청구인은 배우자상속재산분할기한까지 상속재산에 대한 분할등기를 하지 아니한 점, 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 신고한 사실도 없는 점 등에 청구인이 신고한 배우자 상속공제 중 5억원을 제외한 금액을 공제에서 배제하여 상속세를 결정․고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구인은 배우자상속재산분할기한까지 상속재산에 대한 분할등기를 하지 아니한 점, 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 신고한 사실도 없는 점 등에 청구인이 신고한 배우자 상속공제 중 5억원을 제외한 금액을 공제에서 배제하여 상속세를 결정․고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 피상속인이 2017.6.22. 사망하자 상속인인 청구인과 그 자녀들(3남 1여)은 2017.12.8. “피상속인의 상속개시일 현재의 모든 재산에 대하여 공동상속인 모두의 공유로 하고, 공동소유의 지분은 각자 1/5 소유로 하며 차후 가능한 조속한 기일 내에 합의하여 분할하기로 한다”는 내용의 ‘상속재산 분할협의서’(인감증명서 첨부 및 인감도장 날인, 이하 “1차 협의서”라 한다)를 작성하고, 2017.12.12. 상속재산에 대한 취득세도 납부하였는바, 1차 협의서 작성시 사실상 배우자인 청구인의 상속재산이 확정되었다. 그러나, 상속재산 중 OOO 임야 등 토지 18개 필지와 같은 시 OOO 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 제외한 현금의 상속재산분할을 협의하는 과정에서 분쟁이 생겨 부동산의 상속등기가 지연되었고, 부동산에 대한 인감증명서 유효기간(3개월)이 경과되자 청구인이 일단 상속인들의 법정지분대로 2018.6.27. ‘상속’을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였으며, 이후 상속인들 중 피상속인의 차남인 OOO은 OOO지방법원OOO에 청구인을 포함한 다른 상속인들을 상대로 ‘공유물분할 청구의 소’를 제기하여 현재 진행중이다. 이후, 조사청의 상속세 조사에 따라 2018.9.20. 배우자 상속공제 OOO원이 부인되어 이 건 상속세가 결정․고지되자 상속인들은 1차 협의서와 같은 내용으로 2018.10.8. ‘상속재산 분할협의서’(이하 “2차 협의서”라 한다)를 다시 작성하여 당초 ‘상속’을 원인으로 한 소유권이전등기(법정상속지분)를 ‘협의분할로 인한 상속’을 원인으로 지분을 정정(상속인별 각 1/5)하여 2018.10.11. 경정등기하였다.
(2) 이처럼 2017.12.8. 1차 협의서에 따라 배우자인 청구인의 상속재산이 사실상 확정되고, 2018.6.27. 법정상속지분에 대하여 형식적으로 소유권이전등기를 경료한 후, 2018.10.11. 1차 협의서와 같은 내용대로 ‘협의분할로 인한 상속’을 원인으로 경정등기를 하였는바, 민법제1015조에 의하면, 상속재산협의분할의 법률적인 효력은 상속개시일로 소급하여 발생하는 것이므로 상증법 제19조에 따라 배우자상속공제 OOO원의 공제요건을 충족한 것으로 보아야 한다. 또한, 이 건은 상속재산공유물분할소송 등 상속에 대한 실체적 분쟁이 계속되고 있어서 법정기한내에 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우에 해당되는바, 상증법 제19조 제3항에 따라 부득이한 사유가 있을 경우 적용되는 배우자상속재산분할기한(2018.12.31.) 이전인 2018.10.11.자로 협의분할에 의한 소유권경정등기를 하였으므로 국세기본법제14조의 실질과세원칙에 따라 OOO원을 배우자상속공제로 하여 상속세를 경정하여야 한다.
(1) 상증법 제19조 제1항에서 “거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세과세가액에서 공제한다”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 “제1항에 따 른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.”고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 “제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.”고 규정하고 있다.
(2) 청구인을 포함한 상속인들은 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날인 2018.6.30.까지 배우자의 상속재산을 분할등기하지 아니하였고, 이 건 조사종결인인 2018.7.17.까지도 상속재산 분할협의가 이루어지지 아니하였을 뿐만 아니라 상속인 등이 상속재산분할과 관련하여 상속재산분할심판 청구를 제기한 사실도 없으며, 상증법 제19조 제3항 단서규정(상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우 배우자상속재산분할기한 연장)은 배우자 상속재산분할사실과 별도로 갖추어야 할 요건을 규정한 효력규정인데, 청구인은 같은 법 시행령 제17조 제3항에서 정하는 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 관할 세무서장에게 신고한 사실 또한 없는 점 등에 비추어 배우자상속공제는 5억원을 적용하는 것이 타당하다.
