쟁점건물이 가정어린이집의 용도에 맞게 개조되어 장기간에 걸쳐 어린이집으로 운영되고 있는 것은 사실이나, 본래 주거용으로 지어진 공동주택으로, 필요에 따라서는 추가적인 공사를 통해 주택으로도 언제든지 전환 가능하다고 보여지므로 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점건물이 가정어린이집의 용도에 맞게 개조되어 장기간에 걸쳐 어린이집으로 운영되고 있는 것은 사실이나, 본래 주거용으로 지어진 공동주택으로, 필요에 따라서는 추가적인 공사를 통해 주택으로도 언제든지 전환 가능하다고 보여지므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 어린이집은 2009.7.1. 영유아보육법 시행령이 개정되면서 시설요건을 갖추어 관할 지방자치단체에서 인․허가를 받아야 운영할 수 있게 되었고, 관련규정에 따라 어린이집 일부라도 대표자 및 보육 교직원의 주거시설로 사용하는 것이 금지되어 어린이집으로 전용되어야 하였으며, 화재예방, 소방시설 설치․유지 및 안전관리에 관한 법률, 환경보건법 등의 이행여부를 엄격관리하고 있다. 청구인은 쟁점건물에 대하여 사적 용도를 위한 주거시설을 폐기하고 어린이집 시설요건에 맞게 용도 및 시설을 변경하여 인․허가를 받은 후 어린이집으로 전용하여 일시적이 아니라 장기간(20년) 어린이집으로 사용한 사실이 객관적으로 입증되므로 실질과세의 원칙에 따라 주택 수에서 제외하여야 한다.
(2) 지방세특례제한법제19조 및 같은 법 시행령 제8조의3 규정에 따라 영유아보육법에 따른 ‘장기어린이집’은 어린이집 운영기간동안 소유자의 재산권 행사(임대, 거주 등)가 불가능하고, 사용이 제한된 부동산으로 보아 재산세를 감면하고 있는바, 쟁점건물도 같은 이유로 재산세가 부과되지 아니한 것을 보더라도 주택으로 봄은 부당하다.
(3) 청구인의 배우자는 쟁점건물을 국가 및 지방자치단체에 제공하고 그에 따른 소유자로서 어떠한 권리를 주장하거나 행사하지 아니하였으며, 어린이집 제공으로 인한 임대소득, 사업소득 등이 발생하지 않았다. 즉, 공공어린이집은 일종의 국가 정책적 차원의 비영리 사업장으로 청구인은 단지 어린이집 운영규정에 따라 근로를 제공하였을 뿐이고(원장 겸 보육교사 1명, 전임 보육교사 3명, 취사부 1명 등 공공어린이집에 5명이 근로를 제공함), 어린이집은 국가 및 지방자치단체의 보조금으로 운영되었기 때문에 청구인이 주택으로 사용하였다고 볼 수 없다.
(4) 처분청은 “언제든지 용도나 구조의 변경 없이 주거용으로 사용할 수 있음을 전제로” 주택으로 판단한 심판결정례 및 법원판례 등을 처분근거로 제시하고 있으나, 청구인이 2019.2.28. 어린이집을 폐업한 후에 용도변경 및 구조변경을 위하여 인테리어회사와 2019.3.15.부터 2019.4.20.까지 공사계약에 따라 쟁점건물의 시설변경을 한 사실에 비추어 보더라도 쟁점건물을 주택 수에 포함하는 것은 부당하다.
(1) 청구인은 쟁점건물은 주거가 아닌 가정보육시설인 어린이집으로 사용하여 사실상 주택이 아니므로 쟁점양도주택에 대한 1세대 1주택 비과세 판정 시 보유주택 수에서 제외하여야 한다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들이기 어렵다. (가) 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다 하더라도 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 할 것이다(서울행정법원 2017.5.16. 선고 2017구단5686 판결, 조심 2016서4236, 2017.1.2. 같은 뜻임). (나) 쟁점건물의 경우 아파트를 어린이집으로 운영할 당시의 사진을 보면 유아용 세면기, 유아용 변기 등 욕실설치 기기가 성인용이 아닌 어린이용이라는 차이만 있을 뿐 건물의 본질적인 내용인 주택이 아닌 것으로 바뀌었다고 볼 수 없으며, 언제든지 주거에 사용해도 무방할 정도로 아파트로서의 구조․기능․시설 등이 갖추어져 있는바, 그 용도나 구조의 변경 없이 주거용으로 사용할 수 있는 것으로 판단된다.
(2) 기획재정부장관의 “2017년 세법개정안” 자료에 의하면 5년 이상 운영한 가정어린이집과 거주주택을 각각 1채 보유하는 경우 거주주택 양도 시 1세대 1주택 비과세특례를 적용하도록 하는 보도자료를 2017.8.2. 배포한 것으로 나타나나, 개정된 소득세법 시행령제155조 제20항을 위와 같은 내용으로 개정하면서 관련 부칙에서 개정된 시행령의 시행일인 2018.2.13.이후 양도하는 분부터 적용하도록 규정하였는바, 시행령 개정일 이전에 양도한 쟁점양도주택의 경우 적용대상이 아니다.
