[요지] 제3자로부터 취득한 토지가 조합원 또는 비조합원에게 개별적으로 그대로 귀속되었는지 여부가 불분명한 점, 위와 같이 제3자로부터 취득한 토지의 실지 귀속이 불분명한 경우 동 토지는 비조합원용 토지로 우선하여 산정하는 것이 타당한 점 등에 비추어 청구법인은 전체 비조합원용 토지 61,107.4㎡에서 제3자로부터 취득하여 취득세 등을 이미 신고․납부한 토지 23,172.24㎡를 제외한 나머지 면적에 대하여만 취득세 등을 신고․납부하는 것이 타당하므로 처분청이 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OOO구청장이 2018.10.11. 청구법인에게 한 취득세 OOO, 지방교육세 OOO, 농어촌특별세 OOO 합계 OOO의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 주택재건축사업에 따른 취득세 과세체계를 살펴보면, 주택재건축조합은 조합원으로부터 기존에 조합원이 소유한 토지를 신탁으로 취득한 후, 아파트를 신축하여 조합원에게 우선 분양하고 나머지는 일반분양하게 된다. 이러한 과정에서 주택재건축조합은 조합원으로부터 직접 승계취득을 하게 되고 이때 지방세법제7조 제8항에 따라 조합원 분양분은 그 조합원이 취득하는 것으로, 주택재건축조합에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않으며 나머지 일반분양분에 대해서만 취득세 납세의무가 성립하게 된다. 다만, 신탁시점에서는 신탁 받은 토지가 조합원 또는 일반 분양용인지 알 수 없으므로 신탁등기 시점에서는 과세하지 않다가 준공이후 소유권이전고시일 다음 날에야 비로소 토지구분이 확정되는 것이므로 지방세법 시행령제20조 제7항에 따라 일반분양용 토지에 대하여 취득세 납세의무가 발생하는 것이다. 청구법인은 2011.4.5. 조합원으로부터 신탁받은 토지 171,130.46㎡, 조합원 분양을 포기한 제3자인 현금청산자로부터 매입한 토지 등 23,172.24㎡ 합계 194,302.7㎡를 이 건 정비사업 부지로 하여 정비사업을 시행하여, 2016.12.29. 이 건 정비사업 토지상에 공동주택 3,827세대 및 부대시설인 상가를 신축한 후, 2017.5.31. 조합원용 토지 94,711.2㎡, 일반분양용 토지 61,107.4㎡, 나머지 정비기반시설용 토지 31,529.4㎡로 하여 소유권이전고시 완료를 하였다. 위 지방세법령과 사실관계에 기초하여 청구법인에게 취득세 납세의무가 발생하는 토지에 대하여 살펴보면, 제3자인 현금청산자로부터 매입한 토지는 잔금지급일에, 처분청으로부터 무상양여 받은 토지는 이 건 정비사업 준공인가일에, 일반분양용 토지는 소유권이전고시일의 다음 날에 각각 취득세 납세의무가 성립하며, 나머지 조합원 분양용 토지에 대하여는 청구법인에게 취득세 납세의무가 없다. 따라서, 청구법인은 본인에게 취득세 납세의무가 성립하는 일반분양용 토지 61,107.4㎡에서 이미 취득세를 신고ㆍ납부한 제3자 매입용 토지 등 23,172.24㎡를 차감한 37,935.16㎡를 위 지방세법령에 따라 적법하게 신고ㆍ납부하였음에도 처분청은 일반분양용토지의 취득세를 과소 신고ㆍ납부하였다고 보아 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 부당하다.
