[요지] 주식회사 00000이 작성한 산림이용실태조사보고서에 의하면 쟁점토지 등이 임야 상태인 것으로 조사된 점, 우리 원 심판조사관과 청구법인 및 처분청 관계자 등이 2019.8.22. 공동으로 쟁점토지에 대하여 각 지번 및 도면위치별로 조사한 결과 큰 잣나무 위주로 군락을 이루고 수풀의 우거짐이 적어 사람의 접근이 가능하며, 코스 조명용 탑이 설치되어 있는 것으로 확인된 경기도 광주시 목동 497-6 토지 46,945.7㎡ 중 1,308㎡는 조경지로서의 유지․관리가 되고 있는 것으로, 그 나머지 토지들은 조경지로서의 일반적인 유지․관리가 제대로 이루어지지 아니하여 나무와 수풀이 우거져 있고, 사람의 접근이 어려운 것으로 나타나 그 이용현황이 일반적인 조경지로 보기 어려운 것으로 조사된 점 등에 비추어 이 건 재산세 등을 경정하는 것이 타당하다고 판단
[참조결정] 조심2018지3488 / 조심2018지0210
[주 문] OOO이 2018.9.12. 청구법인에게 한 2018년도 토지분 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 OOO 외 9필지 합계 80,248.6㎡를 종합합산과세대상으로 구분하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청이 2019년 1월중에 쟁점토지 등에 대하여 조사한 ‘조사 보고서’(이하 “처분청 조사 보고서”라 한다)를 살펴보면, 쟁점토지 등의 구석구석 기능적인 측면을 고려하여 조사하였고, 쟁점토지의 경우 외부에서 보이는 상태와는 달리 내부를 살펴본 결과 대부분의 지역이 측구, 배수로 등이 설치되었으며, 잣나무, 전나무, 단풍나무 등을 식재하였고, 특히, 잣나무의 경우에는 의도적으로 줄과 간격을 맞추어 식재하는 등 조경수를 식재한 사실이 확인되었으며, 잡풀이 무성한 지역으로 보이는 지역의 경우에도 황매화, 개나리 등을 조경 목적으로 식재하였고, 일부 지역은 암석으로 의도적으로 조경을 하여 관리하고 있음이 확인되어, 자연상태의 임야로 존치되고 있다는 청구 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 아울러 현황과세 또는 실질과세 측면을 고려해 볼 때, 토지의 형질변경 또한 형식적인 개발행위허가 여부를 떠나 실질적인 산림훼손 등으로 판단하여야 할 것인바, 임야에 각종 시설물을 설치하고 조경수를 식재한 이상 청구법인 주장대로라면 ‘자연상태의 임야’에 대한 불법훼손에 해당하나, 불법행위 여부를 떠나 토지의 형질을 변경하였다고 밖에 볼 수 없고, 또한, 나무를 식재한 것만이 조경은 아니고, 골프코스의 유지·관리를 위하여 홀과 홀 사이 또는 골프코스 외곽의 토지를 활용하여 기능적·심미적·실질적으로 경관을 조성하였다면 조경지에 해당된다고 사료된다. 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령 제20조 제3항 제4호에서 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다라고 규정하고, 조경진흥법 제2조 제1호에서는 “조경”의 정의를 토지나 시설물을 대상으로 인문적, 과학적 지식을 응용하여 “경관을 생태적, 기능적, 심미적으로 조성”하기 위하여 계획, 설계, 시공, 관리하는 것이라고 규정하고 있는바, 나무의 식재 여부와는 관계없이 측구·배수로 등을 설치하여 기능적으로 골프코스의 유지·관리를 위한 배수역할을 하고, 한편으로는 황매화·개나리·암석 등을 이용하여 아름다운 환경 조망제공을 통한 이용자들의 심신 피로회복 역할을 한다면 그 자체로서 조경의 역할을 한다고 보아야 할 것이다.
