[요지] 청구법인은 쟁점상업시설의 매수인 지위를 집합투자기구에 이전한 것으로 보이므로 집합투자기구의 매매대금 지급을 청구법인의 취득행위로 인정하기는 어렵다고 판단됨.
[요지] 청구법인은 쟁점상업시설의 매수인 지위를 집합투자기구에 이전한 것으로 보이므로 집합투자기구의 매매대금 지급을 청구법인의 취득행위로 인정하기는 어렵다고 판단됨.
[주 문] OOO시장이 2019.1.2. 청구법인에게 한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 취득세 과세요건으로서 사실상 취득의 법리에 관하여 살펴보면, 사실상 취득이란 등기등과 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금 완납 등 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다. 이 부분은 처분청도 이견이 없는데, 본건의 경우 청구법인은 OOO에 쟁점상업시설에 관한 매매대금을 전혀 지급한 바 없으므로, 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 적이 없다. 부동산 매매계약을 체결하였을 뿐 매매대금을 전혀 지급하지 아니한 상태에서 매수인의 지위를 양도한 것은 단지 부동산을 취득할 수 있는 권리를 취득하였다가 이를 양도한 것에 불과하므로 부동산의 사실상 취득에 해당하지 아니하고, 취득세 납세의무는 성립하지 않는다. 청구법인은 2016.10.14. OOO와 쟁점상업시설에 관한 매매계약을 체결하였다가 매매대금을 전혀 지급하지 아니한 상태에서 같은 날 OOO측과 부동산매매계약상 매수인지위 양수도계약을 체결하여 매수인 지위를 그대로 양도하였으므로 쟁점상업시설을 사실상 취득하였다고 볼 수 없다.
(2) 처분청은 청구법인이 매수인 지위에서 이탈하지 못하였다는 의견이나, 처분청은 원매수인이 매수인 지위를 이탈하지 않은 상태로 매수인 겸 매도인의 지위에서 부동산을 최종매수인에게 매도한 경우 최종매수인이 매도인에게 잔금을 치루는 시점에 원매수인이 그 부동산을 사실상 취득한 것으로 인정된다고 주장하면서, OOO법원 2014.12.23. 판결을 원용하고 있다. 매수인 지위란 매매계약을 체결한 상태에서 매수인이 갖는 권리의무를 말한다. 청구법인은 OOO의 풋옵션 행사로 2016.9.23. OOO와 쟁점상업시설에 관한 매매계약을 체결하였으므로 쟁점상업시설에 관한 매수인 지위에 있었다. 그러나 청구법인이 매수인 지위에 있었다는 점만으로 취득세 등 납세의무가 성립하지는 않는다. 부동산의 매수인 지위 취득과 부동산의 사실상 취득은 다른 뜻이기 때문이다. 청구법인은 2016.10.14. 매매대금을 전혀 지급하지 아니한 상태에서 OOO측에 (쟁점상업시설 그 자체가 아니라) 쟁점상업시설에 대한 매수인 지위 양수도계약을 체결하여 매수인 지위 그 자체를 이전하였다. 따라서, 청구법인은 OOO호가 OOO에 쟁점상업시설에 대한 매매대금을 지급한 2016.11.11. 당시에는 매수인 지위에 있다고 볼 수 없다. 청구법인은 2016.10.14. OOO측과 쟁점양수도계약을 체결하면서 쟁점상업시설에 대한 이행계약(이하 “쟁점이행계약”이라 한다)을 함께 체결한 바 있으나, 쟁점이행계약은 신탁부동산인 쟁점상업시설의 매수인 지위가 아니라 수익자 지위에서 체결한 것이다. 따라서 쟁점이행계약의 체결을 들어 청구법인이 쟁점상업시설 그 자체를 매도하였다거나 매수인 지위가 이전되지 않았다고 볼 수는 없다. 한편, 처분청이 원용한 OOO법원 판결의 사안은 원매수인이 부동산을 OOO원에 매수한 후 제3자에게 다시 그 부동산을 OOO원에 매도한 사안이다. 따라서, 원매수인은 매수인의 지위를 이전하지 않았고, 매수인 지위를 이탈하지 않은 상태로 (부동산의) 매수인 겸 (부동산의) 매도인의 지위에 있었으므로 미등기전매로 볼 수 있다. 요컨대, 처분청이 주장하는 법리는 원매수인이 부동산 매매계약을 체결한 상태에서 부동산 그 자체를 다시 양도하여 매수인 지위는 이전되지 않은 경우에 적용되는 것인데, 본건은 청구법인이 쟁점상업시설이 아니라 ‘매수인 지위’를 양도한 사안이므로 처분청이 주장하는 법리는 본건에 적용될 수 없다. 처분청이 원용하는 판결도 같은 취지이다.
