[요지] 체비지의 경우 사업시행자가 환지처분이 이루어지기 전에 이미 사용․수익․처분권을 보유하고 있고, 이러한 권리에 기하여 매각한 토지를 매수한 자의 경우 그 성질상 승계취득에 해당된다고 보아야 할 것이며, 이미 처분된 체비지는 사업시행자의 소유권 보전등기에 터잡아 매수인이 소유권 이전등기를 함으로써 이를 형식적으로 소유권을 취득하게 되는 것이라고 보아야 할 것으로, 청구법인이 취득한 이 사건 토지의 매매계약서와 체비지관리대장 등에서 이 사건 사업시행자로부터 소유권이전에 따라 취득한 사실이 확인되므로 승계취득으로 보는 것이 타당하다고 판단됨.
[참조결정] 조심2019지2247
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 대법원 판례(대법원 2007.9.21. 선고 2005다44886 판결 등)에 따르면 청구법인과 같은 체비지 매수인은 환지처분 공고 익일에 체비지를 원시취득하는 지위에 있고, 원시취득과 승계취득을 구별하는 중대한 차이는 취득한 권리가 전의 권리의 제한 및 하자를 승계하는지 여부에 있는데 환지처분 공고에 따라 종전의 토지에 있던 권리는 모두 소멸함으로써 환지처분 공고에 의해 취득되는 권리는 전의 권리의 제한 및 하자를 승계하지 아니한다(대법원 2016.6.23. 선고 2016두34783 판결, 이하 “이 건 판결”이라 한다)는 점에서 청구법인과 같은 체비지 매수인은 환지처분 공고 익일에 체비지를 원시취득하는 것이며, 청구법인이 장래 환지처분공고에 따라 소유권이전등기를 마친다고 하더라고 이러한 등기의 형식은 사법상 취득의 종류에 영향을 미치지 않는 것이다. 또한, 수용재결에 의한 소유권 취득이나 점유취득시효 완성에 의한 소유권 취득은 모두 법률규정에 의한 원시취득에 해당하나 그에 따른 등기는 현실적으로 소유권 보존등기가 아니라 소유권이전등기의 형식으로 마쳐지므로 소유권의 원시취득 여부와 등기의 형식 간에는 논리·필연적인 관계가 없다. 즉, 원시취득이면 소유권보존등기를 마치고 승계취득이면 소유권이전등기를 마친다는 명제(또는 그 반대의 명제)가 항상 옳은 것은 아니고, 지방세법상 취득세의 납세의무가 성립하는 취득시기는 사실상 취득하는 때로 앞당겨질 수 있지만 취득세율은 사법상의 취득의 종류에 따라 정해져야 한다. 따라서 청구법인은 이 사건 토지에 대한 사법상 취득의 성질이 원시취득에 해당하므로 그 취득세율에 있어서도 원시취득에 대한 세율을 적용하는 것이 타당하므로 처분청이 한 경정청구 거부처분은 부당하여 취소되어야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 지방세법 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다. 제10조(과세표준) ⑤ 다음 각 호의 취득(증여·기부, 그 밖의 무상취득 및 소득세법 제101조제1항 또는 법인세법 제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
1. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터의 취득
2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득
3. 판결문·법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득
4. 공매방법에 의한 취득 제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
3. 원시취득: 1천분의 28
7. 그 밖의 원인으로 인한 취득
(2) 지방세법 시행령 제20조(취득의 시기) ② 유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에서 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
1. 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일
(3) 도시개발법 제34조(체비지 등) ① 시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획으로 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며, 그 중 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다. 제36조(환지 예정지 지정의 효과) ④ 시행자는 제34조에 따른 체비지의 용도로 환지 예정지가 지정된 경우에는 도시개발사업에 드는 비용을 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 처분할 수 있다. 제42조(환지처분의 효과) ① 환지 계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분이 공고된 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보며, 환지 계획에서 환지를 정하지 아니한 종전의 토지에 있던 권리는 그 환지처분이 공고된 날이 끝나는 때에 소멸한다.
⑤ 제34조에 따른 체비지는 시행자가, 보류지는 환지 계획에서 정한 자가 각각 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 해당 소유권을 취득한다. 다만, 제36조 제4항에 따라 이미 처분된 체비지는 그 체비지를 매입한 자가 소유권 이전 등기를 마친 때에 소유권을 취득한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에서 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인은 2014.10.2. 이 사건 개발구역 내 체비지로 지정된 이 사건 토지를 도시개발사업자로부터 OOO원에 매수하기로 하는 매매계약을 체결하고 체비지관리대장에 등기목적을 ‘소유권이전’으로 하여 등재하였다. (나) 청구법인은 2014.11.27. 이 사건 토지에 대하여 승계취득에 따른 취득세율 4%를 적용하여 이 건 취득세 등을 신고·납부하였다가 2019.1.31. 처분청에 이 사건 토지의 취득이 원시취득에 해당한다는 이유로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2019.3.21. 거부통지를 하였다. (다) 2010.3.31.지방세법이 전부개정되기 전․후와 관련하여 ‘원시취득’ 용어를 조문화한 내역과 세율개정에 대한 연혁은 다음과 같다.
