쟁점비용을 작업진행률 산정시 총공사예정비에 포함할 수 있는지 여부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 OOO 일원의 OOO 아파트 재건축사업(이하 “쟁점재건축사업”이라 한다)을 위하여 2009년 7월 조합설립인가를 받아 2009.8.1. 설립된 주택재건축조합법인으로, 쟁점재건축사업은 2013년 7월 사업시행인가, 2014년 9월 관리처분계획인가 및 2015년 7월 착공신고를 거쳐 2018년 4월 준공승인되었다.
• 나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.9.19.∼ 2018.10.20. 기간 동안 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 2015년 8월 아파트 OOO를 일반분양하면서 작업진행률에 따라 계산한 분양수입과 분양원가로 각 사업연도의 법인세를 신고하면서 소송법무비용, 감정평가용역비, 상가영업보상비 등 합계 OOO(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 총공사예정비에 포함한데 대해 쟁점비용을 총공사예정비에서 제외하여 작업진행률을 재계산한 후 과소신고한 수입금액 OOO을 익금산입하고, 대응되는 용지원가 OOO을 손금산입하여 법인세 OOO을 과세하여야 한다고 보아 처분청에 과세자료를 통보하였다.
• 다. 이에 처분청은 2019.1.7. 청구법인에 대하여 2016사업연도 법인세 OOO 및 2017사업연도 법인세 OOO을 경정․고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.3.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

1. 재건축사업의 회계처리는 조합의 운영비와 분양관련비용은 손익계산서에 “판매비와 관리비”로, 그 외의 비용인 사업비는 성격에 따라 “건설용지”와 “분양원가”로 분류되어 왔으며 재건축사업은 계속기업의 가정이 적용되지 않는 일회성 사업으로서 사업추진 중에 발생하는 모든 비용은 분양원가로 분류하는 경우도 있어 쟁점비용은 예정원가에 포함되는 것이 타당하다. 청구법인은 도시 및 주거환경정비법(이하 “도시정비법”이라 한다)이 정하는 절차에 따라 장기간 사업을 추진하는 사업시행자로서 안전진단부터 각종 인·허가 및 심의를 거쳐 개별용역 발주 및 건축공사 도급을 통해 건축물을 완성하는 것이므로 건축공사와 무관하다는 이유로 쟁점비용을 예정공사비에서 제외하여서는 아니되고, 처분청은 쟁점비용과 성격이 같은 안전진단비, 구역지정용역비, 도시계획용역비, 교통영향평가용역비, 정비사업전문관리용역비, 총회비, 민원처리비 등 OOO은 분양경비로 인정하고 있다. 또한, 사업비예정액과 실제 발생액의 차이가 3%에 불과하므로 조사청이 총공사예정비를 합리적으로 추정하였는지 불분명하다고 본 것은 부당하다.

• 가) 상가영업보상비로 OOO을 예상하고 이를 사업비 예정액에 포함하였고, 현재 상가조합원들의 권리가액 관련 소송으로 상가는 분양하지 못하고 있으며 이 비용의 지출시기와 금액은 알 수 없지만, 향후 지출될 것은 확실하다. 만약 상가보상비가 직접적으로 공사진행과 무관하다는 이유로 예정원가에서 제외한다면 협의의 공사비(철거비, 건축비, 설계비, 감리비 등) 외 모든 비용도 예정원가에서 제외하여야 할 것이다.
• 나) 감정평가비용은 도시정비법 제74조 에 의해 관리처분계획서를 작성하기 위하여 조합원소유의 기존부동산 및 신축부동산 감정평가비용OOO과 기타의 평가비용OOO인바, 관리처분계획서를 작성하기 위한 감정평가는 토지 취득을 위한 것이 아니라 전체 재건축사업의 필수 절차인 관리처분계획을 수립하고 인가를 받기 위한 비용이므로 공사원가에 포함되어야 한다. 감정평가비용은 청구인의 시공사OOO와의 가계약일인 2013.5.2. 이후 지출되었으며, 처분청이 본계약일인 2014.9.30. 이전에 지출된 비용이므로 이를 공사원가로 보지 않는것은 부당하다.
• 다) 처분청은 소송비용 OOO을 모두 토지취득관련비용으로 보았으나 소송은 조합설립에 반대하는 주민의 부동산을 매수하기 위한 매도청구 소송, 이주와 관련된 소송, 조합원들과의 분쟁으로 인한 소송 및 기타의 소송으로 구분되는 바, 매도청구와 이주를 위한 소송비용 이외 기타의 소송비는 재건축이란 사업을 진행하기 위해 필수적으로 발생하는 부대비용으로서 공사비로 계상하는 것이 타당하다.