(1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정된 것) 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 한도금액=(A-B+C)×D-E A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산의 가액 C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D:민법제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
② 제1항에 따른 신고를 할 때에는 그 신고서에 상속세 과세표준의 계산에 필요한 상속재산의 종류, 수량, 평가가액, 재산분할 및 각종 공제 등을 증명할 수 있는 서류 등 대통령령으로 정하는 것을 첨부하여야 한다.
⑤ 제1항의 신고기한까지 상속인이 확정되지 아니한 경우에는 제1항의 신고와는 별도로 상속인이 확정된 날부터 30일 이내에 확정된 상속인의 상속관계를 적어 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 것) 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 개정된 것) 제24조(일반서식) 법 및 영에 따른 제반 신고서등의 서식은 다음 각 호에 따른다.
3. 영 제17조 제3항에 따른 배우자 상속재산 미분할 신고서: 별지 제3호 서식
(4) 민법(2016.12.2. 법률 제14278호로 개정된 것) 제265조(공유물의 관리, 보존) 공유물의 관리에 관한 사항은 공유자의 지분의 과반수로써 결정한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계) 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다. 제1006조(공동상속과 재산의 공유) 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다. 제1015조(분할의 소급효) 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 이 건의 진행상황은 다음과 같다. (가) 피상속인이 2017.6.22. 사망하자 청구인을 포함한 상속인들(배우자 청구인, 자녀 4명)은 아래 <표1>과 같은 내용의 1차 협의서 를 2017.12.8. 작성[상속인별 인감증명서 첨부(발급일: 2017.11.23. ～2017.12.8.)]한 후 2017.12.12. 쟁점부동산에 대한 취득세를 신고․납부하고 1차 협의서를 첨부하여 2017.12.17. 상속세 신고OOO를 하였다. (나) 그러나, 상속인들 간의 다툼으로 쟁점부동산에 대한 상속분할등기가 지연되었고, 인감증명서의 유효기간(3개월)이 경과되자 청구인은 1차 협의서상 지분율(1/5)이 아닌 법정지분율(청구인 11분의 3, 나머지 상속인 4명 각 11분의 2)로 쟁점부동산에 대하여 2017.6.22. 상속을 원인으로 2018.6.27. 소유권이전등기를 하였다. (다) 조사청의 2018.4.9.부터 2018.7.17.까지 피상속인에 대한 상속세 조사복명서에 의하면, 피상속인이 2017.6.22. 사망하자 청구인은 2017.12.13. 상속세 신고시 배우자 상속공제액을 OOO원으로 신고하였으나, 조사청은 2018.6.27. 쟁점부동산에 대하여 상속을 원인으로 법정지분 등기를 경료한 사실은 있으나, 공동상속인간 의견 차이로 배우자상속재산분할기한인 2018.6.30. 이전 및 조사종결일인 2018.7.17.까지도 상속재산 분할협의가 이루어지지 않은 것으로 확인되고, 상속인 등이 상속재산 분할과 관련하여 상속재산 분할 심판청구를 제기한 사실도 없으며, 배우자 상속분을 분할하지 못하는 부득이한 사유를 신고기한까지 관할 세무서에 신고한 사실도 없는 것으로 확인하여 OOO원에 대해 배우자 상속공제를 부인하고 기타 상속재산가액 과소신고분 등을 상속세 과세가액에 포함하여, 아래 <표2>와 같이 과세자료를 통보한 것으로 나타난다. (라) 처분청이 제출한 OOO(피상속인의 장남)과 OOO(피상속인의 차남)의 확인서(2018년 7월)에 의하면, “당초 상속세 신고서에 상속재산으로 신고된 부동산 및 예금자산에 대하여 2018.7.23. 현재 공동상속인간 의견 차이로 상속재산 분할 협의는 이루어지지 않은 상태이며, 지난 2018.6.27. 쟁점부동산에 대한 법정지분 등기를 경료한 사실이 있고, 공동상속인간 상속재산 분할과 관련하여 2018.7.23. 