(3) 청구법인은 OOO, OOO, OOO측과 4자 합의로 쟁점상업시설의 매수인 지위 일체를 OOO펀드측에 양도하였으므로 잔금지급 시점에는 매수인 지위에서 이탈하였다. 상대방 풋옵션 행사에 따라 쟁점상업시설에 대한 매매계약이 체결되어 청구법인이 부담하게 된 의무는 매매대금 지급이라는 금전 채무이다. 쟁점상업시설 그 자체를 청구법인이 반드시 인수해야 하는 것까지 강제된 계약이 아니다. 청구법인이 다른 매수인을 구하여 쟁점상업시설을 인수하여 확정된 금전 지급 의무를 해소하면 되는 계약이다. 본건과 관련된 일련의 계약의 성격을 설명하면, ① 상대방인 OOO은 금융기관이 모여 설립한 투자목적회사로 확정된 고정 수익을 목적으로 한 것이고, ② 토지를 보유하고 있는 청구법인은 부동산 개발을 통해 자신이 보유한 토지 가치를 증가시켜 수익을 얻고자 하는 상장법인으로 개발을 위한 대규모 자금을 유치하고자 한 것이다. “OOO”이라는 사명에서 보듯이 기업의 유휴 부동산을 개발하여 가치를 높이기 위한 사업을 진행하는 것이 본 사안의 펀드이고 이를 수탁받은 회사가 OOO이다. 따라서, 본건 사업은 금융기관(OOO 투자자)에게는 확정된 수익을 보장하고, 본건 개발 사업의 성공 또는 실패에 따른 불확실성의 위험(사업위험)은 청구법인이 모두 부담하는 조건으로 청구법인이 대규모 자금을 조달하여 사업을 진행한 사안이다. 이 건 사업약정서는 이러한 목적으로 체결된 것으로, 확정된 투자 수익을 금융기관이 가져가고, 사업위험을 청구법인이 부담하고자 이른바 호황일 때 콜옵션, 불황일때 풋옵션을 행사할 수 있도록 설계된 약정이다. 따라서 청구법인이 이행해야 할 의무는 풋옵션 약정에 따라 사전에 확정된 금전을 지급하는 것이고, 부동산 자체의 취득에 대한 의무는 없다. 다른 투자자를 유치하여 부동산을 이전시킬 수 있다는 점에서 해당 부동산 취득으로 특정된 잔금 지급의무를 청구법인이 반드시 부담한다고 볼 수 없다. 본건과 같이 다른 매수인을 통해 쟁점상업시설에 대한 금전 지급 의무가 절연되었다는 점에서 알 수 있다. 부동산의 매수인 지위는 양도를 통해 이탈할 수 있다. 미등기 전매를 다룬 판례에서 언급하는 내용은, 부동산 매수 행위를 위해 나아간 정도가 상당하여 돌이키기 어려운 상황 즉 해당 부동산 취득을 위해 정해진 잔금 지급 의무에서 벗어나지 못하는 상황을 다룬 판례로 우리 사안과 다르다. 부동산 매수인 지위를 이탈하지 못하는 상황이다. 처분청은 부동산 전매 차익이라는 경제적 동기에서 시작된 불법 거래에 대하여 판단한 법리를 정상적인 사업을 운영하며 자금 조달을 위해 투자자를 유치하고 이로 인해 발생할 수 있는 사업손실을 최소화하기 위해 진행한 합법적인 거래에까지, 어떠한 회피 불가능한 의무를 지고 있다는 점만을 이유로 무분별하게 확장하고 있으며, 어떠한 선례도 확립된 법리도 없는 과세를 주장하고 있다.
(4) 처분청은 청구법인이 쟁점상업시설을 사실상 취득한 후 취득세 신고를 하지 아니하고 매각하는 미등기 전매를 하였다고 보아 지방세법 제21조 제2항의 중가산세율(80%)을 적용하여 본건 처분을 하였다. 청구법인이 미등기 전매를 하였다면, 이는 부동산등기 특별조치법제2조 위반행위로서, 같은 법 제8조에 따라 형사처벌의 대상이 된다. 상장법인인 청구법인이 법무법인의 법률자문을 받아 OOO원이 넘는 부동산 관련 거래를 하면서 형사처벌의 위험을 감수하고 위법행위를 하였다는 것은 상식에도 반한다. 부동산등기 특별조치법 제2조 제2항 및 제3항에 의하면, 본건과 같이 부동산 매매계약을 체결한 자가 반대급부의 이행(매매대금 지급)을 완료하기 전에 제3자에게 (부동산 그 자체의 양도가 아니라) 계약당사자 지위를 이전하는 계약을 체결한 때에는 소유권이전등기 의무가 발생하지 않는다. 소유권이전등기 의무가 발생하지 아니한다면 미등기 전매가 성립할 수 없다. 따라서, 매매대금을 전혀 지급하지 아니한 상태에서 매수인 지위 양수도계약을 체결하여 매수인 지위 그 자체를 이전한 본건은 미등기 전매 사안이 아니다.
(5) 청구법인은 사업성이 낮다고 보아 쟁점상업시설의 취득을 포기하고, 쟁점상업시설에 관한 매수인 지위를 OOO측에 양도할 수밖에 없었다. 청구법인은 2015년 8월에 ㈜OOO로부터 OOO 지분 OOO%를 OOO원에 인수하는 대규모 투자를 단행하였기 때문에 2016년 10월경에는 쟁점상업시설을 매수할 자금 여력이 충분하지 않았다. 또한, 청구법인은 2015년∼2017년 당시 주력 사업인 OOO 사업에 집중하여 2015년 OOO개, 2016년 OOO개, 2017년 OOO개의 OOO을 새로 개설하였다. 이러한 상황에서 청구법인이 거액을 들여 주력 사업 영역도 아닌 임대수익 밖에 얻을 수 없는 쟁점상업시설을 매수할 이유는 없었다.
(6) 본건 처분은 사실상 취득에 관한 확립된 선례에 반하여 새로운 법리를 인정하여 달라는 것이어서 도저히 허용될 수가 없다. 청구법인은 쟁점상업시설에 관한 계약금도 지급하지 아니한 채 매수인 지위 그 자체를 양도하였고, 이 과정에서 매매차익을 얻은 적도 전혀 없다. 본건 처분은 이러한 사안에 대하여 사실상 취득 및 미등기 전매에 해당한다고 보아 취득세 등을 과세한 것이다. 그러나, 본건 처분은 과세당국의 확립된 유권해석, 조세심판원 선결정례 및 대법원 판례에 정면으로 반하는 것이다. 본건 처분은 기존 조세심판원 결정례를 뒤집고, 사실상 취득 및 미등기전매에 관한 새로운 법리를 인정하여 달라는 것인데, 이를 허용한다면 앞으로 상업용 부동산 거래는 엄청난 혼란에 빠질 것이다. 처분청의 과세가 허용된다면 풋옵션․콜옵션 계약에 따라 성립되는 부동산 매매계약과 그 매수인 지위를 이전하는 계약을 모두 불법 미등기전매 거래로 취급하는 결과가 되는 바, 사회적·경제적 가치의 중대한 훼손, 법체계의 혼란 등 심각한 파장을 불러오게 될 것이다.
