지예정면적 39,107.0㎡에 대하여 토지 사용을 승낙한 사실이 각 확인된다. (타) 주식회사 AAA은 2018.8.30. 제1토지의 지상에 공동주택(A-1블럭, 97,695.2715㎡, 이하 “이 건 공동주택”이라 한다)을 신축하였고, 2018.10.18. 처분청에 취득세 등 OOO원을 신고‧납부하였다. (파) 환지예정지지정도(최종, 2019.4.8.)에 의하면, 도시개발사업구역 내 전체 블록(1〜12)의 환지예정 면적 및 체비지 면적 등을 정리하면 아래 ＜표2＞와 같고, 3블럭 1노트 환지예정지 55,763.0㎡ 중 제1토지 면적인 15,187.3㎡과 9블럭 1노트 환지예정지 39,107.0㎡ 중 제2토지 면적인 21,706.5㎡가 각 환지 과다면적으로 지정된 것으로 보인다. ＜표2＞ 블록별 환지예정 면적 및 체비지 면적 내역 OOO (하) 처분청은 2019.5.28. 이 건 조합에게 아래와 같이 “지방세 과세자료 협조 요청”(세정과-7686, 2019.5.28.)을 발송하였다. OOO (거) 이 건 조합의 “지방세 과세자료 협조 요청에 대한 회신”(2019제133호, 2019.6.10.) 내용은 다음과 같다. OOO (너) 청구법인은 쟁점토지와 관련하여 일부 매매대금을 지급한 이후, 2019.12.31. 이 건 조합과 아래와 같이 환지계획 변경(용적률 상향)에 따라 매매계약의 내용을 변경하는 체비지(증환지)매매계약을 각 체결하였고, 각 계약서에 OOO구청장의 날인을 받았다. ＜제1토지 관련＞ OOO ＜제2토지 관련＞ OOO (더) 청구법인이 제출한 체비지 대장내역은 아래 ＜표3＞과 같고, 쟁점토지가 체비지대장에 포함되어 있지 아니한 사실이 나타난다. ＜표3＞ 체비지 대장 내역 OOO (러) 이 건 사업구역 관련 환지처분 공고는 현재까지 공고되지 아니하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지가 체비지에 해당하기 때문에 청구법인이 이 건 조합과 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결한 후 잔금을 지급하여 이를 사실상 취득한 때에 취득세 신고·납부의무가 발생하므로 쟁점토지에 대한 환지처분 공고가 없었다고 하더라도 청구법인의 쟁점토지에 대한 취득세 납세의무는 성립하였다는 의견이나, 아래와 같은 사정들에 비추어 쟁점토지는 환지로서의 법적 성격을 가진다고 하겠으므로 청구법인은 도시개발법제42조 제5항에 따라 환지처분이 공고된 다음 날에 쟁점토지의 소유권을 확정적으로 취득한다고 보아야 하는바, 환지처분 공고가 있기 전에 쟁점토지에 관한 취득세 신고·납부의무가 성립하였다는 전제에서 한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
1. 도시개발법제22조 및 제28조에서 도시개발사업의 시행방식으로 수용·사용방식과 환지방식을 규정하고 있고, 그 중 환지방식은 개발사업 시행 전에 존재하던 개발 대상토지 소유자의 소유권을 유지한 채로 각 토지의 위치, 지목, 면적, 토지의 이용상황 및 환경 등을 고려하여 사업시행의 결과로 새로이 조성되는 대지에 기존의 권리를 이전·재분배하는 사업방식을 의미한다. 또한 도시개발법제28조는 환지방식의 도시개발사업을 시행하는 사업시행자로 하여금 환지 계획을 작성하도록 규정하고 있는데, 도시개발법 시행규칙제26조에서 그 환지 계획에 필지별로 된 환지 명세와 체비지 또는 보류지의 명세 외에 도로·공원·학교 등 공공용지와 공동시설을 확보 및 공사비 충당을 위해 사업계획구역안의 토지소유자가 부담하는 비율(이하 “감보율”이라 한다) 등을 포함하도록 규정하고 있다. 위와 같이 도시개발법에 따른 환지방식의 사업시행 과정을 통하여 도시개발구역 내의 종전 토지는 종전 토지소유자가 다시 분배받는 환지와 보류지(공공시설용지를 포함한다) 및 체비지로 전환되나, 종전 토지의 각 필지에 대응하는 환지를 지정하는 것이 기술적으로 쉽지 아니하므로, 도시개발법제31조는 사업시행자가 토지 면적의 규모를 조정할 필요가 있으면 면적을 늘려 환지(이하 “증환지(增換地)”라 한다)를 정하거나, 면적을 줄여서 환지(이하 “감환지(減換地)”라 한다)를 정할 수도 있다고 규정하고 있다. 결국 환지 계획에 따라 환지가 이루어질 경우 종전 토지의 소유자는 도시개발사업으로 조성되는 토지 중에서 감보율을 적용한 후 받을 수 있는 토지의 면적(이하 “권리면적”이라 한다)에서 효과적인 개발을 위하여 증환지 또는 감환지한 면적 증감부분이 포함된 토지를 분배받게 된다.