1. 지방세법이 전부개정되기 전의 취득세․등록세 세율과 종전 등록세가 취득세에 통합된 후의 세율 개정 내역 및 2016년말 개정세법 상의 원시취득 용어 정의를 요약하면 아래 ＜표＞와 같이 나타난다. ＜표＞ 지방세법전부개정 전․후에 따른 종전 등록세와 취득세의 세율 개정 및 원시취득 용어 개정내역 요약
2. 위 ＜표＞에서 확인되는 바와 같이 등록세가 1977년도에 지방세목에 편입된 이후 2011년도에 취득세로 통합되기 전까지 소유권보존등기를 경료하는 부동산의 취득․등기에 대하여 총 2.8%(취득세 2%, 소유권보존등기 등록세 0.8%)의 세율이, 재결수용 등 소유권이전등기를 경료하는 부동산의 취득․등기에 대하여는 총 4%(취득세 2%, 이전등기 등록세 2%)의 세율이 적용되었다가 2011년도에 취득을 원인으로 하는 등록에 대한 등록세 부분이 취득세로 단순 통합되는 과정에서 지방세법제11조 제1항 제3호에 ‘원시취득’을 2.8%로, 위 같은 항 제7호 나목에 일반취득을 4%로 개정하였다.
3. 한편, 2010.3.31. 법률 제10221호로 전부개정되기 전의지방세법제131조 제4항에서 건축물 면적이 증가되는 때에는 그 증가된 부분에 대하여 소유권보존의 등기(0.8%)로 보고 등록세를 부과하도록 규정하였고, 전부개정으로 등록세 세율이 취득세로 통합되면서 지방세법제11조 제3항에서 건축(신축과 재축은 제외) 또는 개수로 인하여 건축물 면적이 증가할 때에는 그 증가된 부분에 대하여 원시취득으로 보아 제1항 제3호의 세율(2.8%)을 적용한다고 규정하였다. (라) 행정안전부에서 2016년말지방세법개정과 관련하여 작성한 개정법률에 대한 개정사유 등을 보면, 과세실무(유권해석, 심판결정례)는 건축물의 신축, 공유수면 매립 등과 같이 과세물건이 새롭게 생성되는 경우만 원시취득으로 판단하여 2.8%의 세율을 적용하였으나, 최근 이 건 판결에서 수용재결에 의한 소유권 취득도 원시취득에 해당한다고 판단함에 따라 그 개념을 명확히 할 필요가 있으므로 원시취득의 개념에서 수용재결 등과 같이 과세물건이 존재하는 상태에서 법률규정에 의하여 취득하는 것은 제외하는 것으로 개정을 추진한 것이 확인된다. (마) 청구법인이 제시한 이 건 판결(대법원 2016.6.23. 선고 2016두34783 판결)의 내용은 다음과 같다. 지방세법제6조 제1호는 취득세에서의 취득을 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득으로 정의하고 있고, 제11조 제1항 제3호(이하 이 사건 조항이라고 한다)에서 부동산을 원시취득하는 경우 취득세의 표준세율을 1천분의 28로 정하고 있다. 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 수용재결의 효과로서 수용에 의한 사업시행자의 소유권 취득은 토지 등 소유자와 사업시행자와의 법률행위에 의한 승계취득이 아니라 법률의 규정에 의한 원시취득에 해당하는 점, 지방세법은 이 사건 조항의 원시취득에서 수용재결에 의한 부동산의 취득을 제외하는 규정을 따로 두고 있지 않은 점 등을 종합하면, 이 사건 각 부동산의 취득은 이 사건 조항에서 정한 원시취득에 해당하므로 1천분의 28의 표준세율이 적용되어야 하고, 수용에 따른 등기가 소유권보존등기가 아닌 소유권이전등기의 형식으로 경료된다거나 종전 소유자가 양도소득세를 부담한다는 사정만으로는 달리 볼 수 없다는 이유로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였다. 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 실질과세의 원칙이나 이 사건 조항의 해석에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 지방세법(2010.3.31. 법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것) 제104조 제8호에서 취득이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득을 말한다고 규정하고 있고, 제112조 제1항에서 취득세의 표준세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다고 규정하고 있으며, 제131조 제1항에서 부동산에 관한 등기를 받을 때에는 다음 각 호의 표준세율에 의하여 등록세를 납부하여야 한다고 규정하면서 그 제4호에서 소유권의 보존은 1,000분의 8을 규정하고 있다. 지방세법(2010.3.31. 법률 제10221호로 전부개정된 것) 제6조 제1호에서 “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다고 규정하고 있고, 제11조 제1항에서 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다고 규정하면서 그제3호에서 원시취득은 1천분의 28, 그 제7호에서 그 밖의 원인으로 인한 취득 중 농지 외의 것은 1천분의 40을 규정하고 있다. 또한, 지방세법(2016.12.27. 법률 제14475호로 개정된 것) 제6조 제1호에서 “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다고 규정하고 있다. (나) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결, 같은 뜻임)이다. (다) 청구법인은 이 사건 토지를 체비지로 취득한 것이 원시취득에 해당하므로 원시취득 세율을 적용해야 한다고 주장한다.
