[요지] 청구법인이 작성한 ‘성과상여금 지급의 적정성 검토의견’이라는 문건에서 확인되는 바와 같이 쟁점상여금은 청구법인의 당기순이익 범위 내에서 결정되었으므로 청구법인의 ‘성과배분(이익처분)성격’을 가진 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점상여금은 청구법인의 이익을 쟁점지배주주에게 배분하기 위하여 상여금의 형식을 취한 것으로서 실질적으로 이익처분에 의하여 지급되는 상여금에 해당하는 것으로 판단되므로 손금산입 대상인 통상적인 상여금으로 인정하기는 어렵다 할 것이다.
[참조결정] 조심2016중4350
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 청구법인의 정관, 성과급 규정 및 성과급 지급 기준지표에 따라 주주총회 및 이사회 결의를 거쳐 쟁점지배주주에게 직무수행의 대가로서 쟁점상여금을 지급하였으므로, 쟁점상여금은 법인세법상 손금산입 대상에 해당한다. (가) 법인세법상 임원에게 지급하는 인건비 중 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액으로서 손금불산입 대상에 해당하는 것은 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관․주주총회․사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액과 법인이 지배주주등인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일 직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액이라고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 모든 임직원에게 적용되는 성과급 규정과 성과급 지급 기준지표를 규정하였고, 해당 규정에 기초하여 매년 주주총회에서 결의한 임원의 성과급 지급기준율 한도 내에서 쟁점지배주주 등 임원에게 상여금을 지급하였으므로 쟁점상여금은 법인세법상 손금산입 대상에 해당한다고 볼 수 있다. (다) 납세자인 법인은 상법상 배당이 아닌 근로의 대가로서 상여금을 지급하여 이를 각 사업연도 소득금액 계산시 손금으로 산입하고 해당 임원이 개인별 근로소득세 및 종합소득세를 부담하는 방법으로 각 납세자가 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 법인이 근로대가로서의 상여금을 지급한 것을 두고 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 납세자가 선택한 법률관계는 존중되어야 할 것(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 참조)이다. 청구법인이 쟁점지배주주에게 상여금의 형태가 아닌 급여의 형태로 쟁점상여금을 지급하였을 경우 법인세법상 해당 금액을 모두 손금으로 인정받았을 수 있었을 것이고, 쟁점지배주주에게 근로의 대가로서 급여가 아닌 상여금의 형태로 지급한 쟁점상여금을 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없으므로 손금산입 대상이 아니라고 볼 이유가 없다. (라) 처분청은 청구법인이 임원상여금에 관하여 매출액에 따른 단순 지급비율만 사전에 규정하고 있을 뿐이고, 상여금 지급비율 산정과 관련된 수치화된 근거 및 구체적인 성과평가 방법을 제출하지 못하고 있으므로 청구법인의 성과급 지급규정을 세법상 ‘급여지급기준’으로 보기 어려우며, 청구법인이 지급한 쟁점상여금은 구체적인 지급기준 없이 지급된 상여금에 해당하여 손금불산입하여야 한다는 의견이나, 청구법인과 같이 법인의 구성원이 소수로 구성되고 소수의 지배주주가 사업의 일선에서 필수적이고도 중요한 부분을 직접 수행하는 사실상 개인사업체와 같은 비상장법인에게 매년 형식적인 주주총회 및 이사회 결의, 구체적인 임원 상여금 지급기준의 제정 등을 준수하도록 요구하는 것은 현실적으로 무리라고 볼 수 있어 법인의 재량에 따라 상여금이 지급될 수밖에 없다는 점이 고려되어야 한다. (마) 처분청은 청구법인의 2011년 전년대비 2.52% 매출액이 감소하였음에도 상여금이 9.96% 증가한 점, 매출액이 조금씩 증가하던 2014∼2016년 기간 동안에는 상여금이 감소한 점 등을 고려할 때 상여금의 지급비율의 일관성이 없어 쟁점상여금이 정기적․계속적으로 지급될 가능성 있는 상여금이 아니라는 의견이나, 청구법인은 매출액이 곧 영업이익으로 연결되는 기술집약적인 청구법인의 업종특성을 고려하여 매출액을 기준으로 임원상여금의 지급률을 결정한 점, 청구법인은 매출액 규모가 성장한 경우에만 상여금 지급률을 확대하는 등 경영상황이나 시장의 상황이 급변한 때를 제외하고 2004년부터 일관성 있게 임원 성과급 지급률을 일정하게 유지하여 지급하였던 점(2004년∼2008년까지는 10% 내외, 2009년∼2017년까지는 경영 및 시장 상황이 어려웠던 기간을 제외하고는 20% 내외) 등에 비추어 볼 때 쟁점상여금은 법인세법상 지급기준 없이 지급된 상여금 또는 정당한 사유 없이 과다하게 지급된 상여금에 해당하지 아니한다. (바) 처분청은 청구법인이 다른 임직원과 달리 쟁점지배주주에게 과다하게 쟁점상여급을 지급하였으므로 쟁점상여금이 통상적인 상여금에 해당한다고 보기 어렵다는 의견이나, 다음과 같은 이유로 처분청의 주장을 받아들이기 어렵다.