(1) 청구법인은 이 건 사업약정상 OOO와의 풋 매매계약 관계에서 이탈할래야 이탈할 수가 없는 처지였고 실제 이 사건에서 이탈하지도 않았으며, OOO측과의 관계에서도 계약관계에서 이탈하지 아니한 채 매도인으로서의 책임을 다하였으므로, 쟁점상업시설은 OOO로부터 제3자에게 직접 넘어간 것이 아니라 청구법인을 거쳐 제3자에게 넘어간 것이고 그 과정에서 청구법인은 쟁점상업시설을 중간에서 사실상 취득하였던 것이다. 이 사건 사업약정서는 단순히 향후 있을 당사자들의 법률관계를 개괄적으로 정해두는 막연하고 추상적인 규정이 아니라 당사자들의 권리, 의무를 미리 자세하게 규정하고 있는 구체적, 세부적인 규정이다. 즉 이 건 사업약정서는 OOO복합시설 개발사업 참여자들 사이의 권리의무의 근간과 OOO 양쪽을 모두 담고 있는 바이블이다. 이 건 사업약정서는 정의 조항에서부터 이 건 사업시설에 관한 담보신탁계약, 책임임대차계약, 콜옵션, 풋옵션의 개념을 세심하게 규정하고 있고, 제8조에서 담보신탁계약의 내용, 제9조에서 책임임대차의 내용, 제10조에서 풋옵션, 행사방법, 행사시기, 풋옵션 매매대금 불이행시 손해배상 내용에 대하여 세세하게 규정하고 있을 뿐만 아니라 심지어 책임임대차계약서 내용까지도 별지로 첨부하여 미리 다 정해두고 있다. 또한 이 건 사업약정서는 OOO복합시설 개발사업 참여자들 사이의 최고 상위 약정으로 다른 하위 약정에 우선하는 효력을 가지고 있다. 즉 이 건 사업약정서 제3조 제9항은 “본 사업약정상 당사자에게 부과되는 의무는 다자간의 의무인바, 전체 당사자들 중 어느 일부 당사자 간에만 체결되는 본건 사업 관련 계약 또는 약정 등에 우선한다.”고 규정하고, 제19조 제2항 가목에서 “각 당사자는 본 사업약정상 다른 당사자들의 사전 서면 동의 없이 본 사업약정상의 권리와 의무의 전부 또는 일부를 양도 또는 이전할 수 없다”, 같은 항 나목에서 “위 가항에 따라 어느 당사자가 다른 당사자들의 전원의 사전 서면동의를 얻어 본 사업약정과 거래계약상의 권리나 의무를 양도하거나 이전하는 경우, 그 양수인이나 인수인은 본 사업약정과 거래계약상의 지위를 모두 승계하여야 하며, 양도인은 양수인으로부터 본 사업약정상의 모든 권리의무를 승계한다는 내용의 동의서를 받아 본 사업약정의 다른 당사자들에게 제출하여야 한다.”고 규정하고 있다. 또한 본 사업약정과 여타 프로젝트 관련 계약의 해석이 상충하는 경우에는 본 사업약정이 우선하여 적용된다. 따라서 OOO펀드측은 청구법인의 이 건 사업약정과 거래계약상의 각종 권리의무(청구법인의 부동산담보신탁 및 처분신탁 계약, 책임임대차계약상의 권리의무, 풋옵션상의 의무불이행시 위약금·손해배상금 지급의무 등 포함)를 모두 승계하는 형태가 아니고서는 이 건 사업약정과 거래계약상의 지위 중 풋 매매계약의 매수인 지위만 분리하여 양수도의 대상으로 삼을 수 없는 것이다. 그런데 OOO측은 청구법인의 이 건 사업약정과 거래계약상의 모든 권리의무를 승계하기로 한 사실이 없는바, 청구법인의 이 건 사업약정과 거래계약상의 모든 권리의무는 쟁점상업시설과 업무시설 부지의 소유자, OOO원의 실질 대출자임을 전제로 한 것이어서 현실적으로 승계 불가능한 것이다. 그러므로 뒤에서 보듯이 매수인 지위 양수도 계약으로써 청구법인이 풋 매매계약 매수인의 지위에서 벗어났다고 할 수도 없지만, 설령 청구법인의 주장처럼 매수인 지위 양수도 계약으로써 청구법인이 풋 매매계약 매수인의 지위에서 이탈하고 OOO측이 청구법인을 대체한다고 한다면, 이러한 내용의 매수인 지위 양수도 계약은 이 건 사업약정서 제19조 제2항에 배치되는 것이어서 효력이 인정될 수도 없는 것이다.