(2) 골프장의 토지를 구분등록하도록 규정한 것은 골프장의 운영·유지·관리에 활용되고 있는 1필지의 토지라도 골프코스․주차장․도로․조정지․조경지·관리시설의 부속토지 등으로 구분해서 등록하라는 의미이지, 해당 토지중 극히 일부분이 원형임야 상태라 하여 구분등록에서 제외하라는 의미는 아니라 할 것이다. 구체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령(1990.6.16. 대통령령 제13021호로 일부개정된 것)에서는 회원제 골프장의 부동산에 대하여 구분등록 제도를 도입하면서, 제4조에서 모든 토지 및 모든 건축물을 구분하여 등록하도록 하고, “자연상태의 골프장 토지”(즉, 원형보전 임야)도 “조경지”로 구분등록하도록 규정하다가, 대통령령 제15003호로 일부개정(1996.5.28.)된 이후부터 골프장의 운영·유지·관리에 활용되고 있는 토지 및 건축물에 한하여 구분등록하도록 개정하면서 골프장의 입지기준 및 환경보전등에 관한 규정에 따라 반드시 보전해야 하는 골프장사업계획지내의 원형보전지 등은 의무적 구분등록 부동산에서 제외하고자 하는 취지에서, 조경지의 범위를 “경관을 조성한 지역”으로 규정하였을 뿐이므로 쟁점토지는 골프장의 입지기준 및 환경보전등에 관한 규정에 따라 반드시 보전해야 하는 골프장사업계획지내의 원형보전지와는 아무런 관련이 없는 토지이다. 쟁점토지는 토지대장상 지목이 ‘체육용지’(청구법인은 OOO에 대하여 착오로 ‘임야’로 기재함)로서 골프장사업계획지내의 산림(산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률제2조 제1호의 규정에 의한 산림)에 대한 원형보전지의 토지대장상 지목 ‘임야’와는 구분되어야 하고, 설령, 일부분의 토지의 경우 자연상태의 원형임야로 보전되는 것으로 보이나, 산림의 보호육성을 위하여 필요한 원형보전지로서의 기능을 하기 위함이 아니고, 주된 용도는 골프장의 효용과 경관 조성을 위하여 원형대로 보존된 체육용지에 불과하여 체육용지로서의 현황이 달라진다고 볼 수는 없을 것(OOO법원 2012.4.4. 선고 2011누24851 판결, 대법원 2006.11.9. 선고 2006두14322 판결 참조)이다. 또한, ‘사실상의 현황’은 1필지 중 극히 지엽적이고 부분적인 현황이 아니라, 1필지의 전체적인 주된 용도의 현황으로 판단함이 타당하다 할 것인바, 토지에 대한 전반적인 사항을 규정하고 있는 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제64조와 제67조 및 같은 법 시행령 제58조와 제59조 규정에 따르면, ‘필지마다 하나의 지목을 설정’하고 ‘1필지가 둘 이상의 용도로 활용되는 경우에는 주된 용도에 따라 지목을 설정’하도록 규정하고 있음을 고려할 때, 사실상의 지목이든 사실상의 현황이든 1필지 단위별로 판단하여야 함이 명백하고, 지방세법 및 그 시행령 규정의 전반적인 입법취지 및 실무에 따르면 재산세 부과는 원칙상 공부상 등재현황에 따르되, 사실상의 현황으로 부과함이 불가피할 때에는 예외적으로 사실상 현황에 따라 부과하여야 한다는 뜻으로 해석할 수 밖에 없으며, 설령, 1필지를 여러 가지 현황으로 판단이 가능하더라도, 이는 1필지 전체의 사용하고자 하는 당초의 용도에 비추어, 계속적이고 의도적으로 현상을 변경하여 다른 용도로 사용하고자 하는 의사가 개입되었는지 여부에 따라 과세구분 등을 달리 판단할 문제라고 보인다. 결론적으로, 1필지가 둘 이상의 용도로 활용되는 경우에는 주된 용도에 따라 판단하여야 하고, 1필지의 전체적이고 종합적인 용도에 불구하고 극히 일부에 지나지 아니하는 부분의 현황은 ‘일시적 또는 임시적인 용도’에 불과하다고 보아야 하며, 다만, 극히 일부라 하더라도 계속적이고 의도적으로 현상을 변경하여 다른 용도로 사용하고자 하는 의사가 개입되어 이용현황이 공부상 등재현황과 다른 경우에 한하여 ‘사실상 현황에 의하여 부과’하여야 한다. 한편, 쟁점토지의 경우는 이 건 골프장 내 필수시설로 조경을 하여 ‘조경지’로 구분등록을 하여야 할 사항이지, 자연상태로 방치하였다하여 조경지가 아니라는 주장은 법적 의무사항을 이행하지 아니하였으니 중과세에서 배제해 달라는 이율배반적인 주장으로서 타당하지 아니하다. 