[요지] 지방세특례제한법 제177조는 2011.1.1. 지방세법의 전부개정으로 감면과 관련된 내용을 지방세특례제한법으로 이관하면서 종전에 지방세법 제291조에서 규정하였던 감면 제외대상을 옮겨 적은 것에 불과하므로 그 의미가 달라졌다고 보기 어렵고, 이 건 부동산이 종전 지방세법 제291조에 따른 감면 제외대상에 해당한다는 점에 대하여 청구법인과 처분청 사이에 별다른 이견은 없어 보이므로 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
[요지] 지방세특례제한법 제177조는 2011.1.1. 지방세법의 전부개정으로 감면과 관련된 내용을 지방세특례제한법으로 이관하면서 종전에 지방세법 제291조에서 규정하였던 감면 제외대상을 옮겨 적은 것에 불과하므로 그 의미가 달라졌다고 보기 어렵고, 이 건 부동산이 종전 지방세법 제291조에 따른 감면 제외대상에 해당한다는 점에 대하여 청구법인과 처분청 사이에 별다른 이견은 없어 보이므로 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 지방세특례제한법 제177조에서 규정한 지방세법 제13조 제5항에 따른 부동산등이라 함은 별장, 골프장, 고급주택, 고급오락장, 고급선박 등 지방세법 제13조 제5항 각 호를 말하는 것이라는 의견이나, 지방세특례제한법 제177조에서 감면배제의 대상으로 지방세법 제13조 제5항 각 호가 아닌 제13조 제5항에 따른 부동산등으로 규정하고 있고, 해당 규정은 신규로 등록하는 회원제 골프장이나 시설을 증설하여 변경등록하는 회원제 골프장만을 중과대상으로 규정하고 있으므로 승계취득한 이 건 부동산은 제13조 제5항에 따른 부동산등에 해당하지 않는다.
(2) 또한, 이 건 감면규정은 2014.12.31. 조세특례제한법에서 이관된 규정으로, 조세특례제한법에서는 별장, 회원제 골프장 등 사치성 재산여부에 불문하고 법인의 합병과 같이 형식적인 취득에 대해서는 별다른 감면의 제한을 두고 있지 않았으므로지방세특례제한법으로 이관되었다 하더라도 동일하게 적용하는 것이 타당하다.
(3) 한편, 최근 법제처 유권해석(법제처 18-0506, 2018.9.14.)은 지방세특례제한법 제177조에서 규정하는 취득세 감면 제외대상이 불명확하므로 법령 정비할 필요가 있다고 밝히고 있으므로 명확한 입법이 있기 전까지는 납세자의 이익으로 판단하는 것이 조세법률주의에 부합한다 할 것이다.
(1) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다고 할 것이며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것으로, 지방세특례제한법제177조에서의 지방세법제13조 제5항에 따른 부동산등이라 함은 별장, 골프장, 고급주택, 고급오락장, 고급선박 등 지방세법 제13조 제5항 각 호를 말하는 것이고, 이에 해당하는 과세물건에 대해서는 중과세 대상여부 또는 원시취득, 승계취득 여부와 관계없이 감면대상에서 제외하겠다고 하는 것인바, 청구법인이 취득한 이 건 부동산이 회원제 골프장에 해당하는 경우라면 이 건 감면규정에 따른 취득세 면제대상에 해당한다 하더라도 지방세특례제한법 제177조에 따라 감면대상에서 제외된다 할 것이다.
(2) 또한, 청구법인은 종전 조세특례제한법과 동일하게 적용되어야 한다고 주장하나, 합병에 대한 감면규정을 지방세특례제한법으로 이관한 배경은 조세특례제한법에 규정되어 있던 지방세 감면 조항 중 2014.12.31. 그 시행기간이 만료되는 규정을 지방세특례제한법으로 이관 후 재설계 지방세의 특성에 맞게 재설계를 하고, 큰 틀에서 현행 수준을 유지하는 데에서 비롯된 것이므로 반드시 종전 규정과 동일한 감면효력을 보장해야 하는 것은 아니다.