2. 도시개발법제41조 및 제46조에 의하면, 도시개발사업의 시행자는 종전 토지의 소유자가 도시개발사업 시행의 결과로 분배받게 되는 환지 면적의 증감이 있는 경우에 그 과부족분(過不足分, 환지 면적이 당초 환지 계획보다 증가하는 부분을 이하 “과도면적”이라 한다)을 종전의 토지 및 환지의 위치·지목·면적·토질·수리·이용 상황·환경, 그 밖의 사항을 종합적으로 고려하여, 종전 토지의 소유자로부터 금전으로 청산금을 징수하거나 교부하여야 한다. 이와 관련하여 지방세특례제한법(2023.3.14. 법률 제19232호로 개정되기 전의 것) 제74조 제1항 본문 외 단서에서 종전의 토지등 소유자가 도시개발사업의 시행에 따른 환지 계획 등에 의하여 취득하는 부동산 가액의 합계액이 종전 부동산 가액의 합계액을 초과하여 청산금을 부담하는 경우에는 그 청산금에 상당하는 부동산에 대하여 취득세를 부담하여야 한다고 규정하고 있다.
3. 한편 체비지는 사업시행자가 사업에 필요한 경비를 충당하거나 사업계획이 정한 목적을 달성하기 위하여 일정한 토지를 종전의 토지에 대한 환지로 지정하지 아니하고 사업시행자의 소유로 귀속시켜 매각처분할 수 있게 한 토지를 의미하는데[조심 2019지3805·2020지157·163(병합), 2023.3.2., 같은 뜻임], 앞서 살펴본 바와 같이 도시개발법에 따른 환지방식의 사업시행 과정을 통하여 도시개발구역 내의 종전 토지는 환지와 보류지 및 체비지로 전환되므로, 증환지 또는 감환지를 하는 경우 결과적으로 체비지 등의 면적이 연동하여 변경되는 효과가 있다. 나아가 환지방식의 도시개발사업을 시행하는 사업시행자는 사업상 또는 토지소유자들의 이해관계 조정을 위하여 필요에 따라 도시개발법상의 절차에 따라 당초의 환지계획을 변경할 수 있으나, 이러한 환지계획의 변경은 처분성도 인정되지 아니하므로, 환지계획 그 자체는 종전 토지 소유자의 법률상 지위를 변경시키거나 법률효과를 수반하지 아니한다 하겠다(대법원 1999.8.20. 선고 97누6889 판결, 같은 뜻임).