(2) 이 사건에서 중요한 또 하나의 사실은 풋옵션이 행사되었다는 것이고, 그렇게 풋옵션 행사로 성립된 풋 매매계약은 OOO측과의 매매완결시까지 해제 기타 실효된 적이 없다는 것이다. 청구법인과의 풋 매매계약이 OOO측과의 매매완결 전에 해제, 기타 실효된 적이 없다는 것은 쟁점상업시설은 풋 매매계약의 내용에 따라 풋 매매계약 상대방인 청구법인을 거쳐 제3자에게 전매되었음을 의미한다. 풋옵션은 시장가격에 관계없이 특정 자산을 특정 시점, 특정 가격에 매도할 수 있는 권리로 형성권이다. 형성권은 권리자의 일방적 의사표시에 의하여 법률관계를 발생, 변경, 소멸시키는 권리를 말한다. 즉, 옵션권리자의 풋옵션의 행사로써 특정 자산에 관하여 특정 가격에 매매계약이 곧바로 체결되는 효과가 생기는 것이다. 상대방의 풋옵션 수락 의사표시 같은 것은 필요하지 않는다. OOO에 의해 풋옵션이 행사되었다는 것은 OOO이 쟁점상업시설을 미리 정해진 가격에 청구법인에게 매각하겠다고 의사결정하였다는 것을 의미한다. OOO에 의해 풋옵션이 행사되면, 풋옵션 행사통지서가 청구법인에게 도달한 날 OOO의 수탁자와 청구법인 사이에 풋옵션 행사가격을 매매대금으로 하는 매매계약이 자동적으로 체결되게 된다. “자동적으로 체결”, “체결 간주”라는 말은 매매계약이 체결되는 데에는 OOO의 풋옵션 행사통지로 족하고 청구법인의 승낙의 의사표시는 필요 없다는 것을 의미한다. 따라서 OOO의 풋옵션 행사 통지로써 OOO와 청구법인 사이에는 쟁점상업시설에 관하여 대금 OOO원에 매매계약이 체결된 것이다. 이러한 풋 매매계약이 해제 또는 그 밖의 이유로 실효되지 않는 한, 매수인인 청구법인은 매도인인 OOO에게 매매대금을 지급할 의무가 있고, 매도인인 OOO는 매수인인 청구법인에게 쟁점 상업시설의 소유권을 이전할 의무가 있는 것이다. OOO이 풋옵션을 행사한 이유는 쟁점상업시설의 감정가액이 OOO원으로 그 감정가격이 풋옵션 행사가격보다 낮아 풋옵션 행사가격에 이를 매도하는 것이 금전적으로 유리하기 때문이다. 그리고 풋옵션 행사로 인한 풋 매매계약의 성립은 이 건 사업약정상 청구법인의 의무이행․의무불이행에 따라 다음과 같은, 실로 크나큰 법률적 효과를 수반하게 되는바, 이와 같은 풋 매매계약 성립은 특히 청구법인의 의무불이행시 거액의 위약금 및 손해배상책임의 전제가 된다는 점에서 청구법인을 제외한 이 건 사업약정 당사자들의 제반 권리 확보상 대단히 중요한 것이고, 이러한 이 건 사업약정상의 책임추궁 전제요건을 충족시켜 놓기 위해서라도 쟁점상업시설의 감정가격이 풋옵션 행사가격보다 낮은 경우 풋옵션의 행사는 합리적 경제인으로서 필수적인 것이다. 단순히 제3자 매각 절차상, 편의상의 이유로 풋옵션을 행사하기로 하였다는 것은 있을 수 없는 일이다.
(3) OOO에 의해 풋옵션이 행사되었음에도 불구하고 쟁점상업시설을 청구법인이 아닌 제3자에게 매각하기 위해서는, 우선 풋옵션 행사로 매매계약이 체결되었음에도 불구하고 청구법인이 매매대금을 지급하지 아니하여야 한다. 즉 풋 매매계약 성립에도 불구하고 청구법인이 매매대금을 지급하지 아니한 때 비로소 쟁점상업시설을 제3자에게 매각할 수 있도록 되어 있다. 또한 이 경우에도 제3자 매각 이전에 청구법인과의 풋 매매계약을 해제하도록 되어 있다. 풋 매매계약을 해제하지 않은 상태에서 제3자 매각을 하면 이중매매가 되기 때문이다. 한편 풋 매매계약이 체결되었음에도 불구하고 청구법인이 매매대금을 지급하지 아니하면, 청구법인은 책임임대차계약을 해지 당하고 위약벌과 손해배상금을 배상하여야 한다. 결국 청구법인과의 풋 매매계약이 OOO측과의 매매완결시까지 해제 그 밖의 사유로 실효된 적이 없다는 것은 쟁점상업시설은 풋 매매계약의 내용에 따라 풋 매매계약의 상대방인 청구법인에게 매각된 후 다시 OOO측에 전매되었음을 의미하는 것이다. 풋옵션이 행사된 이상 이 사건 제3자 매각이 책임임대차계약서 제7조 제7항에 근거한 것이라고 할 수 없다. 제3자 매각이 순전히 책임임대차계약서 제7조 제7항에 근거한 것이라고 하기 위해서는 풋옵션 행사 가능기간 이전에(준공일로부터 4년 6개월 이전에) 제3자 매각을 완료함으로써 풋옵션이 행사되는 일이 없도록 하였어야 할 것이다. 준공 후 4년 6개월이라는 풋옵션 행사 가능시기가 도래하기 전에 제3자 매각을 논의, 추진하기 시작했다는 정도의 의미로서는 매각합의서가 책임임대차계약서 제7조 제7항에 의한 것이라고 말할 수 있을지 모르겠으나 풋옵션 행사 가능시기가 도래하고 실제 풋옵션이 행사된 이상 그 후의 법률관계는 이 건 사업약정상 풋옵션 관련 규정에 의할 수밖에 없다. 따라서 풋옵션이 행사된 이상 쟁점상업시설을 청구법인이 아닌 제3자에게 매각하기 위해서는 이 건 사업약정상 청구법인의 매매대금 지급불이행을 기다렸다가 풋 매매계약을 해제하는 과정을 거쳐야만 한다. 이는 이 사건 사업약정 당시 OOO명의 당사자가 모여 사전에 약속한 사항이다.