체육시설의 설치·이용에 관한 법률제11조 제1항 및 같은법 시행규칙 제8조 별표4 규정에 따르면, 골프장업을 하고자 하는 경우 필수시설(운동시설과 관리시설)을 설치하고 유지·관리하여야 하도록 의무사항을 규정하면서, ① 운동시설로 각 골프코스 사이에는 이용자의 안전사고 예방을 위하여 20미터 이상의 간격을 두거나 안전망을 설치하도록 하고 있고, ② 관리시설로 골프코스 주변, 러프지역, 절토지 및 성토지의 경사면 등에는 조경을 하도록 의무사항으로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제20조 제3항 제4호에서 ‘경관을 조성한 지역’은 ‘조경지’로 구분등록하도록 규정하고 있는바, 쟁점토지의 경우, 청구법인이 조경지로 구분등록한 토지로서 대부분 경관을 조성하였으나, 청구법인은 전체적으로 골프장 용도로 사용되고 있는 1필지중 극히 지엽적이고 부분적인 일부분의 면적을 쟁점토지의 대상으로 삼아 자연상태의 임야로 방치되었다고 주장하나, 설령, 세월이 흘러 현재는 원형임야 상태로 보일지라도, 골프장의 조성 당시부터 형질을 변경하지 아니하고 자연 상태의 임야로 존치되고 있는 토지 또는 골프장 공사를 진행하던 중 편의나 불가피한 사정 등으로 비탈지의 나무를 일부 제거하거나 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 일부에 훼손이 있은 후 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지로 보기는 어렵다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료를 살펴보면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인은 1997.5.8. 개장한 이 건 골프장용 토지에 대하여 2014.10.10. 신탁을 원인으로 OOO로부터 소유권이전등기를 경료받았다. (나) 청구법인은 이 건 처분이 있은 후, 2018.12.6. 이의신청을 제기하면서 주식회사 OOO에게 산림이용실태조사 용역을 의뢰하여 작성된 ‘2018년 OOO 산림이용실태조사 용역 최종보고서’(이하 “청구법인 조사보고서”라 한다)를 기초로 하여 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점토지 등인 121,786㎡의 경우에는 비록 조경지로 구분등록을 하였더라도 그 현황이 사실상 임야에 해당한다고 보아 지방세법 시행령제119조의 재산세 현황부과 원칙에 따라 고율의 분리과세대상에서 종합합산과세대상으로 변경하여 달라는 취지로 이의신청을 하였다. ＜표1＞ 쟁점토지 등에 대한 이의신청 내역 (다) 처분청이 청구법인의 이의신청에 따라 2019년 1월중에 현지조사를 실시하여 작성한 ‘OOO 산림실태조사 보고서’(이하 “처분청 조사보고서”라 한다)를 보면, 아래 ＜표2＞과 같이 이의신청 면적인 121,786㎡ 중 85,799.9㎡는 조경지로, 33,608.8㎡는 미훼손 임야로, 2,377.3㎡는 기타(오수처리장, 쓰레기적하장 설치 및 일부 원형임야 부분) 토지로 분류한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 이의신청에 따른 처분청 조사보고서 내역 (라) 쟁점토지 등에 대한 처분청의 이의신청 결정 및 청구법인의 쟁점토지에 대한 지번별 청구내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 이의신청 및 청구법인의 지번별 심판청구 내역 (마) 우리 원 조사담당자가 2019.8.22. 쟁점토지에 대하여 청구법인 관계자 및 처분청 담당자와 함께 청구법인 및 처분청 조사보고서를 토대로 위 ＜표3＞의 지번별․도면위치별로 현장 확인을 실시하여 조사된 내역은 아래 ＜표4＞와 같은바, OOO 토지 중 1,308㎡는 커다란 잣나무 위주로 군락을 이루고 있고, 수풀의 우거짐이 적어 비교적 사람의 접근이 가능하며, 코스 조명용 탑이 설치되어 있는 것으로 확인되었고, 그 나머지 토지들은 조경지로서의 일반적인 유지․관리가 이루어지지 아니하여 나무와 수풀이 우거져 있어서 사람의 접근이 어려운 것으로 확인되었다. ＜표4＞ 쟁점토지에 대한 현지확인 조사 내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지를 분리과세대상으로 구분한 것이 정당하다는 의견이나, 지방세법 시행령제119조에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과하도록 규정하고 있는 점, 골프장 공사를 진행하던 중 불가피한 사정 등으로 토지의 일부에 훼손이 있었다 하더라도 그 후에 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등에 대하여는 재산세의 고율분리과세대상인 ‘조경지’로 보기는 어렵다 할 것(조심 2018지3488, 2019.9.5. 및 2018지210, 2019.4.24. 외 다수, 같은 뜻임)인 점, 주식회사 OOO이 작성한 산림이용실태조사보고서에 의하면 쟁점토지 등이 임야 상태인 것으로 조사된 점, 우리 원 심판조사관과 청구법인 및 처분청 관계자 등이 2019.8.22. 