4. 도시개발법제42조에서 환지 계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분이 공고된 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보고, 환지 계획에서 환지를 정하지 아니한 종전의 토지에 있던 권리는 그 환지처분이 공고된 날이 끝나는 때에 소멸한다고 규정하고 있으므로, 환지처분의 공고가 있는 경우에야 비로소 종전의 토지 위에 존재하던 권리관계는 환지에 그 동일성을 유지하면서 이전하게 된다 하겠다. 또한, 환지의 면적이 종전의 토지에 감보율을 적용한 권리면적보다 큰 이른바 증환지(또는 증평환지)의 경우에 있어서도 환지 전체를 종전의 토지로 보는 위와 같은 효과에는 아무런 영향이 없다(대법원 2005.4.29. 선고 2003두3284 판결, 같은 뜻임). 이와 같은 환지처분의 효과에 따라 환지 후 토지의 면적이 종전토지에 감보율을 적용한 권리면적보다 큰 이른바 증환지의 경우에 있어서도 종전토지에 대한 소유권을 상실하게 됨과 동시에 새로 부여된 환지 후 토지 전체의 소유권을 확정적으로 취득하는 것이므로, 환지면적을 권리면적과 과도면적으로 구분 표시하였다고 하더라도, 이는 환지계획에 따라 종전 토지의 소유자에게 환지된 부분 중 종전토지에 대한 환지비율을 권리면적으로 밝혀두고 과도면적을 따로 표시하여 청산금의 납부대상을 정하는 것에 불과하여, 종전 토지의 소유자는 환지처분 공고일의 다음 날 증환지 전부의 소유권을 확정적으로 취득한다고 봄이 타당하다 하겠다(조심 2014지966, 2015.6.29., 대법원 2017.4.13. 선고 2016두64708 판결, 같은 뜻임). 따라서, 환지방식의 사업시행을 함에 있어서 어떤 토지가 환지에 해당하는지 체비지에 해당하는지 여부는 해당 토지의 법적 성격에 따라 구분되고, 환지면적을 권리면적과 과도면적으로 구분하여 표시하였다고 하더라도 종전 토지의 소유자는 환지처분 공고일의 다음 날 증환지에 대한 소유권을 취득하게 되며, 그 때 비로소 취득세 신고·납부의무도 함께 발생한다 하겠다.
5. 위와 같은 법리에 더하여 앞서 살펴본 사실관계를 돌이켜 보건대, 제1토지의 경우 이 건 조합이 2015.8.12. OOO시장에게 제출한 환지계획인가 신청서 중 환지명세서-과도조서[환지위치: 3블럭 1로트, 환지면적: 18,613㎡, 권리면적: 4,216.1㎡, 과도면적: 14,326.9㎡]에 포함되어 있고, 제2토지의 경우 이 건 조합이 2016.1.13. 개최한 대의원회의 회의록에 환지로 구분되어 있던 11블록을 체비지로 구분되어 있던 제2토지 면적과 교환하여 환지계획을 변경하는 내용이 기재되어 있을 뿐만 아니라, 이 건 조합은 2016.1.15. OOO시장에게 대의원회 의결 내용을 반영한 환지계획 변경통보를 하였으며, 2016.11.22.자 환지계획 변경 통보 중 환지(변경-5차)명세서-과도조서[환지위치: 9블럭 1로트, 환지면적 23,688.8㎡, 권리면적 1,950.9㎡, 과도면적: 21,737.9㎡]에 포함되어 있는 점, 실제 청구법인과 이 건 조합은 2016.5.4. 증환지매매계약이라는 표제로 제2토지에 관한 매매계약을 체결하여 청산금 명목의 매매대금 및 지급시기를 각 약정하였고, 2019.12.31. 제1토지를 포함한 쟁점토지에 관한 기존의 증환지 매매계약의 내용을 변경한 점 등을 종합하면 이 건 조합이 작성하여 OOO시장으로부터 인가받은 환지계획 중 쟁점토지가 환지로 구분되어 있었다고 보는 것이 타당하다 하겠다. 또한, 이 건 조합이 제출한 체비지 대장 내역에도 쟁점토지가 포함되어 있지 아니한 반면, 환지예정지 지정도(최종, 2019.4.8.)에는 쟁점토지가 모두 포함되어 있으므로, 쟁점토지는 환지계획상의 종전 토지소유자가 도시개발사업의 시행에 따른 환지계획 등에 의하여 취득하는 부동산 가액의 합계액이 종전 부동산 가액의 합계액을 초과하여 청산금을 부담하는 증환지에 해당한다 하겠다.