(2) 처분청은 이 건 정비사업 시행으로 조합원에게 귀속되지 않는 일반분양용 토지의 면적 산정은 사업시행일 당시의 제3자 매입토지가 정비사업이 종료되면서 그대로 승계되는 것이 아니므로 이 건 재건축사업 전체 부지에서 일반분양분 비율만큼 안분하여야 한다는 의견이나, 이는 해당 정비사업지구에서 동일면적에 대해 정비사업을 시행할 경우 조합원 신탁토지만으로 사업을 하는 경우와 제3자 추가 매입을 통해 사업을 하는 경우 과세면적에 차이가 발생(사실관계 9)의 기재사항 참고)할 수 있어 그 만큼 이중과세 문제가 발생하다는 점, 조합원들이 주택재건축사업을 추진하는 목적이 기존의 주택을 멸실하고 새로운 주택을 신축하여 돌려받는 것이 주 목적이라 할 때 조합원 토지의 출처는 우선적으로 조합원이 신탁한 토지라고 보는 것이 타당하다는 점, 이는 지방세법제7조 제8항 단서에서 조합원에게 귀속되지 않는 부동산은 주택조합이 취득한 것으로 다는 위 규정의 입법취지에 부합하다는 점, 최근 판례(대법원 2015.10.29. 선고, 2010두1804 판결, 같은 뜻임)를 보면, 주택조합 등이 조합원으로부터 신탁받은 토지 외에 제3자로부터 추가로 토지를 매입하는 주된 이유는 조합원에게 구속될 토지가 부족한 한도 내에서 조합원용 토지로 사용하기 위한 것이므로 조합원 외의 자에게 귀속될 토지는 우선하여 제3자로부터 매입한 토지로 구성된다고 보는 것이 신탁의 본질이나 당사자들의 의사에도 부합한다고 판시하고 있는 점 등을 종합하면, 청구법인이 조합원으로부터 신탁받은 토지(171,130.46㎡) 중 조합원 분양용으로 우선 사용하고, 남은 신탁토지와 조합원 신탁토지만으로 부족한 부분을 제3자로부터 매입한 토지 중에서 일부를 일반분양용 토지(61,107.4㎡)로 사용하였으므로 청구법인에게 납세의무가 있는 과세대상 토지 면적을 37,935.16㎡로 보아 이 건 취득세 등을 신고ㆍ납부하였음에도 처분청은 제3자 매입토지 전부가 이 건 재건축사업이 종료되면서 일반 분양분에 그래도 승계되지 않고 조합원분, 일반분양분, 임대주택분, 정비기반시설용에 비례하여 귀속되었다고 보아 그 안분비율을 적용하여 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 부당하다.
(1) 주택재건축조합이 유상으로 매입하거나 조합원들로부터 신탁받는 등의 방법으로 확보한 사업부지는 관리처분계획에서 정한 바에 따라 이전고시 후 공동주택 및 부대시설 부지가 되거나 도로, 공공용지 등 공공시설의 부지가 되어 지방자치단체 등에게 귀속되고, 그 중 공동주택 및 부대시설의 부지는 다시 조합원에게 분양된 부분과 비조합원인 일반에 분양된 부분으로 구분된다. 여기서 주택재건축조합이 확보한 사업부지는 정비사업의 종료 후 수분양자들의 취득하는 토지나 지방자치단체가 취득하는 토지 등에 개별적으로 대응관계를 이루어 승계되는 것이 아니라 도시 및 주거환경정비법에 따라 환지가 있었던 것으로 간주하므로 청구인은 일반분양분 토지를 환지절차를 거쳐 원시취득하였다 할 것인바(대법원 2015.9.3. 선고, 2015두47065 판결, 같은 뜻임), 이 건 사업부지는 조합원으로부터 신탁받은 토지, 현금청산 등 제3자로부터 매입한 토지, 국가 등으로부터 무상양여받은 토지 등으로 구성되었으며, 정비사업 종료로 합원용 토지와 일반분양용 토지, 임대주택용 토지, 기부채납용 토지, 정비기반시설용 토지 등으로 귀속되는 과정에서 개별적으로 대응관계를 이루어 승계되는 것이 아니므로 일반분양분 토지는 우선 제3자 매입토지로 충당되어야 한다는 청구법인의 주장은 도시 및 주거환경정비법에 따른 환지로서의 성격을 고려하지 않은 것으로 타당하지 않다.
(2) 이 건 정비사업부지 194,302.7㎡에서 소유권이전고시에 따라 비조합원에게 귀속되는 일반분양분 토지 61,107.4㎡를 적용한 비율은 31.5%이고, 제3자 매입 토지 23,172.24㎡를 동 비율로 안분한 토지의 면적은 7,299.26㎡인바, 취득세 과세대상이 되는 비조합원 일반분양분 토지는 61,107.4㎡에서 7,299.26㎡를 차감한 53,808.14㎡이고, 청구법인이 기 신고ㆍ납부한 토지분 면적 37,935.16㎡를 차감한 15,872.98㎡를 적용하여 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인은 2009.10.8. 이 건 정비사업부지 일대에서 낙후된 구 OOO영아파트를 철거한 후, 위 토지상에서 신규 공동주택 등을 조합원 및 일반에게 공급할 목적으로 결성하여 처분청으로부터 설립인가를 받았다. (나) 청구법인은 이 건 정비사업부지 일대에서 조합원들로부터 토지 171,130.46㎡를 신탁받았고, 동 신탁토지 외에 제3자(비조합원 현금청산자)로부터 18,763.84㎡를 유상으로, 국공유지 4,408.4㎡를 무상으로 취득하였으며, 동 제3자 매입토지는 2013년도에 잔금을 지급하면서, 동 국공유지는 2016.12.29. 