(4) 아무리 겉으로 풋 매매계약의 매수인 지위 양수도를 표방하였다 하더라도 청구법인이 OOO와의 풋 매매계약 관계와 제3자와의 매매계약관계에서 실제로 이탈하지 아니하였다면 풋 매매계약의 매수인 지위가 양도된 것이 아니라 매매목적물이 청구법인을 거쳐 제3자에게 전매된 것에 불과하다. 어떤 매매계약의 매수인이 매매계약, 매매계약 관계에서 이탈(탈퇴)한다, 벗어난다는 것은 민법상 매매계약 매수인이 보유하거나 부담하는 소유권이전등기청구권, 대금지급의무 등 각종 법정 권리의무와 해당 매매계약과 관련한 개별약정에 따라 매수인이 보유하거나 부담하는 각종 약정 권리의무로부터 완전히 벗어나 자유로워진다는 것을 의미한다. 즉 의무의 측면에서 본다면 대금지급의무, 기타 특약사항 등 매도인에게 부담하는 각종 의무와 책임으로부터 해방된다는 것을 의미하고 권리의 측면에서 본다면 소유권이전등기청구권, 담보책임 문책권, 기타 특약사항 등 매도인을 상대로 행사할 수 있는 각종 권리가 상실된다는 것을 의미한다. 매도인의 경우에는 위와 반대가 된다. 어떤 매매계약의 제1매수인이 설령 매수인 지위 양수도를 표방하며 형식적으로는 마치 제1매도인과 제2매수인 사이에서 직접 매매목적물에 대한 대금수수와 소유권이전이 이루어지는 것처럼 하였다 하더라도 실제로는 제1매수인이 매매계약상의 각종 권리의무에서 벗어나 해당 매매목적물의 매매와는 더 이상 무관한 존재가 된 것이 아니라 오히려 여전히 제1매수인 겸 제2매도인으로서 제1매도인이나 제2매수인을 상대로 각종 권리의무를 보유, 부담하고 있다면 그 매수인은 매매계약, 매매계약 관계에서 이탈(탈퇴)했다, 벗어났다고 할 수 없다. 이 경우에는 매매계약상의 매수인 지위가 제3자에게 양도되었다기 보다는 매매목적물이 해당 매수인을 거쳐 제3자에게 전매되었다고 보아야 한다. 만일 매매계약에서의 실제 이탈(탈퇴) 여부를 세심하게 살피지 아니한 채 당사자들이 의도적으로 선택한 어휘인 매수인 지위 양수도에만 미혹된다면 실질과세원칙에 어긋나게 될 뿐만 아니라 매수인 지위 양수도라는 어휘가 들어간 문서 하나로 모든 미등기전매 행위가 정당화되어 버리는 대단히 불합리한 결과가 초래되게 된다. 어느 부동산이 A→B→C로 순차 매매되어 매매대금이 완납된 경우 중간의 B가 계약관계에서 완전히 탈퇴하였다면 A→C로의 직접 이전이 수긍되고, B의 사실상 취득이 부인되는 반면, 중간의 B가 계약관계에서 탈퇴하지 않았다면 A→C로의 직접 이전이 아니라 A→B→C로의 순차 이전으로 인정되고, B의 사실상 취득이 인정된다는 것은 기존 대법원 판례와 법리로도 충분히 도출 가능한 것이다. 다만 기존의 다수의 대법원 판례 등은 미등기 양도자산의 중과세, 즉 국세인 양도소득세의 측면에서 발생된 불복소송에 관한 판시인 반면, 대법원 2016.2.18. 선고 OOO 판결 등은 지방세인 취득세의 측면에서 발생된 불복소송에 관한 판시인 것이 다르다면 다를 뿐이다.
(5) 우선, 이 사건에서 청구법인의 풋 매매계약 이탈 여부는 OOO펀드가 대금지급의무를 불이행하였을 경우 OOO 또는 OOO이 청구법인을 상대로 과연 아무런 책임도 물을 수 없느냐를, 청구법인의 OOO측과의 매매계약 이탈 여부는 매도인이 소유권이전등기의무를 불이행하였을 경우 OOO측이 청구법인을 상대로 과연 아무런 책임도 물을 수 없느냐를 점검해 보면 쉽게 판가름 된다. 청구법인은 이 건 사업약정상 풋옵션이 행사되었는데도 매매대금을 지급하지 아니하면 거액의 위약금과 손해배상금을 물게 되어 있고, 이러한 거액의 위약금과 손해배상금 등은 청구법인의 토지소유권(처분신탁), 임대보증금 등에 의해 담보되고 있으므로 청구법인은 원래 풋 매매계약 관계에서 이탈할려야 이탈할 수가 없는 처지이고, 실제 풋 매매계약 관계에서 이탈하지도 않았다. 풋 매매계약이 성립되었음에도 불구하고 청구법인이 매매대금을 지급하지 아니하는 경우에 발생하는 막대한 액수의 위약벌, 손해배상책임 등에 대해서는 이 건 사업약정에 이미 명시되어 있는 사항이고, 이 건 사업약정은 사업약정 당사자의 일부가 참여한 다른 하위 약정에 우선하는 효력을 가지므로 매수인 지위 양수도 계약에서 위와 같은 책임에서의 해방을 명시적으로 규정하지 않는 한 청구법인은 위와 같은 매매대금 지급의무 불이행에 따른 위약벌, 손해배상책임에서 벗어날 수 없는 것이다. 그런데 매수인 지위 양수도 계약서 그 어디에도 OOO측이 매매대금 지급의무를 불이행하더라도 OOO을 상대로 청구법인은 아무런 책임을 지지 아니한다는 내용은 찾아볼 수 없다. 어찌 보면 그와 같은 면책 규정이 없는 것은 지극히 당연하다. 그러한 면책 규정을 두기 위해서는 이 건 사업약정서 제19조 제1항, 제2항에 따라 이를 감수하겠다는 OOO측의 동의뿐만 아니라 기존 청구법인에 대한 권리를 포기하겠다는 다른 사업약정 당사자들의 동의까지 모두 받아야 하는데 이는 현실적으로 불가능하므로 면책 규정을 둘래야 둘 수도 없었던 것이다.