6. 이에 대하여 처분청은 이 건 조합과 청구법인이 2015.8.31. 제1토지에 관하여 체비지매매계약이라는 표제로 매매계약을 체결하였으므로 쟁점토지가 체비지에 해당한다는 의견이나, 앞서 살펴본 것과 같이 제1토지는 환지계획상 환지명세서에 포함되어 있었고, 이 건 조합과 청구법인이 환지에 해당하는 제1토지를 체비지로 표현한 이유는 2003년 이전부터 건설교통부(도시관리과) 도시개발업무지침 뿐만 아니라 2009.8.21. 국토해양부 훈령 제2009-349호로 제정되어 2012.9.25. 국토해양부 훈령 제893호에서 삭제되기 전까지 도시개발업무지침 4-7-2에서 증환지로 정한 체비지에 대하여 증환지를 지정받은 자에게 이를 매각할 때 체비지 매각계약을 체결할 수 있다고 규정하고 있었기 때문인 것으로 보이므로, 이러한 계약서의 표제가 쟁점토지의 법적 성격에 영향을 준다고 볼 수 없다 하겠다.
7. 종전 토지에 대하여 종전 토지의 소유자가 가지고 있던 권리는 환지처분 공고에 의하여 비로소 새로운 대지 또는 건축물에 대한 권리로 변환되는 것이므로 환지처분 공고가 있기 전에는 종전의 토지 및 장차 부동산을 취득할 수 있는 권리만이 그 취득의 대상이 될 수 있을 뿐 환지처분으로 인하여 취득하게 되는 토지 등 그 자체는 취득의 대상이 될 수 없는바, 청구법인이 증환지의 법적 성격을 갖는 쟁점토지에 대한 청산금을 모두 지급하였다고 하더라도 그 시점에 바로 쟁점토지를 취득하였다고 볼 수 없다 하겠다(대법원 2003.8.19. 선고 2001두11090 판결, 같은 뜻임). (나) 쟁점토지가 환지계획상의 종전 토지소유자가 도시개발사업의 시행에 따른 환지계획 등에 의하여 취득하는 부동산 가액의 합계액이 종전 부동산 가액의 합계액을 초과하여 청산금을 부담하는 증환지에 해당하고, 청구법인이 환지처분 공고가 있기 전에 증환지의 법적 성격을 갖는 쟁점토지를 취득하였다고 볼 수 없는 점은 앞서 살펴본 바와 같으므로, 청구법인이 쟁점토지를 취득하였다는 것을 전제로 한 쟁점② 및 쟁점③은 심리의 실익이 없어 이를 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법기본법 제57조[가산세의 감면 등] ① 지방자치단체의 장은 이 법 또는 지방세관계법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제26조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 해당 의무를 이행하지 아니한 정당한 사유가 있을 때에는 가산세를 부과하지 아니한다.
(2) 지방세법 (가) 2016.12.27. 법률 제14474호로 개정되기 전의 것 제6조[정의] 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. "취득"이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다. 제7조[납세의무자 등] ② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. (나) 2023.3.14. 법률 제19230호로 개정된 것 제7조[납세의무자 등] ⑯ 도시개발법에 따른 도시개발사업과 도시 및 주거환경정비법에 따른 정비사업의 시행으로 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자(상속인을 포함한다)가 환지계획 또는 관리처분계획에 따라 공급받거나 토지상환채권으로 상환받는 건축물은 그 소유자가 원시취득한 것으로 보며, 토지의 경우에는 그 소유자가 승계취득한 것으로 본다. 이 경우 토지는 당초 소유한 토지 면적을 초과하는 경우로서 그 초과한 면적에 해당하는 부분에 한정하여 취득한 것으로 본다.