1. 먼저, 체비지로 취득한 것이 원시취득에 해당하는지를 보면, 도시개발법제36조 제4항에서 “사업시행자는 체비지의 용도로 환지 예정지가 지정된 경우에는 도시개발사업에 드는 비용을 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 처분할 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은 법 제42조 제5항에서 “체비지는 시행자가 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 해당 소유권을 취득하되, 다만 이미 처분된 체비지는 그 체비지를 매입한 자가 소유권 이전등기를 마친 때에 소유권을 취득한다”고 규정하고 있는바, 체비지의 경우, 사업시행자가 환지처분이 이루어지기 전에 이미 사용·수익·처분권을 보유하고 있고, 이러한 권리에 기하여 매각한 토지를 매수한 자의 경우 그 성질상 승계취득에 해당된다고 보아야 할 것이며, 이미 처분된 체비지는 사업시행자의 소유권 보존등기에 터잡아 매수인이 소유권 이전등기를 함으로써 이를 형식적으로 소유권을 취득하게 되는 것이라고 보아야 할 것으로, 청구법인이 취득한 이 사건 토지의 매매계약서와 체비지관리대장 등에서 이 사건 사업시행자로부터 소유권이전에 따라 취득한 사실이 확인되므로 승계취득으로 보는 것이 타당하다(조심 2019지2247, 2019.11.28. 외 다수, 같은 뜻임) 하겠다.
2. 다음으로 지방세법상 원시취득세율의 적용 대상에 대하여 보면, 등록세가 지방세로 편입된 1977년부터 2011.1.1. 소유권 취득을 수반하는 등록세가 취득세로 단순 통합되기 전까지 소유권보존등기를 필요로 하는 부동산의 취득․등기에 대하여는 일관되게 취득세율 2%, 소유권보존등기의 등록세율 0.8%를 적용해 왔고, 2011.1.1. 등록세가 취득세로 통합되면서 소유권보존등기대상이 되는 취득을 원시취득으로 규정하고 그 취득세율을 2.8%로 규정하였으며, 또한, 2011.1.1. 취득세로 통합되기 전의지방세법제131조 제4항에서 건축물 면적이 증가된 부분에 대하여 소유권보존등기 세율인 0.8%를 적용하도록 하였다가 취득세로 통합되면서지방세법제11조 제3항에서 ‘원시취득’으로 보아 2.8% 세율을 적용하도록 하였는바, 이러한 입법 연혁 내역을 살펴보면 원시취득의 세율 적용대상은 소유권보존등기의 대상이 되는 취득으로 한정하는 것이 타당한 점, 이에 따라 각 지방자치단체에서는 기존에 존재하던 토지 등을 취득하는 경우에는 취득의 방법에 관계 없이 승계취득의 세율을 적용하여 취득세 등을 과세하여 왔던 점, 등록세가 취득세에 단순 통합되면서 그 이전에 소유권이전등기를 수반하는 수용재결 등의 취득에 대하여 4%의 취득․등록세율이 적용되던 것을 통합 후에 특별히 2.8%의 낮은 세율을 적용하여야 할 당위성이 있다거나 입법자의 정책적인 의도가 있었다고 보기 어려운 점, 2016.12.27. 개정법률에 따라 지방세법 제6조 제1호가 개정되면서 수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우를 원시취득에서 제외하도록 개정되었으나, 행정안전부의 2016년말지방세법개정법률에 대한 개정사유에서 법률개정 전부터 과세물건이 새롭게 생성되는 경우, 즉 소유권보존등기를 경료하는 경우의 취득에 대하여만 2.8% 세율을 적용하였다가 이 건 판결에 따라 원시취득 개념을 명확히 하기 위하여 개정한 것으로 나타나는바, 동 개정법률 규정은 원시취득의 정의를 변경하는 창설적 규정이 아니라 입법연혁 및 그 간의 각 지방자치단체들의 과세관행을 반영한 확인적 규정으로 보는 것이 타당한 점, 청구법인은 수용재결에 대하여 원시취득이라고 설시한 대법원의 이 건 판결을 제시하고 있으나, 이 건 판결 내용에 의할 경우, 협의수용 및 수용재결이 사업시행자가 종전 부동산 소유자에게 매매대금을 지급한 후 부동산등기부상에 소유권이전을 원인으로 등기가 이루어지는 형식이 동일함에도 협의수용은 4%의 세율을, 수용재결은 2.8%의 낮은 세율이 적용되는 결과를 초래함으로써 거래세인 취득세의 세율에 차별을 두는 것이 합리적으로 설명되지 아니할 뿐 아니라, 조세공평의 원칙에도 부합하지 아니한다고 하겠다. 따라서 청구법인이 이 사건 토지를 체비지로 취득하였다 하더라도 원시취득으로 보기 어렵고, 나아가 원시취득세율의 적용대상으로 보기도 어려우므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제6항, 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.