2. 단일 목적의 일회성사업인 정비사업(재건축·재개발)에서는 모든 비용을 공사비용으로 보아야 하고, 추진위원회 인가부터 준공에 이르기까지 모든 인·허가 비용 및 추진위원회로부터 조합으로 포괄승계 된 비용은 공사원가에 포함되며, 관리처분계획서상의 정비사업추산액은 재건축사업의 실행예산에 해당하는 것으로서 기업회계기준상으로도 이를 공사예정원가로 볼 수 있다(금융감독원 질의회신 2001-161). 법인세법 시행규칙제34조 제1항 제1호 단서에서는 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간 등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다고 규정하고 있는바, 장기간에 걸친 단일프로젝트로서 협의의 공사비 외에 여러 가지 비용이 투입되고, 총회 결의를 얻어 총정비사업비가 예측되며, 매년 실제로 발생된 사업비가 객관적으로 산정되므로 총예정정비사업비와 투입사업비의 비율로 사업진행률을 산정하는 것이 타당하며, 기계적으로 공사계약 체결 전·후 또는 조합원 관련 여부로 공사비 해당여부를 판단하는 것은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

1. 청구법인은 아파트 OOO를 일반분양한 후 총 분양금액 OOO을 수입금액으로 신고하면서 2014.8.23. 관리처분계획 총회시 정비사업비의 추산액으로 소송비 OOO(명도 및 해산, 청산까지의 각종 소송비용), 감정평가수수료 OOO, 보상비 OOO(상가영업보상비 등)을 총공사예정비에 포함하여 작업진행률을 계산하였으나, 쟁점비용은 합리적인 방법에 의하여 추정하였는지 여부가 불분명하고, 공사 진행과는 직접 관련이 없는 비용이므로 작업진행률 계산 시 총공사예정비에서 제외하여야 한다.

• 가) 2014.8.23. 개최된 관리처분계획 총회 문서 중 ‘정비사업비 추산액 및 그에 따른 조합원 부담규모 및 부담시기’에 의하면, ‘명도 및 해산·청산까지의 각종 소송비용 OOO’으로 기재되어 있을 뿐 비용 산출에 관한 근거자료가 없어 해당 비용을 합리적인 방법에 의하여 추정하였는지 여부가 불분명하고, 청구법인도 명도소송비용 OOO은 건설용지에 계상한 바와 같이 명도소송비용 등은 토지원가에 해당하는 것으로서 총공사예정비에 포함될 수 없다. 또한, 해산·청산까지의 각종 소송비용은 재건축조합과 조합원간 분쟁이 발생할 경우에 지출할 비용이므로 공사 진행과 관련이 없다.
• 나) 청구법인이 관리처분계획수립총회(2014.8.23.)를 위하여 조합원 소유재산(아파트 및 상가와 그 부속토지)에 대한 종전․후 자산 평가를 함에 있어 소요될 것으로 추산한 감정평가비 OOO은 관리처분계획 수립을 위한 비용이며 공사 진행과 관련이 없다. 청구법인의 분양원가명세서상 확인되는 감정평가비용은 총 OOO으로, 2014년 감정평가비용 OOO은 공사착공(2015.7.31.)하기 약 2년 전인 2013년에 감정평가를 의뢰하였고 감정평가비용을 지출한 사업연도도 2014년이므로 이는 공사계약 체결(2014.9.30.) 전 지출한 것으로서 실제 공사 진행에 따라 발생한 지출로 볼 수 없고, 2017년 지출한 감정평가비용 OOO은 2017년 계정별원장상 적요에 ‘법인세 신고를 위한 현물출자 자산’, 거래처 OOO으로 기재되어 있는 점으로 보아 법인세 신고를 위한 비용으로서 공사 진행과는 관련이 없다.
• 다) 상가조합원에 대한 영업보상비 OOO은 2014.8.23. 개최된 관리처분계획 회의 총사업비 추산액으로서 관리처분에 관하여 청구법인과 상가조합원간에 근본적인 분쟁이 2014년부터 현재까지 계속되고 있고 조사일 현재까지 상가조합원이 영업보상비를 청구하거나 영업보상비를 지출한 사실이 없는 등 공사 진행과 관련이 없고, 지출 가능성이 불확실하며 금액 또한 합리적 추정이 불가능하므로 총공사예정비에 포함될 수 없다.

2. 청구법인은 재건축사업의 경우 협의의 공사비를 포함한 기타비용총액을 총예정공사비로 보아야 한다고 주장하나, 작업진행률을 산정하는 근본 목적은 공사가 여러 회계기간에 걸쳐 이루어지는 장기도급계약에 있어서도 권리의무확정주의를 엄격히 적용하면 공사가 완성되어 인도될 때까지 수익을 계상하지 않고 있다가 공사가 완성된 때 일시에 거액의 수익을 계상하게 되기 때문에 기간수익이 불균형적으로 나타나는 불합리한 결과를 가져오게 되는 경우가 있으므로 이러한 불합리한 점을 제거하기 위함이고, 아파트 수분양자들로부터 받은 분양수익(분양금액)을 그 목적물인 아파트 공사 완료정도에 따라 배분하는 것이다. 기업회계기준 제2절(건설형 공사계약) 16.38에서 공사계약전 지출은 선급공사원가로 계상하도록 하고 있고, 같은 기준 16.48에서는 공사원가라 하더라도 공사진행에 따라 직접 발생한 지출이 아닌 경우 공사진행률 계산시 제외하도록 하고 있으며, 같은 기준 실무지침 16.31에서는 공사개시전까지 발생한 공사원가는 발생시에 선급공사원가로 계상한 다음 공사개시 후 공사진행률에 따라 공사원가로 계상하되 동 선급공사원가는 공사진행률 계산에 포함하지 아니하도록 규정하고 있다. 따라서, 재건축사업을 추진하기 위한 필수적인 비용이라 하여 총공사예정비에 포함할 수는 없고, 작업진행률 산정의 목적물을 재건축사업 자체로 보아 재건축사업 추진비율을 작업진행률로 오해하고 있는 청구주장은 부당하다.