(3) 한편, 지방세특례제한법 제177조 규정에 따른 감면배제 대상은 현재 조문체계상으로도 명확하지만 설령, 그 감면배제 대상이 문언 해석상 일부 불명확한 부분이 존재한다고 하더라도, 법제처의 법령해석례(18-0194, 2018.9.14.)에서 지방세특례제한법 제177조 규정의 입법취지 및 목적, 분법에 따른 개정 연혁, 타세목(재산세)의 규정례 등을 종합하여 현행 지방세특례제한법 제177조의 지방세법제13조 제5항에 따른 부동산등은 지방세법제13조 제5항 각 호의 부동산등을 뜻한다고 해석한 바 있으므로, 동 규정의 해석을 보다 명확히 하기 위한 법령정비 여부는 별론으로 하더라도 그와 같은 사정만으로 이 건 부동산이 감면대상에 포함된다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 자료에 따르면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 1930.11.19. OOO을 본점으로 하고, 철도소운송 및 철도청 업무대행사업, 항만운송사업, 화물자동차운수사업 등을 목적사업으로 하여 설립되었다. (나) 소멸법인은 1990.5.17. OOO 본점으로 하고, 토목 건축공사업, 주택건설업 및 대지조성업, 종합휴양업, 관광숙박업, 레저 및 스포츠 건설 및 운영업 등을 목적사업으로 하여 설립되었고, 2018.3.2. 청구법인과 합병하고 해산하였다. (다) 청구법인과 소멸법인이 2018.1.3. 작성한 합병계약서는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 합병계약서 주요 내용 (라) 중과재산에 대한 감면배제와 관련한 규정의 개정연혁을 보면, 2011.1.1. 지방세법이 전부개정되기 전까지는 같은 법 제291조에서 ‘제112조 제2항 각호에 규정된 부동산 등은 감면대상에서 제외한다’고 규정하였다가 전부개정과 함께 지방세특례제한법으로 감면규정을 이관하면서 같은 법 제177조에서 ‘제13조 제5항에 따른 부동산 등은 감면대상에서 제외한다’고 규정하였으며, 2020.1.15. 지방세특례제한법을 일부개정하면서 ‘회원제골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상의 입목’을 감면대상에서 제외하는 것으로 개정하였다. ＜표4＞ 중과재산 감면배제와 관련한 규정의 개정연혁 2011.1.1. 전 2011.1.1. 이후 2020.1.15. 이후 제112조 제2항 각호에 규정된 부동산 등은 감면대상에서 제외한다 제13조 제5항에 따른 부동산등은 감면대상에서 제외한다 이 법의 감면을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등은 감면대상에서 제외한다.
2. 골프장: 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목. 이 경우 등록을 하지 아니하고 사실상 골프장으로 사용하는 부동산을 포함한다. (마) 합병과 관련한 지방세관계법령 등의 개정연혁을 보면, 지방세법이 2011.1.1. 전부개정되기 전까지는 합병을 형식적 취득으로 보아 취득세(2%)를 비과세(제110조)하였고, 그 등기에 따른 등록세(1.5%)를 같은 법 제283조 및 같은 법 시행령 제227조에 따라 면제하였으며, 다만, 취득세 중과재산(제112조 제2항 각호에 규정된 부동산 등)은 감면대상에서 제외하는 것(제291조)으로 규정하고 있었고, 2011.1.1. 지방세법 전부개정(취득세와 등록세 통합)과 함께 종전 취득세분(2%)은 특례세율에 대한 규정(제15조)을 적용하여 면제하고, 종전 등록세분(1.5%)에 대해서는 조세특례제한법 제120조 제2항 및 같은 법 시행령 제116조 제7항에 따라 면제하는 것으로 하였으며, 조세특례제한법에서는 종전 지방세법 제291조와 같이 취득세 중과재산에 대해서 감면을 배제한다는 내용을 두고 있지 아니하였다. ＜표5＞ 합병과 관련한 지방세관계법령 등의 개정연혁 구분 2011.1.1. 전 2011.1.1. 이후 2015.1.1. 이후 취득세분 (2%) 비과세 (지방세법 제110조) 세율특례 (지방세법 제15조) 등록세분 (1.5%) 면제 (지방세법 제283조) 면제 (조특법 제120조) 면제 (지특법 제57조의2) 중과재산에 대한 감면제외 제112조 제2항 각호에 규정된 부동산 등은 제외(지방세법 제291조) 없음 제13조 제5항에 따른 부동산 등은 제외(지특법 제177조) (바) 회원제 골프장에 대한 지방세법령의 개정연혁을 보면, 지방세법이 2004.1.1. 