1. 청구법인은 일반 대중이 아닌 기업을 주 고객으로 하기 때문에 청구법인의 사업영역은 청구법인이 개발한 기술을 고객이 구매를 원하는 제품으로 구현하는 부문과 개발한 제품을 고객에게 공급하는 계약을 수주하는 부문으로 구성되어 있어 임직원별 기여도를 평가할 때 제품개발 및 계약수주 부문의 기여도가 가장 큰 비중을 차지한다.
2. 청구법인의 대표이사인 OOO는 기술집약적인 청구법인의 사업부문에서 가장 중요한 기술의 개발과 영업에서 핵심적인 역할을 수행하였고, 청구법인의 부사장인 OOO은 청구법인의 사업에 대한 지원업무를 총괄하는 전문경영인으로서 역할을 수행하였다. 또한 쟁점지배주주를 제외한 청구법인의 임직원별 평균 근속연수가 2년 내외였음에도 청구법인의 매출이 지속적인 성장세를 유지한 것은 쟁점지배주주의 역할이 중요하였음을 확인할 수 있다.
3. 이와 관련하여 조세심판원은 ‘임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것으로 경영실적, 재무현황, 그 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 임원 개개인의 성과를 평가한 내역이나 상여금 계산의 구체적 내용이나 산출내역이 없더라도 법인이 주주총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정한 급여지급기준에 따라 지급하는 상여금은 손금으로 인정해야하고, 특히, 소수가 지배하는 비상장법인임을 감안하면 형식적인 규제절차(주총, 이사회결의, 지급기준 등)의 준수 여부는 법인의 재량으로 본다’고 결정(조심 2016중4350, 2017.6.30.)하였고, 이러한 선결정례의 취지를 고려할 때 청구법인의 쟁점상여금 지급과 관련된 사항은 청구법인의 재량의 범위에 해당된다고 볼 수 있어 쟁점상여금이 과다하다는 처분청의 주장을 받아들이기 어렵다.
(2) 청구법인은 처분청에 청구법인의 임직원에 대한 상여금 지급내역, 조직도, 근속연수 및 업무기술서 등 상여금 산정을 위한 자료를 제출하고 쟁점상여금 산정과 관련된 사항을 설명하여 쟁점상여금이 지배주주의 직무수행의 대가임을 증명하였으므로 쟁점상여금이 과다하다는 처분청의 의견을 받아들이더라도 쟁점지배주주의 직무수행 대가에 해당하는 쟁점상여금 중 일부 금액을 손금산입 대상으로 인정받아야 한다.