(6) 청구법인과 OOO측 사이의 부동산매매계약에 따른 쟁점이행계약에는 OOO측을 상대로 실질적인 매도인으로서의 책임을 부담하는 주체는 청구법인이라고 아예 명시되어 있다. 한편 매수인 지위 양수도 계약 제4조 제4항은 “매도인(OOO)은 수익자(청구법인)의 지시에 따라 이행계약(상업시설) 내용을 준수하기로 한다.”고 규정해 놓고 있다. 그 밖에도 청구법인은 매매계약에서 이탈하기는 커녕 계약해제권을 보유하면서 매매협상의 카운터 파트가 되어 최종 매매가격을 조정하기도 하는 등 쟁점상업시설 매매계약 당사자로서 매매계약의 이행에 주도적인 역할을 하였다. 이는 결코 담보신탁의 2순위 수익자의 지위에서 비롯될 수 있는 일이 아니다. 또한 청구법인이 매수인의 지위를 이탈하지 않은 상태에서 매수인 겸 매도인의 지위에서 쟁점상업시설을 OOO측에 매도하고 OOO측이 OOO에 매매대금을 지급함으로써 그 무렵 청구법인이 쟁점상업시설을 취득하는 동시에 OOO측에 이를 매도하였다고 봄이 상당하다는 것이 행정안전부의 견해이기도 하다. 청구법인과 OOO측이 부동산 거래신고 등에 관한 법률에 따라 신고한 부동산거래계약신고서 및 신고필증을 보면, 청구법인과 OOO측은 본건 상업시설의 매도인을 OOO가 아닌 청구법인로 기재하고 있다. 청구법인의 주장처럼 OOO측이 청구법인으로부터 정녕 쟁점상업시설을 취득할 권리를 양수한 것이라면 청구법인과 OOO측이 연명으로 부동산거래계약신고를 함에 있어 쟁점상업시설의 매도인을 OOO라 기재하지 아니하고 청구법인이라고 기재할 하등의 이유가 없다. 다시 말하자면, OOO측조차도 OOO의 풋옵션 행사로 OOO와 청구법인 사이에 쟁점상업시설의 소유권을 이전시키기로 하는 풋 매매계약(제1매매계약)이 성립되었고, 쟁점양수도계약 및 쟁점이행계약으로써 쟁점상업시설의 소유권을 같은 금액에 청구법인에서 OOO측으로 다시 이전시키기로 하는 제2매매계약이 체결되었다고 인식하고 있음을 엿볼 수 있는 것이다. 결국 쟁점양수도계약 및 쟁점이행계약은 청구법인과 OOO측 사이에서 쟁점상업시설에 관한 제2매매계약으로서의 실질을 가지는 것이다.
(7) 청구법인은 OOO측을 통하여 OOO에 대한 자신의 대금지급의무를 이행한 것이다. OOO측이 2016.11.11. OOO에 쟁점상업시설 매매대금을 완납함으로써 청구법인의 OOO에 대한 대금지급의무도 함께 소멸된 것이다. 풋 매매계약은 해제 기타 실효된 적이 없고 청구법인은 풋 매매계약에서 이탈한 적이 없기 때문에 매수인 지위 양수도에도 불구하고 청구법인의 OOO에 대한 매매대금 지급의무는 여전히 남아있다. 다만 OOO측이 매매대금을 완납하게 되면 청구법인의 매매대금 지급의무도 함께 소멸하는 것이고, 만일 OOO측이 매매대금을 완납하지 않는다면 청구법인은 추후 2017.3.22.까지 스스로 매매대금 지급의무를 이행하여야 할 뿐만 아니라 이마저 이행하지 못하는 경우 거액의 위약금, 손해배상금을 물어야 하고, 이는 책임임대차계약상 임대차보증금에서 공제되는 것이다. 결국 OOO측이 매매대금을 완납함으로써 청구법인 역시 매매대금을 완납한 것이 되어 위와 같은 약정 위약금과 손해배상금 지급의무에서 벗어난 것이고, 청구법인이 OOO측을 통하여 매매대금을 완납한 시점에 청구법인은 쟁점상업시설을 사실상 취득한 것이라 보아야 한다. 그리고 그와 동시에 이를 다시 OOO측에 이전해 준 것으로 보아야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 지방세법 제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. "취득"이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다. 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다.
(2) 부동산등기 특별조치법 제2조(소유권이전등기등 신청의무) ① 부동산의 소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결한 자는 다음 각호의 1에 정하여진 날부터 60일 이내에 소유권이전등기를 신청하여야 한다. 다만, 그 계약이 취소·해제되거나 무효인 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 계약의 당사자가 서로 대가적인 채무를 부담하는 경우에는 반대급부의 이행이 완료된 날
2. 계약당사자의 일방만이 채무를 부담하는 경우에는 그 계약의 효력이 발생한 날
② 제1항의 경우에 부동산의 소유권을 이전받을 것을 내용으로 하는 계약을 체결한 자가 제1항 각호에 정하여진 날 이후 그 부동산에 대하여 다시 제3자와 소유권이전을 내용으로 하는 계약이나 제3자에게 계약당사자의 지위를 이전하는 계약을 체결하고자 할 때에는 그 제3자와 계약을 체결하기 전에 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청하여야 한다.