현재 관할 법원에 상속재산분할 심판청구를 제기한 사실은 없으며 상속재산을 협의하여 분할할 수 없다는 취지로 관할 세무서에 신고한 사실 또한 없다”고 기재되어 있다. (마) 배우자상속재산분할기한인 2018.6.30.을 경과하여 피상속인의 차남 OOO은 OOO지방법원OOO에 “쟁점부동산을 경매에 부쳐 그 대금에서 경매비용을 공제한 나머지 금액을 법정지분율대로 분배하여 달라”는 취지의 ‘공유물분할 청구의 소’를 제기하였고, 동 사건은 현재 2심 진행중이며, 상속인들은 2018.10.8. 쟁점부동산에 대하여 1차 협의서와 같은 내용(상속인별 각 1/5 지분)으로 2차 협의서를 아래 <표3>과 같이 작성하고, ‘협의분할로 인한 상속’을 원인으로 2018.10.11. 소유권경정등기(상속인별 각 1/5 지분)를 하였으며, 이후 청구인은 2018.12.5. 처분청에 배우자 상속재산 미분할 사유를 신고한 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로서 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이고(대법원 2001.2.9. 선고 2000다51797 판결 등 참조), 민법제1015조에서 상속재산의 분할에 의하여 각 공동상속인에게 귀속되는 재산은 상속개시 당시에 이미 피상속인으로부터 직접 분할받은 자에게 승계되는 것(대법원 1989.9.12. 선고 88다카5836 판결 등 참조)인바, 이 건의 경우 2017.12.8. 1차 협의서에 따라 배우자의 상속재산이 사실상 확정되었고, 부득이한 사유가 발생하여 배우자상속재산분할기한이 도과되었으나, 2018.6.27. 법정상속지분대로 형식적으로 등기를 경료한 후 2018.10.8. 1차 협의서와 같은 내용으로 2차 협의서를 작성하여 2018.10.11. ‘협의분할로 인한 상속’을 원인으로 소유권경정등기를 하였고, 상속재산협의분할의 법률적인 효력은 상속개시일로 소급하여 발생되므로 실질과세원칙에 따라 OOO원을 배우자상속공제로 하여 상속세를 경정하여야 한다고 주장하고 있다. 반면, 처분청은 배우자 상속공제는 상속재산을 분할하여 배우자상속재산분할기한까지 신고하는 경우에 적용하는 것인데, 이 건은 배우자상속재산분할기한인 2018.6.30.까지, 혹은 조사종결일인 2018.7.17.까지도 상속재산분할협의가 이루어지지 아니하였고, 당시에 상속재산분할과 관련하여 상속재산분할 심판청구를 제기한 사실도 없으며, 상속재산미분할신고서를 제출한 사실 또한 없으므로 배우자 상속공제는 OOO원이 타당하다는 의견이다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 배우자상속재산분할기한 내에 사실상 상속재산이 분할되었고, 법정기한 내 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우에 해당되므로 상증법 제19조에 따라 배우자상속공제 OOO원의 공제요건을 충족하였다고 주장하나, 상증법 제19조 제1항 및 제2항은 ‘배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정)한 경우’에만 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’을 공제할 수 있다고 명시적으로 규정하고 있는 점, 청구인은 배우자상속재산분할기한인 2018.6.30.까지 상속재산에 대한 분할(등기 등이 필요한 경우 분할등기)을 하지 아니하다가 2018.9.20. 상속세 결정일 후인 2018.10.8. 2차 협의서를 작성하고 이를 토대로 2018.10.11.에 이르러 분할등기한 점, 민법제1006조에서 “상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제265조에서 “공유물의 보존행위는 각자가 할 수 있다”고 규정하고 있으므로 상속인 중 1인이 상속인 전부를 위하여 상속을 증명하는 서면을 첨부하여 ‘상속’을 원인으로 한 등기를 신청할 수 있는데 반해, 상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이므로 ‘상속’을 원인으로 한 등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 보기 어려운 점, 청구인은 상증법 제19조 제3항에 따라 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한인 2018.6.30.까지 신고한 사실도 없는 점 등에 비추어 청구인이 신고한 배우자 상속공제 OOO원 중 OOO원을 제외한 OOO원을 공제에서 배제하여 상속세를 결정․고지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.