이 건 정비사업 준공인가일에 각각 취득세를 신고ㆍ납부하였다. (다) 청구법인은 2011.4.5. 처분청으로부터 이 건 정비사업시행인가를, 2013.1.9. 관리처분계획인가를 각각 받은 후, 2016.12.29. 이 건 정비사업구역내 토지상에 OOO 아파트 3,856세대 및 상가 등 부대시설을 신축하였다. (라) 청구법인의 이 건 정비사업 부지 면적을 살펴보면, 조합원 신탁부지 면적은 171,130.46㎥, 제3자 매입토지 면적은 18,763.84㎥, 국가 등으로부터 양여받은 토지 4,408.4㎡, 일반분양 면적은 61,107.4㎥(취득세 비과세 대상인 기부채납 임대주택용 토지 6,954.71㎡ 제외)이다. (마) OOO조합 조합장이 2017.5.31. 이 건 재건축사업을 통해 조성된 대지 및 건축물 등에 대한 소유권이전고시(제2017-1호)를 보면, 이 건 정비사업 부지 중 아파트 부지는 162,773.1㎡(조합원용 94,711.2㎡, 일반분양용 68,062.11㎡), 정비기반시설 부지는 31,529.32㎡ 합계 194,302.7㎡인 것으로 나타난다. 세부내역은 다음의 ＜표＞와 같다. OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 지방세법 제7조 제8항에서 주택법제11조에 따른 주택조합과 도시 및 주거환경정비법제16조 제2항에 따른 주택재건축조합이 해당 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 보되 다만, 조합원에게 귀속되지 아니하는 부동산(이하 이 장에서 "비조합원용 부동산"이라 한다)은 제외한다고 규정하고 있고, 같은 법 제20조에서주택법제11조에 따른 주택조합이 주택건설사업을 하면서 조합원으로부터 취득하는 토지 중 조합원에게 귀속되지 아니하는 토지를 취득하는 경우에는 주택법제49조에 따른 사용검사를 받은 날에 그 토지를 취득한 것으로 보고, 도시 및 주거환경정비법제16조 제2항에 따른 주택재건축조합이 주택재건축사업을 하면서 조합원으로부터 취득하는 토지 중 조합원에게 귀속되지 아니하는 토지를 취득하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제54조 제2항에 따른 소유권이전 고시일의 다음 날에 그 토지를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. 위 규정에서 정한 주택조합 등이 조합원으로부터 신탁받은 토지와 제3자로부터 매입한 토지를 기반으로 아파트 등을 신축하는 사업을 시행한 다음 이를 조합원과 조합원 외의 자에게 분양함으로써 그 토지 중 일부가 조합원에게 귀속되고 나머지가 조합원 외의 자에게 귀속된 경우, 비조합원용 토지 중 제3자로부터 매입한 토지가 차지하는 면적은 그 실지귀속에 따라 가리는 것이 원칙이나, 조합원으로부터 신탁받은 토지와 제3자로부터 매입한 토지가 전체적으로 하나의 단일한 사업부지로 사용됨으로써 그 중 어느 것이 조합원에게 귀속되고 어느 것이 조합원 외의 자에게 귀속되는지의 실지귀속을 구분할 수 없다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자에게 세무상 불이익이 없도록 제3자로부터 매입한 토지는 비조합원용 토지로 우선하여 산정하여야 할 것(대법원 2015.10.29. 선고 2010두1804 판결, 같은 뜻임)이다. 처분청은 이 건 정비사업을 통해 종전․종후토지가 개별적으로 대응관계를 이루어 승계되는 것이 아니므로 이 건 정비사업 부지 총 면적(194,302.7)에서 일반분양용 토지(61,107.4㎡)가 차지하는 비율로 안분하여야 한다는 의견이나, 청구법인은 2013년에 이 건 사업을 추진하기 위하여 조합원 외의 제3자로부터 토지 등 23,172.24㎡를 취득한 후 취득세 등을 신고․납부한 점, 청구법인은 이 건 정비사업을 시행하여 아파트 등을 신축하고 소유권이전고시일의 다음날인 2017.6.1. 비조합원용 토지 61,107.4㎡를 취득한 후 위 토지 중 37,935.16㎡에 대한 취득세 등을 신고․납부한 점, 청구법인은 이 건 정비사업의 시행을 위하여 토지의 일부는 조합원으로부터 신탁받고, 일부는 제3자로부터 유상으로 취득한 후 그 지상에 공동주택을 신축하여 일부는 조합원에게 일부는 비조합원에게 이전하였으나, 제3자로부터 취득한 토지가 조합원 또는 비조합원에게 개별적으로 그대로 귀속되었는지 여부가 불분명한 점, 위와 같이 제3자로부터 취득한 토지의 실지 귀속이 불분명한 경우 동 토지는 비조합원용 토지로 우선하여 산정하는 것이 타당한 점, 청구법인이 취득한 토지 중 조합원용 토지는 조합원이 취득한 것으로 의제되어 청구법인은 취득세 등의 납세의무가 없고 비조합원용으로 취득한 토지에 대하여만 취득세 등의 납세의무 있는바, 청구법인은 비조합원용으로 취득한 토지 61,107.4㎡에 대하여만 취득세 등의 납세의무가 