③ 제1항의 경우에 부동산의 소유권을 이전받을 것을 내용으로 하는 계약을 체결한 자가 제1항 각호에 정하여진 날 전에 그 부동산에 대하여 다시 제3자와 소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결한 때에는 먼저 체결된 계약의 반대급부의 이행이 완료되거나 계약의 효력이 발생한 날부터 60일 이내에 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청하여야 한다. 제8조(벌칙) 다음 각호의 1에 해당하는 자는 3년이하의 징역이나 1억원이하의 벌금에 처한다.
1. 조세부과를 면하려 하거나 다른 시점간의 가격변동에 따른 이득을 얻으려 하거나 소유권등 권리변동을 규제하는 법령의 제한을 회피할 목적으로 제2조제2항 또는 제3항의 규정에 위반한 때
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 자료에 따르면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 1971.2.13. 통신용 전선과 케이블 판매 등을 목적사업으로 하여 설립되었고, 1999.2.27. OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 등을 목적사업에 추가하였다. (나) 청구법인과 OOO은행, OOO은행, OOO보험(주), OOO은행, OOO는 2010.1.6. 청구법인 소유의 이 건 사업부지를 상업시설 및 업무시설로 개발하기 위한 이 건 사업약정을 체결하였는데, 이 건 사업시설의 개발에 소요되는 자금의 조달 및 개발사업에 필요한 OOO설립 등을 비롯하여 OOO 주주들의 수익을 보장하는 방법으로 OOO(이 건 사업약정서상의 OOO)이 풋옵션을 갖는다는 내용을 담고 있고, 그 주요 내용은 아래와 같다. ＜이 건 사업약정서＞
○○○ (다) 청구법인은 2010.1.11. OOO(임대인)으로부터 쟁점상업시설을 임대차목적물로 하여 임차한다는 내용의 임대차계약을 체결하였고, 해당 계약서에는 쟁점상업시설의 매각 및 임차인의 우선매수선택권에 관한 내용도 기재되어 있는데, 그 구체적인 내용은 아래와 같다. ＜임대차계약서(제7조)
○○○ (라) 청구법인, OOO, OOO 및 이 건 사업약정서상의 대주단은 2010.1.11. 이 건 사업약정서에 따라 OOO을 위탁자 겸 수익자로, OOO를 수탁자로 하여 이 건 사업시설 등을 신탁재산으로 하는 담보신탁계약을 체결하였고, 해당 신탁계약의 1순위 우선수익자는 대주단이며, 2순위 우선수익자는 청구법인으로 되어 있고, 부동산담보신탁계약에 대한 특약의 주요내용은 아래와 같다. ＜부동산담보신탁계약에 대한 특약(지상권 및 상업시설)＞
○○○ (마) 청구법인, OOO, OOO는 위 부동산담보신탁특약 제5조 제2항에 따라 본건 책임임대차계약에서 규정한 것과 동일한 조건 및 절차에 따라 OOO(수탁자)가 청구법인(2순위 우선수익자)에게 쟁점상업시설에 대한 우선매수선택권과 콜옵션을 행사할 권한을 부여하고, 수탁자가 청구법인에게 쟁점상업시설에 대한 풋옵션을 행사할 권한 등을 부여하는 내용의 쟁점옵션계약을 체결하였고, 그 주요내용은 아래와 같다. ＜풋옵션, 콜옵션 및 우선매수선택권 부여에 관한 계약＞
○○○ (바) 청구법인은 2016.6.14. OOO과 쟁점매각합의서를 체결하였고, 그 주요 내용은 아래와 같다. ＜매각합의서＞
○○○ (사) 청구법인은 이 건 부동산의 매각을 위하여 OOO회계법인을 매각 주관사로 선정하였고, OOO법인은 2016년 6월경 대상물건 매각 주요 전제조건, 우선협상 대상자 선정기준, 입찰 이후 절차 등을 담은 매각안내서를 작성하였다. (아) 청구법인과 OOO호측은 이 건 부동산 매매와 관련하여 2016.8.26. 양해각서를 체결하였고, 그 주요내용은 아래와 같다. ＜양해각서＞
○○○ (자) 주식회사 OOO은행은 2016.8.26. 청구법인과 OOO법인에게 이 건 사업부지를 OOO원, 쟁점상업시설을 OOO원, 이 건 업무시설을 OOO원 합계 OOO원에 이 건 부동산을 매입하겠다는 내용의 입찰서를 제출하였다. (차) OOO(수탁자 겸 매도인), 청구법인(수익자)은 2016.9.23. OOO호측(매수인)에 이 건 사업부지를 OOO원에 매각하기로 하고, 쟁점상업시설에 관하여 체결된 부동산매매계약에 따른 매매완결일과 동일한 날짜에 그 잔금을 지급받기로 하는 매매계약을 체결하였고, 그 주요내용은 아래와 같다. ＜이 건 사업부지에 대한 매매계약＞
○○○ (카) 청구법인(수익자)과 OOO호측(매수인)은 2016.9.23. 이 건 사업부지에 대한 매매계약서 제17조에 따라 부동산매매계약에 따른 이행계약(토지)을 체결하였고, 그 주요내용은 아래와 같다. ＜부동산매매계약에 따른 이행계약(토지)＞
○○○ (타) OOO은 2016.9.23. 이사회를 개최하여 쟁점옵션계약에 따른 풋옵션 행사를 의결하고, 같은 날 OOO는 청구법인에게 다음과 같은 내용의 풋옵션 행사 통지서를 발송하였다. ＜풋옵션 행사 통지서＞