(3) 지방세법 시행령 제20조[취득의 시기] ② 유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에서 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
1. 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일
(4) 도시개발법 제14조[조합원 등] ① 조합의 조합원은 도시개발구역의 토지 소유자로 한다. 제28조[환지 계획의 작성] ① 시행자는 도시개발사업의 전부 또는 일부를 환지 방식으로 시행하려면 다음 각 호의 사항이 포함된 환지 계획을 작성하여야 한다.
1. 환지 설계
2. 필지별로 된 환지 명세
3. 필지별과 권리별로 된 청산 대상 토지 명세
4. 제34조에 따른 체비지(替費地) 또는 보류지(保留地)의 명세
5. 제32조에 따른 입체 환지를 계획하는 경우에는 입체 환지용 건축물의 명세와 제32조의3에 따른 공급 방법ㆍ규모에 관한 사항
6. 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 사항 제29조[환지 계획의 인가 등] ① 행정청이 아닌 시행자가 제28조에 따라 환지 계획을 작성한 경우에는 특별자치도지사·시장·군수 또는 구청장의 인가를 받아야 한다.
② 제1항은 인가받은 내용을 변경하려는 경우에 준용한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 사항을 변경하는 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 행정청이 아닌 시행자가 제1항에 따라 환지 계획의 인가를 신청하려고 하거나 행정청인 시행자가 환지 계획을 정하려고 하는 경우에는 토지 소유자와 해당 토지에 대하여 임차권, 지상권, 그 밖에 사용하거나 수익할 권리(이하 "임차권등"이라 한다)를 가진 자(이하 "임차권자등"이라 한다)에게 환지 계획의 기준 및 내용 등을 알리고 대통령령으로 정하는 바에 따라 관계 서류의 사본을 일반인에게 공람시켜야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 사항을 변경하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제31조[토지면적을 고려한 환지] ① 시행자는 토지 면적의 규모를 조정할 특별한 필요가 있으면 면적이 작은 토지는 과소(過小) 토지가 되지 아니하도록 면적을 늘려 환지를 정하거나 환지 대상에서 제외할 수 있고, 면적이 넓은 토지는 그 면적을 줄여서 환지를 정할 수 있다.
② 제1항의 과소 토지의 기준이 되는 면적은 대통령령으로 정하는 범위에서 시행자가 규약ㆍ정관 또는 시행규정으로 정한다. 제34조[체비지 등] ① 시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획으로 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며, 그 중 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다.
② 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장은 주택법에 따른 공동주택의 건설을 촉진하기 위하여 필요하다고 인정하면 제1항에 따른 체비지 중 일부를 같은 지역에 집단으로 정하게 할 수 있다. 제35조[환지 예정지의 지정] ① 시행자는 도시개발사업의 시행을 위하여 필요하면 도시개발구역의 토지에 대하여 환지 예정지를 지정할 수 있다. 이 경우 종전의 토지에 대한 임차권자등이 있으면 해당 환지 예정지에 대하여 해당 권리의 목적인 토지 또는 그 부분을 아울러 지정하여야 한다.
② 제29조 제3항 및 제4항은 제11조 제1항 제5호부터 제11호까지의 규정에 따른 시행자가 제1항에 따라 환지 예정지를 지정하려고 할 때에 준용한다.
③ 시행자가 제1항에 따라 환지 예정지를 지정하려면 관계 토지 소유자와 임차권자등에게 환지 예정지의 위치ㆍ면적과 환지 예정지 지정의 효력발생 시기를 알려야 한다. 제36조[환지 예정지 지정의 효과] ① 환지 예정지가 지정되면 종전의 토지의 소유자와 임차권자등은 환지 예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지 예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다.
② 시행자는 제35조 제1항에 따라 환지 예정지를 지정한 경우에 해당 토지를 사용하거나 수익하는 데에 장애가 될 물건이 그 토지에 있거나 그 밖에 특별한 사유가 있으면 그 토지의 사용 또는 수익을 시작할 날을 따로 정할 수 있다.
③ 환지 예정지 지정의 효력이 발생하거나 제2항에 따라 그 토지의 사용 또는 수익을 시작하는 경우에 해당 환지 예정지의 종전의 소유자 또는 임차권자등은 제1항 또는 제2항에서 규정하는 기간에 이를 사용하거나 수익할 수 없으며 제1항에 따른 권리의 행사를 방해할 수 없다.