개정되기 전까지는 취득세 중과대상이 되는 골프장은 체육시설업의 등록을 하는 때에 한한다(제112조)고 규정하였다가 등록하지 아니한 상태에서 회원 유치 명목으로 유료로 골프장을 이용하도록 하는 사례가 나타나면서 체육시설업의 등록을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 중과세율을 적용하는 것으로 개정되었고, 이 규정을 근거로 이미 등록된 회원제 골프장을 승계취득하는 경우에는 취득세 중과대상으로 삼지 아니하고 신규로 조성하는 것만 중과대상으로 삼고 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구법인은 지방세특례제한법 제177조에서 규정한 지방세법 제13조 제5항에 따른 부동산등이라 함은 그 문언대로 지방세법 제13조 제5항을 적용받아 취득세 중과대상이 되는 부동산등을 의미하는 것인바, 회원제 골프장을 승계취득하는 경우에는 취득세 중과대상에 해당하지 아니하므로 지방세특례제한법 제177조에 따른 감면 제외대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 지방세특례제한법 제177조는 2011.1.1. 지방세법의 전부개정으로 감면과 관련된 내용을 지방세특례제한법으로 이관하면서 종전에 지방세법 제291조에서 규정하였던 감면 제외대상을 옮겨 적은 것에 불과하므로 그 의미가 달라졌다고 보기 어렵고, 이 건 부동산이 종전 지방세법 제291조에 따른 감면 제외대상에 해당한다는 점에 대하여 청구법인과 처분청 사이에 별다른 이견은 없어 보이므로 이 건 부동산은 지방세특례제한법 제177조에 따른 감면 제외대상에 해당한다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제6항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세특례제한법(2017.12.26. 법률 제15295호로 개정된 것) 제57조의2(기업합병․분할 등에 대한 감면) ①법인세법제44조 제2항 또는 제3항에 해당하는 합병으로서 대통령령으로 정하는 합병에 따라 양수(讓受)하는 재산을 2018년 12월 31일까지 취득하는 경우에는 지방세법 제15조 제1항에 따라 산출한 취득세를 면제하되, 해당 재산이 지방세법 제15조 제1항 제3호 단서에 해당하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 금액을 빼고 산출한 취득세를 면제한다. 다만, 합병등기일부터 3년 이내에 법인세법 제44조의3 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우(같은 항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 경우는 제외한다)에는 경감된 취득세를 추징한다.
1. 지방세법 제13조 제1항에 따른 취득 재산에 대해서는 같은 조에 따른 중과기준세율(이하 "중과기준세율"이라 한다)의 100분의 300을 적용하여 산정한 금액
2. 지방세법 제13조 제5항에 따른 취득 재산에 대해서는 중과기준세율의 100분의 500을 적용하여 산정한 금액 제177조(감면 제외대상) 이 법의 감면을 적용할 때 지방세법 제13조 제5항에 따른 부동산등은 감면대상에서 제외한다.
(2) 지방세법 제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
2. 골프장: 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(3) 지방세법(2011.1.1. 법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것) 제110조 (형식적인 소유권의 취득 등에 대한 비과세) 다음 각호의 1에 해당하는 것에 대하여는 취득세를 부과하지 아니한다.
4. 법인의 합병 또는 공유권의 분할로 인한 취득. 다만, 법인의 합병으로 인하여 취득한 과세물건이 합병 후에 제112조의2의 규정에 의한 과세물건에 해당하게 되는 경우에는 그러하지 아니하다. 제112조(세율) ① 취득세의 표준세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산 등을 취득하는 경우(別莊 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 500으로 한다. 이 경우 골프장(2010년 12월 31일까지는 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권 안의 골프장으로 한정한다. 이하 이 항 및 제112조의2에서 같다)은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치·이용에 관한 법률의 규정에 의하여 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우 뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장·고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
2. 골프장: 체육시설의 설치·이용에 관한 법률의 규정에 의한 회원제골프장용 부동산중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상의 입목 제283조(법인합병 등에 대한 감면) ① 다음 각호에서 정하는 법인의 합병으로 인한 법인등기와 합병으로 인하여 양수받은 재산에 관한 등기에 대하여는 등록세를 면제한다.