○○○ (파) OOO(매도인 겸 수탁자), OOO(위탁자) 및 청구법인(매수인)은 2016.10.14. 위 풋옵션 행사 통지에 따라 쟁점상업시설에 대한 매매계약을 체결하였고, 그 주요내용은 아래와 같다. ＜부동산매매계약서(풋옵션)＞
○○○ (하) OOO(매도인), OOO, 청구법인(매수인 지위 양도인), OOO호측(매수인 지위 양수인)은 쟁점매매계약의 매수인의 지위를 OOO호에 이전하기 위하여 쟁점양수도계약을 체결하였고, 그 주요 내용은 아래와 같다. ＜부동산매매계약상 매수인 지위 양수도계약＞
○○○ (거) 청구법인(수익자)과 OOO호(매수인)은 쟁점양수도계약서 제4조 제4항에 따라 쟁점이행계약을 체결하였고, 그 주요 내용은 아래와 같다. ＜부동산매매계약에 따른 이행계약(상업시설)＞
○○○ (너) OOO(위탁자 또는 수익자), OOO(수탁자 또는 매도인), OOO호(매수인)는 2016.10.14. 이 건 업무시설을 OOO호에게 OOO원에 매각하기로 하는 (담보)부동산 매매계약을 체결하였고, 해당 계약서 제18조에는 매수인이 수익자와 별도로 “부동산매매계약에 따른 이행계약(업무시설)”을 체결하고, 이행계약은 본계약에 우선 적용한다고 기재되어 있으며, OOO(수익자)과 OOO호(매수인)는 같은 날에 이행계약을 체결하였다. (더) OOO, OOO 및 청구법인을 매도인측 당사자로 하고 양도인을 OOO호로 하여 이 건 사업부지, 쟁점상업시설 및 이 건 업무시설에 대한 매수인의 지위를 OOO호에게 이전하는 매수인 지위 이전합의서를 2016.11.1. 체결하고, OOO호는 2016.11.11. 이 건 부동산에 대한 매매대금을 완납하였다. (러) 처분청이 2016.11.2. 발급한 쟁점상업시설에 대한 부동산거래계약신고필증에는 주식회사 OOO은행이 매수인으로 되어 있고, 청구법인은 매도인으로 기재되어 있으며, 실제 거래가격은 OOO원으로 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 취득세는 그 과세 물건에 대한 등기·등록이 되기 전이라도 사실상 취득이 이루어진 경우에 그 납세의무가 성립하고, 여기서 사실상 취득이라 함은 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 것인데, 청구법인은 쟁점상업시설의 매매대금으로 볼만한 금원을 OOO에게 지급한 사실이 없고, 쟁점양수도계약을 통해 대금지급 의무도 OOO호에 이전한 것으로 보이므로 대금의 지급과 같은 사실상 취득으로 볼 만한 사정은 나타나지 않는다. (나) 한편, 처분청은 이 건 사업약정서 제10조 제2항 나목, 제9조 제2항 사목 및 쟁점이행계약서 등을 근거로 OOO측의 잔금 완납시까지도 청구법인은 쟁점매매계약상 매수인의 지위에서 이탈하지 못한 상태였다는 의견이나, 매수인의 지위는 소유권이전의 원인이 되는 계약에서 부여된 권리·의무의 총체를 의미할 것인데, 이 건 사업약정은 쟁점상업시설을 청구법인에게 매각하기 위한 계약이라기보다는 이 건 사업부지의 개발에 소요되는 자금을 충당하는 방식과 그 자금의 투자자들의 수익금 회수 방식을 정한 것이고, 이 건 사업약정서 제10조 제2항 나목도 이러한 수익금 회수 방식 중 하나로 마련된 쟁점매매계약이 해제되었을 때를 대비하여 대주단이 수익금을 회수할 수 있는 다른 방법을 정한 것일 뿐, 청구법인이 쟁점상업시설을 취득하는 것을 전제로 하는 계약상 의무(매매대금 지급 의무)로 보기 어렵다. 또한, 이 건 사업약정서에서는 약정의 당사자들이 풋옵션을 행사하는 것이 아니라 그 행사권을 OOO에게 부여하여 OOO과 청구법인 사이에 쟁점매매계약을 체결하도록 정하고 있을 뿐, 풋옵션 행사 이후에 그 매수인 지위를 변경하는 것까지 금지하거나 매수인 지위 변경을 위해서 이 건 사업약정 당사자 전원의 동의를 구하도록 하는 내용을 두고 있지도 아니하므로 이 건 사업약정서 제9조 제2항 사목은 청구법인을 매수인으로 하는 매매계약의 체결을 강제하는 의미만 갖는 것이다. 오히려, 쟁점매매계약 제7조 제1항에서는 청구법인, OOO 및 OOO의 동의만으로 계약상의 지위를 이전할 수 있다고 되어있으므로 쟁점매매계약상 매수인의 지위는 쟁점매매계약상 당사자들만의 동의로 제3자에게 이전될 수 있는 것으로 보인다. 쟁점이행계약의 경우, 해당 계약서에서 청구법인을 수익자라고 명시하고 있는 바와 같이 청구법인은 신탁재산인 쟁점상업시설의 처분에 대한 동의권을 갖는 수익자의 지위에서 매매계약 변경권 등을 행사할 수 있게 된 것일 뿐, OOO의 풋옵션 행사로 체결된 매매계약상 매수인 지위를 통해 이러한 지위를 갖게 되었다고 보기 어렵고, 형식상 매도인인 신탁회사의 입장에서 수익자로 하여금 매수인과 매매계약에 따른 별도의 이행계약을 체결하도록 하는 것이 통상의 거래 관행에 비추어 이례적이라고 보기도 어렵다. (다) 따라서, 청구법인은 쟁점양수도계약을 통해 쟁점상업시설의 매수인 지위를 OOO측에 이전한 것으로 보이므로 OOO호의 매매대금 지급을 청구법인의 취득행위로 인정하기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제6항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.