④ 시행자는 제34조에 따른 체비지의 용도로 환지 예정지가 지정된 경우에는 도시개발사업에 드는 비용을 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 처분할 수 있다.
⑤ 임차권등의 목적인 토지에 관하여 환지 예정지가 지정된 경우 임대료ㆍ지료(地料), 그 밖의 사용료 등의 증감(增減)이나 권리의 포기 등에 관하여는 제48조와 제49조를 준용한다. 제40조[환지처분] ① 시행자는 환지 방식으로 도시개발사업에 관한 공사를 끝낸 경우에는 지체 없이 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 공고하고 공사 관계 서류를 일반인에게 공람시켜야 한다.
② 도시개발구역의 토지 소유자나 이해관계인은 제1항의 공람 기간에 시행자에게 의견서를 제출할 수 있으며, 의견서를 받은 시행자는 공사 결과와 실시계획 내용에 맞는지를 확인하여 필요한 조치를 하여야 한다.
③ 시행자는 제1항의 공람 기간에 제2항에 따른 의견서의 제출이 없거나 제출된 의견서에 따라 필요한 조치를 한 경우에는 지정권자에 의한 준공검사를 신청하거나 도시개발사업의 공사를 끝내야 한다.
④ 시행자는 지정권자에 의한 준공검사를 받은 경우(지정권자가 시행자인 경우에는 제51조에 따른 공사 완료 공고가 있는 때)에는 대통령령으로 정하는 기간에 환지처분을 하여야 한다.
⑤ 시행자는 환지처분을 하려는 경우에는 환지 계획에서 정한 사항을 토지 소유자에게 알리고 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 공고하여야 한다. 제41조[청산금] ① 환지를 정하거나 그 대상에서 제외한 경우 그 과부족분(過不足分)은 종전의 토지(제32조에 따라 입체 환지 방식으로 사업을 시행하는 경우에는 환지 대상 건축물을 포함한다. 이하 제42조 및 제45조에서 같다) 및 환지의 위치ㆍ지목ㆍ면적ㆍ토질ㆍ수리ㆍ이용 상황ㆍ환경, 그 밖의 사항을 종합적으로 고려하여 금전으로 청산하여야 한다.
② 제1항에 따른 청산금은 환지처분을 하는 때에 결정하여야 한다. 다만, 제30조나 제31조에 따라 환지 대상에서 제외한 토지등에 대하여는 청산금을 교부하는 때에 청산금을 결정할 수 있다. 제42조[환지처분의 효과] ① 환지 계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분이 공고된 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보며, 환지 계획에서 환지를 정하지 아니한 종전의 토지에 있던 권리는 그 환지처분이 공고된 날이 끝나는 때에 소멸한다.
② 제1항은 행정상 처분이나 재판상의 처분으로서 종전의 토지에 전속(專屬)하는 것에 관하여는 영향을 미치지 아니한다.
③ 도시개발구역의 토지에 대한 지역권(地役權)은 제1항에도 불구하고 종전의 토지에 존속한다. 다만, 도시개발사업의 시행으로 행사할 이익이 없어진 지역권은 환지처분이 공고된 날이 끝나는 때에 소멸한다.
④ 제28조에 따른 환지 계획에 따라 환지처분을 받은 자는 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 환지 계획으로 정하는 바에 따라 건축물의 일부와 해당 건축물이 있는 토지의 공유지분을 취득한다. 이 경우 종전의 토지에 대한 저당권은 환지처분이 공고된 날의 다음 날부터 해당 건축물의 일부와 해당 건축물이 있는 토지의 공유지분에 존재하는 것으로 본다.
⑤ 제34조에 따른 체비지는 시행자가, 보류지는 환지 계획에서 정한 자가 각각 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 해당 소유권을 취득한다. 다만, 제36조 제4항에 따라 이미 처분된 체비지는 그 체비지를 매입한 자가 소유권 이전 등기를 마친 때에 소유권을 취득한다.