1. 농업협동조합법·수산업협동조합법 및 산림조합법에 의하여 설립된 조합간의 합병
2. 새마을금고법에 의하여 설립된 새마을금고간의 합병
3. 신용협동조합법에 의하여 설립된 신용협동조합간의 합병
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 합병으로서 대통령령이 정하는 합병 제291조(사치성재산의 감면 제외) 이 장의 감면규정을 적용함에 있어 제112조 제2항 각호에 규정된 부동산 등은 감면대상에서 제외한다.
(4) 지방세법 시행령(2011.1.1. 대통령령 제22395호로 전부개정되기 전의 것) 제227조(법인합병의 범위) 법 제283조 제1항 제4호에서 "대통령령이 정하는 합병"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 합병을 말한다.
1. 행정안전부장관이 지식경제부장관과 협의하여 고시한 업종간의 합병
2. 금융산업의 구조개선에 관한 법률 제4조의 규정에 의하여 금융위원회의 인가를 받은 금융기관간의 합병
3. 한국토지주택공사법에 따른 대한주택공사와 한국토지공사 간의 합병
(5) 조세특례제한법(2015.1.1. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제120조(취득세의 면제 등) ② 대통령령으로 정하는 합병에 따라 양수하는 재산을 2014년 12월 31일까지 취득하는 경우에는 지방세법 제15조 제1항에 따라 산출한 취득세를 면제한다. 다만, 해당 재산이 지방세법 제15조 제1항 제3호 단서에 해당하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 금액을 빼고 산출한 취득세를 면제한다.
1. 지방세법 제13조 제1항에 따른 취득 재산에 대하여는 같은 조에 따른 중과기준세율(이하 "중과기준세율"이라 한다)에서 100분의 300의 세율을 적용하여 산정한 금액
2. 지방세법 제13조 제5항에 따른 취득 재산에 대하여는 중과기준세율에서 100분의 500의 세율을 적용하여 산정한 금액
(6) 조세특례제한법 시행령(2015.1.1. 대통령령 제25590호로 개정되기 전의 것) 제116조(지방세 면제) ⑦ 법 제120조 제2항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 합병"이란 합병일 현재 소비성서비스업(소비성서비스업과 다른 사업을 겸영하고 있는 경우에는 합병일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 소비성서비스업의 사업별 수입금액이 가장 큰 경우만 해당한다)을 제외한 사업을 1년 이상 계속하여 영위한 법인(이하 이 항에서 "합병법인"이라 한다) 간의 합병을 말한다. 이 경우 소비성서비스업을 1년 이상 영위한 법인이 합병으로 인하여 소멸하고 합병법인이 소비성서비스업을 영위하지 아니하는 경우에는 해당 합병을 포함한다.
(7) 지방세특례제한법(2015.1.1. 법률 제12955호로 개정된 것) 제57조의2(기업합병·분할 등에 대한 감면) ① 대통령령으로 정하는 합병에 따라 양수(讓受)하는 재산을 2015년 12월 31일까지 취득하는 경우에는 지방세법 제15조 제1항에 따라 산출한 취득세를 면제한다. 다만, 해당 재산이 지방세법 제15조 제1항 제3호 단서에 해당하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 금액을 빼고 산출한 취득세를 면제한다.
1. 지방세법 제13조 제1항에 따른 취득 재산에 대해서는 같은 조에 따른 중과기준세율(이하 "중과기준세율"이라 한다)의 100분의 300을 적용하여 산정한 금액
2. 지방세법 제13조 제5항에 따른 취득 재산에 대해서는 중과기준세율의 100분의 500을 적용하여 산정한 금액 제177조(감면 제외대상) 이 법의 감면을 적용할 때 지방세법 제13조 제5항에 따른 부동산등은 감면대상에서 제외한다.