• 가. 쟁점

① (주위적 청구) 쟁점비용을 작업진행률 산정시 총공사예정비에 포함할 수 있는지 여부

② (예비적 청구) 재건축사업의 경우 협의의 공사비를 포함한 기타비용총액을 총공사예정비로 보아야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 등

(1) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설 등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. (단서 생략) (3) 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산등】① 영 제69조 제1항 본문에서 "건설 등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우: 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 작업진행률 = 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 총공사예정비

2. 제1호 외의 경우: 제1호를 준용하여 계산한 비율

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

③ 영 제69조제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

계약금액 × 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

당해사업연도에 발생된 총비용

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점재건축사업 추진경과는 아래와 같다. OOO

(2) 청구법인은 수입금액을 작업진행률에 의하여 아래 <표1>과 같이 계산하였으며, 작업진행률 계산을 위한 총공사예정비 산정은 감정평가비, 소송비용, 상가보상비 등을 가산한 금액으로 산정하였다. <표1> 청구법인의 작업진행률 및 총공사예정비 산정내역

(3) 조사청은 쟁점비용을 총공사예정비에서 차감하고 아래 <표2>와 같이 연도별 비용으로 계상하였다. <표2> 총공사예정비 제외항목 연도별 비용 계상내역

(4) 조사청은 아래 <표3>과 같이 작업진행률을 재계산하여 과소신고한 수입금액 OOO을 익금산입하고, 아래 <표4>와 같이 대응되는 용지원가 OOO을 손금산입하였다. <표3> 작업진행률 변경에 따른 수입금액 변동내역 <표4> 용지원가 변동내역

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①(주위적 청구)에 대하여 살피건대, 청구법인은 소송비용, 감정평가용역비, 상가영업보상비 등 쟁점비용을 작업진행률 산정시 총공사예정비에 포함하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 쟁점비용을 산출한 근거가 명확하지 아니한 점, 사업연도별로 청구인이 추정한 비용과 실제 발생액의 차이를 당해 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액에 반영하지 아니한 점, 청구법인이 총공사예정비에 포함한 쟁점비용 OOO 중 실제 지출되어 처분청이 연도별 비용으로 인정한 것은 OOO에 불과한 점, 청구법인이 추정한 상가영업보상비 OOO은 공사가 완료된 이후에도 지급되지 않고 있는 점 등에 비추어 청구법인이 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 원가를 기준으로 작업진행률을 산정하였다고 보기 어려워 처분청이 작업진행률을 재계산하고 그에 따른 수익금액을 익금에 산입한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②(예비적 청구)에 대하여 살피건대, 법인세법 시행령제69조 제1항 및 법인세법 시행규칙제34조는 건설의 경우 그 기간 동안의 손익의 귀속과 관련하여 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액을 총공사예정비로 나누어 산출한 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하고, 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 당해 사업연도 말까지의 변동 상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하도록 규정하고 있다. 한편, 기업회계기준 제2절(건설형 공사계약) 16.38.은 공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간 동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함하나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출은 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에 공사원가의 일부로 포함되며, 같은 기준 16.46.은 건설형 공사계약의 당사자들이 공사수익과 공사원가를 신뢰성 있게 추정하기 위해서는 건설형 공사계약 대상자산에 대한 각 당사자의 구속력 있는 권리, 교환되는 대가, 결제의 방법과 조건 등이 명시된 계약이 있어야 하며, 같은 기준 16.47.은 공사진행률은 실제공사비 발생액을 토지의 취득원가와 자본화대상 금융비용 등을 제외한 총공사예정원가로 나눈 비율로 계산함을 원칙으로 한다고 규정하고 있다. 따라서 총공사예정원가 중 일부를 사업초기에 과다 추정하고 이후 이를 수정·반영하지 않음으로써 작업진행률이 초기에 낮게 계산되도록 하여 수입금액을 지연인식하게 되는 것은 기업회계기준에 따라 공사원가를 구성하는 각 항목별로 구분하여 합리적으로 추정한 총공사예정비를 바탕으로 작업진행률을 계산함으로써 기간손익의 왜곡을 방지하려는 입법취지에 부합하지 않는 결과를 가져오고(OOO, 같은 뜻임), 소송비용, 감정평가용역비, 상가영업보상비 등의 규모가 합리적으로 추정되었는지 여부가 불분명할 뿐만 아니라 실제 건설공사를 완료하기 위해 소요된 비용인지 여부가 불명확한 비용을 총공사예정비에 포함할 수는 없는 점에서 재건축사업의 경우 협의의 공사비를 포함한 기타비용총액을 총공사예정비로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.