⑥ 제41조에 따른 청산금은 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 확정된다. 제43조[등기] ① 시행자는 제40조 제5항에 따라 환지처분이 공고되면 공고 후 14일 이내에 관할 등기소에 이를 알리고 토지와 건축물에 관한 등기를 촉탁하거나 신청하여야 한다.
② 제1항의 등기에 관하여는 대법원규칙으로 정하는 바에 따른다.
③ 제40조 제5항에 따라 환지처분이 공고된 날부터 제1항에 따른 등기가 있는 때까지는 다른 등기를 할 수 없다. 다만, 등기신청인이 확정일자가 있는 서류로 환지처분의 공고일 전에 등기원인(登記原因)이 생긴 것임을 증명하면 다른 등기를 할 수 있다. 제44조[체비지의 처분 등] ① 시행자는 제34조에 따른 체비지나 보류지를 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획으로 정하는 목적 및 방법에 따라 합리적으로 처분하거나 관리하여야 한다. 제46조[청산금의 징수ㆍ교부 등] ① 시행자는 환지처분이 공고된 후에 확정된 청산금을 징수하거나 교부하여야 한다. 다만, 제30조와 제31조에 따라 환지를 정하지 아니하는 토지에 대하여는 환지처분 전이라도 청산금을 교부할 수 있다.
(5) 도시개발법 시행령 제35조[총회의 의결사항] 다음 각 호의 사항은 총회의 의결을 거쳐야 한다.
6. 환지계획의 작성 제36조[대의원회] 대의원회는 제35조에 따른 총회의 의결사항 중 같은 조 제1호ㆍ제2호(제7조에 따른 사항과 관련된 개발계획의 경미한 변경 및 법 제17조제1항에 따른 실시계획(이하 “실시계획”이라 한다)의 수립ㆍ변경은 제외한다)ㆍ제6호(제60조 제1항 각 호에서 정하는 환지계획의 경미한 변경은 제외한다)ㆍ제9호 및 제10호의 사항을 제외한 총회의 권한을 대행할 수 있다. 제60조[환지 계획의 변경] ① 법 제29조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경미한 사항을 변경하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
2. 토지 또는 건축물 소유자(체비지인 경우에는 시행자 또는 체비지 매수자를 말한다)의 동의에 따라 환지 계획을 변경하는 경우. 다만, 다른 토지 또는 건축물 소유자에 대한 환지 계획의 변경이 없는 경우로 한정한다.
(6) 지방세특례제한법(2023.3.14. 법률 제19232호로 개정되기 전의 것) 제74조[도시개발사업 등에 대한 감면] ① 도시개발법제2조 제1항제2호에 따른 도시개발사업(이하 이 조에서 "도시개발사업"이라 한다)과 도시 및 주거환경정비법제2조 제2호 나목에 따른 재개발사업(이하 이 조에서 "재개발사업"이라 한다)의 시행으로 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자(상속인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가 환지계획 및 토지상환채권에 따라 취득하는 토지, 관리처분계획에 따라 취득하는 토지 및 건축물(이하 이 항에서 "환지계획 등에 따른 취득부동산"이라 한다)에 대해서는 취득세를 2022년 12월 31일까지 면제한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 부동산에 대해서는 취득세를 부과한다.
1. 환지계획 등에 따른 취득부동산의 가액 합계액이 종전의 부동산 가액의 합계액을 초과하여 도시 및 주거환경정비법등 관계 법령에 따라 청산금을 부담하는 경우에는 그 청산금에 상당하는 부동산
2. 환지계획 등에 따른 취득부동산의 가액 합계액이 종전의 부동산 가액 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과액에 상당하는 부동산. 이 경우 사업시행인가(승계취득일 현재 취득부동산 소재지가 소득세법제104조의2 제1항에 따른 지정지역으로 지정된 경우에는 도시개발구역 지정 또는 정비구역 지정) 이후 환지 이전에 부동산을 승계취득한 자로 한정한다.