(1) 청구법인의 경우 구체적인 상여금 지급 규정 없이 쟁점지배주주에게 쟁점상여금을 지급한 것이므로 이익처분에 의한 상여로 볼 수 있다. (가) 법인세법제43조 제2항에서는 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관․주주총회․사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 위 규정의 취지는 일반 근로자와 달리 임원에게 지급되는 상여금에 대하여는 엄격한 기준을 적용하여 임원이 법인에게 영향력을 행사하여 과도한 상여금을 수령하는 것을 방지하고자 한 것이다. (나) 청구법인이 조사청의 세무조사 당시 쟁점상여금의 지급 근거로서 제출한 2014∼2017사업연도 주주총회 및 이사회 회의록은 원본이 아닌 사본이므로 자료의 신빙성이 떨어지는 점, 청구법인이 제출한 임원 성과급 지급관련 경영지표 및 경영진 업무기여도 자료만으로는 쟁점상여금의 지급률이 결정된 구체적 이유를 알 수 없는 점, 청구법인의 성과급 규정(작성일자 2003.2.1.) 및 성과급 기준지표(작성일자 2005.1.2.)에는 ‘업무중요도, 공헌도, 팀별실적, 수행능력에 따라 가중치를 부여한 뒤 지급액을 매출액의 3% 한도 내에서 지급하되, 임원의 경우 이사회에서 승인․결정한 지급 기준율의 한도 내에서 지급한다’고 규정되어 있으나, 청구법인이 제출한 주주총회 및 이사회 회의록에는 임원 성과급 지급률의 한도를 승인하거나 집행한 내용이 없는 점 등에 비추어 청구법인은 임직원에게 일반적으로 통용되는 계량화된 성과급 지급규정이 없다고 볼 수 있다. (다) 청구법인은 매 사업연도별 사업실적을 분석한 뒤 경영성과 공헌도에 따라 임직원에게 상여금을 차등 지급하였다고 주장하나, 구체적인 성과평가의 근거가 없이 매출액에 따른 단순 지급비율만을 결정한 것으로 확인되는 점, 매출액 대비 상여금 지급 비율이 일관성이 없는 것으로 확인되는 점, 청구법인이 상여금 지급비율을 산정하는 구체적인 근거자료를 제출하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점상여금은 성과급의 구체적인 지급기준이나 성과평가 방법이 없이 지급된 상여금에 해당한다.
(2) 또한 청구법인은 다른 임직원과 달리 쟁점지배주주에게 편중하여 쟁점상여금을 과도하게 지급하였으므로 쟁점상여금을 통상적인 상여금에 해당한다고 보기 어렵다. (가) 청구법인은 2007∼2017년 기간동안 쟁점지배주주에게 상여금으로 약 OOO을 지급한 사실이 확인되나, 같은 기간 주주에 대한 배당액 약 OOO에 불과한 점, 쟁점지배주주를 제외한 청구법인의 직원들(20여명)의 상여금 지급액이 연평균 OOO 정도로 확인되는 점, 미등기임원 2명의 2015∼2017년 상여금 합계액은 OOO인 점 등에 비추어 쟁점지배주주에게 지급된 쟁점상여금은 다른 임직원에 비해 과도한 수준이었음을 확인할 수 있다. (나) 청구법인은 쟁점지배주주의 기여도가 높아 다른 임직원에 비해 많은 수준인 쟁점상여금을 지급했다는 의견이나, 쟁점상여금은 구체적인 기준에 따라 지급된 것이 아니고, 전체 임직원의 상여금 중 약 90%의 상여금을 쟁점지배주주에게 지급한 것으로 확인되어 쟁점상여금은 합리적인 수준을 벗어난 것이라고 볼 수 있다. (다) 따라서 청구법인은 거래처와 청구법인이 제품 판매계약시 청구법인의 이익률을 감안하여 단가가 책정되는 것을 고려하여 쟁점상여금을 통해 청구법인의 이익률을 조정한 것으로 볼 수 있다.
(3) 청구법인은 청구법인의 임직원에게 적용된 상여금 지급률 중 쟁점지배주주의 기여도를 고려하여 가장 높은 지급률을 적용하여 산정한 상여금을 손금산입 대상으로 보아야 한다는 의견이나, 적정 상여금 수준은 청구법인이 구체적인 증빙자료를 통해 산출하여야 하는 것이므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점상여금을 이익처분에 의한 상여로 보아 과세한 처분의 당부(주위적 청구)
② 법인세법 시행령제43조 제3항을 적용하여 쟁점상여금 중 청구법인의 임직원에게 지급하는 상여금을 초과한 부분을 제외한 나머지 금액에 대하여 손금산입되어야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)
(1) 법인세법 제19조 (손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다. 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
(2) 법인세법 시행령 제20조(성과급 등의 범위) ① 법 제20조 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 성과급"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
4. 내국법인이 근로자[다음 각 목의 어느 하나의 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다)는 제외한다]와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금
② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
③ 법인이 지배주주 등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일직위에 있는 지배주주 등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.
⑦ 제3항에서 "지배주주 등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주 등 중 가장 많은 경우의 해당 주주 등(이하 "지배주주 등"이라 한다)을 말한다.