있으나, 이 중 제3자로부터 취득한 토지 23,172.24㎡에 대하여는 이미 취득세 등을 신고․납부하였으므로 61,107.4㎡에서 23,172.24㎡를 차감하여 산정된 면적에 대하여만 취득세 등의 납세의무가 있다고 보는 것이 타당한 점 등에 비추어, 청구법인은 전체 비조합원용 토지 61,107.4㎡에서 제3자로부터 취득하여 취득세 등을 이미 신고․납부한 토지 23,172.24㎡를 제외한 나머지 면적에 대하여만 취득세 등을 신고․납부하는 것이 타당하므로 처분청이 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제6항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법 제7조(납세의무자 등) ⑧ 주택법제11조에 따른 주택조합과 도시 및 주거환경정비법제16조 제2항에 따른 주택재건축조합(이하 이 장에서 "주택조합등"이라 한다)이 해당 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산(공동주택과 부대시설ㆍ복리시설 및 그 부속토지를 말한다)은 그 조합원이 취득한 것으로 본다. 다만, 조합원에게 귀속되지 아니하는 부동산(이하 이 장에서 "비조합원용 부동산"이라 한다)은 제외한다. 제10조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.
② 제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
⑤ 다음 각 호의 취득(증여·기부, 그 밖의 무상취득 및 소득세법 제101조 제1항 또는 법인세법제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
1. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터의 취득
2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득
3. 판결문·법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득
4. 공매방법에 의한 취득
5. 부동산 거래신고에 관한 법률 제3조에 따른 신고서를 제출하여 같은 법 제6조에 따라 검증이 이루어진 취득
(2) 지방세법 시행령 제18조(취득가격의 범위 등) ① 법 제10조 제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다. 제20조(취득의 시기 등) ⑦ 주택법제11조에 따른 주택조합이 주택건설사업을 하면서 조합원으로부터 취득하는 토지 중 조합원에게 귀속되지 아니하는 토지를 취득하는 경우에는 주택법제49조에 따른 사용검사를 받은 날에 그 토지를 취득한 것으로 보고, 도시 및 주거환경정비법제16조 제2항에 따른 주택재건축조합이 주택재건축사업을 하면서 조합원으로부터 취득하는 토지 중 조합원에게 귀속되지 아니하는 토지를 취득하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제54조 제2항에 따른 소유권이전 고시일의 다음 날에 그 토지를 취득한 것으로 본다.
(3) 도시 및 주거환경정비법 제54조(이전고시 등) ① 사업시행자는 제52조 제3항 및 제4항의 규정에 의한 고시가 있은 때에는 지체없이 대지확정측량을 하고 토지의 분할절차를 거쳐 관리처분계획에 정한 사항을 분양을 받을 자에게 통지하고 대지 또는 건축물의 소유권을 이전하여야 한다. 다만, 정비사업의 효율적인 추진을 위하여 필요한 경우에는 당해 정비사업에 관한 공사가 전부 완료되기 전에 완공된 부분에 대하여 준공인가를 받아 대지 또는 건축물별로 이를 분양받을 자에게 그 소유권을 이전할 수 있다.
② 사업시행자는 제1항의 규정에 의하여 대지 및 건축물의 소유권을 이전하고자 하는 때에는 그 내용을 당해 지방자치단체의 공보에 고시한 후 이를 시장·군수에게 보고하여야 한다. 이 경우 대지 또는 건축물을 분양받을 자는 고시가 있은 날의 다음 날에 그 대지 또는 건축물에 대한 소유권을 취득한다. 제55조(대지 및 건축물에 대한 권리의 확정) ① 대지 또는 건축물을 분양받을 자에게 제54조 제2항의 규정에 의하여 소유권을 이전한 경우 종전의 토지 또는 건축물에 설정된 지상권·전세권·저당권·임차권·가등기담보권·가압류 등 등기된 권리 및 주택임대차보호법 제3조제1항의 요건을 갖춘 임차권은 소유권을 이전받은 대지 또는 건축물에 설정된 것으로 본다.
② 제1항의 규정에 의하여 취득하는 대지 또는 건축물중 토지등소유자에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법제40조의 규정 의하여 행하여진 환지로 보며, 제48조 제3항의 규정에 의한 보류지와 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법제34조의 규정에 의한 보류지 또는 체비지로 본다.