공동으로 쟁점토지에 대하여 각 지번 및 도면위치별로 조사한 결과 큰 잣나무 위주로 군락을 이루고 수풀의 우거짐이 적어 사람의 접근이 가능하며, 코스 조명용 탑이 설치되어 있는 것으로 확인된 OOO 토지 46,945.7㎡ 중 1,308㎡는 조경지로서의 유지․관리가 되고 있는 것으로, 그 나머지 토지들은 조경지로서의 일반적인 유지․관리가 제대로 이루어지지 아니하여 나무와 수풀이 우거져 있고, 사람의 접근이 어려운 것으로 나타나 그 이용현황이 일반적인 조경지로 보기 어려운 것으로 조사된 점 등에 비추어 쟁점토지 중 1,308㎡는 조경지로서 고율의 분리과세대상인 것으로, 나머지 80,248.6㎡는 원형보전임야화된 토지로서 종합합산과세대상인 것으로 보는 것이 타당하므로 처분청은 이를 기준으로 하여 이 건 재산세 등을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제6항, 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법 제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산 등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치․이용에 관한 법률에 따라 체육시설업의 등록을 하는 경우뿐만 아니라 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용한다.
2. 골프장: 체육시설의 설치․이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상의 입목 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(2) 지방세법 시행령 제119조(재산세의 현황부과) 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다.
(3) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령 제20조(등록신청) ③ 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자 중 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.
1. 골프코스(티그라운드․페어웨이․러프․해저드․그린 등을 포함한다)
2. 주차장 및 도로
3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외)
4. 골프장의 운영 및 유지․관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)
5. 관리시설(사무실․휴게시설․매점․창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장․테니스장․골프연습장․연수시설․오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지
6. 보수용 잔디 및 묘목․화훼 재배지 등 골프장의 유지․관리를 위한 용도로 사용되는 토지
(4) 조경진흥법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "조경"이란 토지나 시설물을 대상으로 인문적, 과학적 지식을 응용하여 경관을 생태적, 기능적, 심미적으로 조성하기 위하여 계획ㆍ설계ㆍ시공ㆍ관리하는 것을 말한다.
(5) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제64조(토지의 조사·등록 등) ① 국토교통부장관은 모든 토지에 대하여 필지별로 소재·지번·지목·면적·경계 또는 좌표 등을 조사·측량하여 지적공부에 등록하여야 한다.
② 지적공부에 등록하는 지번·지목·면적·경계 또는 좌표는 토지의 이동이 있을 때 토지소유자(법인이 아닌 사단이나 재단의 경우에는 그 대표자나 관리인을 말한다. 이하 같다)의 신청을 받아 지적소관청이 결정한다. 다만, 신청이 없으면 지적소관청이 직권으로 조사·측량하여 결정할 수 있다. 제67조(지목의 종류) ① 지목은 전·답·과수원·목장용지·임야·광천지·염전·대(垈)·공장용지·학교용지·주차장·주유소용지·창고용지·도로·철도용지·제방(堤防)·하천·구거(溝渠)·유지(溜池)·양어장·수도용지·공원·체육용지·유원지·종교용지·사적지·묘지·잡종지로 구분하여 정한다.
② 제1항에 따른 지목의 구분 및 설정방법 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(6) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제58조(지목의 구분) 법 제67조 제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다.
5. 임야 산림 및 원야(原野)를 이루고 있는 수림지(樹林地)ㆍ죽림지ㆍ암석지ㆍ자갈땅ㆍ모래땅ㆍ습지ㆍ황무지 등의 토지
23. 체육용지 국민의 건강증진 등을 위한 체육활동에 적합한 시설과 형태를 갖춘 종합운동장ㆍ실내체육관ㆍ야구장ㆍ골프장ㆍ스키장ㆍ승마장ㆍ경륜장 등 체육시설의 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지. 다만, 체육시설로서의 영속성과 독립성이 미흡한 정구장ㆍ골프연습장ㆍ실내수영장 및 체육도장, 유수(流水)를 이용한 요트장 및 카누장, 산림 안의 야영장 등의 토지는 제외한다.