⑧ 제3항 및 제7항에서 "특수관계에 있는 자"란 해당 주주등과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 해당 주주 등이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
(1) 쟁점상여금 지급과 관련된 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2014∼2017사업연도 기간 중 청구법인의 등기부등본상 임원인 쟁점지배주주에게 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점상여금을 지급하였다. OOO (나) 청구법인의 2014∼2017사업연도 영업이익은 아래 ＜표2＞와 같다. OOO
(2) 쟁점상여금과 관련하여 청구법인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구법인의 정관 중 성과급 관련 조항과 성과급 규정 및 성과급 지급 기준 지표는 아래 ＜표3＞, ＜표4＞ 및 ＜표5＞와 같다. OOO (나) 청구법인은 2014∼2017사업연도 주주총회 의사록 및 이사회 회의록은 아래 ＜표6＞과 같다. 청구법인의 2014∼2017사업연도 주주총회 및 이사회에서 결정된 청구법인의 임원 성과급 지급률은 아래 ＜표7＞과 같다. OOO (다) 조사청의 청구법인에 대한 세무조사 당시 청구법인은 청구법인의 임원 성과급 지급과 관련하여 쟁점지배주주에 대한 경영성과, 업무기여도, 공헌도 등 성과평가내역을 확인할 수 있는 서류를 제출하여달라는 조사청의 요구에 대하여 아래 ＜표8＞ 및 ＜표9＞와 같이 해명하였다. OOO (라) 청구법인이 제출한 각 사업연도 임원별 청구법인의 매출기여도 및 성과급 지급관련 지표는 아래 ＜표10＞ 및 ＜표11＞과 같다. OOO (마) 청구법인이 제출한 쟁점지배주주의 업무기술서는 아래 ＜표12＞ 및 ＜표13＞과 같다. OOO (바) 청구법인이 같은 기간 청구법인의 미등기 임원OOO에게 지급한 상여금은 아래 ＜표14＞와 같고, 청구법인은 다른 임원이 청구법인의 일부 제품(LED 제어기)에 대한 설계업무만을 담당하고 있어 ＜표12＞와 같이 청구법인의 대다수 제품과 관련된 업무를 담당한 유기조와 차별된다는 의견이다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 청구법인의 정관 및 성과급 규정 등에 따라 주주총회 및 이사회의 결의에 의하여 쟁점지배주주에 대하여 쟁점상여금을 정당하게 지급하였으므로 쟁점상여금이 손금산입대상이라고 주장하나, 법인이 지배주주 및 그와 특수관계에 있는 임원에게 상여금이나 보수를 지급하였다고 하더라도 그것이 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당법인 내 다른 임원들의 상여금 등과의 현저한 격차 유무, 상여금 등의 증감추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급여부 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당상여금 등이 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위한 것이라고 볼 수 있다면 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금으로 볼 수 있다고 할 것인바(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결, 같은 뜻임), 쟁점상여금은 2014∼2017사업연도 청구법인의 당기순이익의 60%를 초과하는 거액으로 이를 임원 개인에 대한 임금으로 보기 어려운 점, 청구법인이 제출한 쟁점지배주주에 대한 업무기여도 및 업무기술서 만으로는 청구법인이 다른 임직원에 비해 쟁점지배주주에게만 거액의 쟁점상여금을 지급한 합리적인 사유를 확인하기 어렵고, 쟁점상여금 지급과 관련된 구체적인 기준이 있었다고 보기 어려운 점, 쟁점상여금은 청구법인의 이익이 확인되는 매사업연도말경 결정된 것으로 보이는 점, 청구법인이 작성한 ‘성과상여금 지급의 적정성 검토의견’이라는 문건에서 확인되는 바와 같이 쟁점상여금은 청구법인의 당기순이익 범위 내에서 결정되었으므로 청구법인의 ‘성과배분(이익처분) 성격’을 가진 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점상여금은 청구법인의 이익을 쟁점지배주주에게 배분하기 위하여 상여금의 형식을 취한 것으로서 실질적으로 이익처분에 의하여 지급되는 상여금에 해당하는 것으로 판단되므로 손금산입 대상인 통상적인 상여금으로 인정하기는 어렵다 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점상여금 중 쟁점지배주주의 직무집행 대가가 포함되어 있으므로 이를 손금산입 대상으로 포함하여야 한다고 주장하나, 쟁점상여금이 사실상 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 실질이 동일하므로 법인세법 시행령제43조 제1항에 따라 손금에 산입할 수 없는 점, 쟁점상여금이 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입 대상이 된다는 점에 대하여는 쟁점상여금의 산정경위나 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결, 같은 뜻임)가 있음에도 청구법인은 쟁점상여금 중 직무집행의 대가에 대한 산출내역 및 쟁점지배주주의 직무수행과 관련된 구체적인 근거자료를 제출하지 아니한 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다 할 것이다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.