(1) 청구인과 그 배우자의 쟁점건물과 쟁점양도주택의 취득, 보유 및 양도내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인 등의 쟁점건물 등 취득, 보유 및 양도내역
(2) 청구인은 쟁점양도주택을 2017.11.1. OOO에 양도하고, 1세대 1주택 비과세 대상이 아닌 것으로 보아 양도소득세 OOO을 예정신고 하였다가, 2018.12.24. 쟁점건물은 장기어린이집에 해당하여 주택 수에서 제외함이 타당하다는 이유로 기 신고․납부한 양도소득세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.
(3) 처분청은 2019.2.20. 아래 <표2>와 같이 쟁점건물은 주택에 해당하므로 쟁점양도주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 없음을 이유로 경정청구를 거부하였다. <표2> 경정청구 거부통지내용
(4) 청구인은 쟁점건물은 주택으로 볼 수 없다며 2005.4.7. OOO이 발급한 보육시설 인가증, 2005.4.21. OOO세무서장이 발급한 고유번호증, 여성가족부장관이 2005.8.19., 2007.8.6. 청구인에게 발급한 보육교사자격증 및 보육시설장자격증, 보건복지부장관이 1997.2.19., 2002.8.25. 발급한 보육교사 양성교육 및 보수교육 수료증과 함께 쟁점건물을 어린이집으로 사용하던 당시의 사진 14매 등을 제출하였다.
(5) 쟁점건물에 대한 지방세 세목별 과세증명서에 의하면 2008년 귀속분부터 2017년 귀속분까지 주택분 재산세를 면제받은 것으로 나타난다.
(6) 청구인은 어린이집으로 사용하던 쟁점건물을 주거용으로 사용할 수 없어서 용도변경 등 공사를 진행한 것이라며 제출한 2019.3.10. 청구인의 배우자 OOO과 체결한 계약서의 내용은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점건물 인테리어 계약서
(7) 2017.8.2. 기획재정부장관은 아래 <표4>와 같은 “2017년 세법개정안” 보도자료를 배포한 사실이 확인된다. <표4> “2017년 세법개정안” 보도자료 중 일부
□ 출산․보육에 대한 세제지원 확대
○ 가정어린이집(5년 이상 운영)과 거주주택(2년 이상 거주)을 각각 1채 보유하는 경우 거주주택 양도 시 1세대 1주택 비과세특례 적용
• 기부 장려를 위해 지정기부금단체에 어린이집 추가
(8) ‘2017년 간추린 개정세법’에 의하면 거주주택 외에 가정어린이집 보유 시 1세대 1주택 비과세 적용규정의 개정취지 등에 대하여 아래 <표5>와 같이 기재되어 있다. <표5> 2017개정세법 주요내용 중 일부
2. 거주주택 외에 가정어린이집 보유시 1세대 1주택 비과세 적용(소득령 §155)
(1) 개정내용 종 전 개 정
□ 다음의 주택 1채와 거주주택을 소유한 상태에서 거주주택 양도시 1세대 1주택 비과세 적용 ㅇ 장기임대주택 <추 가>
□ 1세대 1주택 비과세 적용 범위 확대 ㅇ (좌 동) ㅇ 세대원이 5년 이상 운영한 가정어린이집 시·군·구 인가를 받아 사업자등록한 가정어린이집으로서, 가정어린이집 으로 사용하지 않은 날부터 6월이 경과하지 않을 것 (2) 개정이유
□ 민간어린이집과의 형평성 감안 (3) 적용시기
□ 영 시행일 이후 양도하는 분부터 적용 (9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 어린이집의 시설요건에 맞게 쟁점건물의 용도 및 시설을 변경하여 20년 넘게 어린이집으로 사용한 사실이 확인됨에도 이를 주택 수에 포함하여 쟁점양도주택에 대하여 1세대 1주택 비과세 적용을 배제한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인이 제시한 증빙자료에 의하면 쟁점건물이 가정어린이집의 용도에 맞게 개조되어 장기간에 걸쳐 어린이집으로 운영되고 있는 것은 사실이나, 본래 주거용으로 지어진 공동주택으로, 필요에 따라서는 추가적인 공사를 통해 주택으로도 언제든지 전환 가능하다고 보여지므로 현재 구조 및 시설 등의 상태가 주거용으로 시설 및 구조를 되돌리기에 불가능할 정도에 이르렀다고는 보이지 아니하는 점, 가정어린이집은 개인이 가정이나 그에 준하는 곳에 설치·운영하는 보육시설로서, 공동주택에 설치된 가정어린이집이 건축법상으로도 그 용도가 근린생활시설이나 복지시설이 아닌 주택으로 분류되는 점, 2018.2.13. 대통령령 제28637호로 일부개정된 소득세법 시행령제155조 제20항의 개정규정은 2018.2.13. 이후 양도하는 분부터 적용되는 것(부칙 제2항 제2호)이나, 쟁점건물은 2017.11.1. 양도된 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 따라서, 처분청이 쟁점건물이 주택에 해당하는 것으로 보아 쟁점양도주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용하여야 한다는 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령
(1) 소득세법 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조【1세대1주택의 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
⑳ 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 다음 각 호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 "직전거주주택"이라 한다)이 있는 거주주택(이하 이 항에서 "직전거주주택보유주택"이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다.
1. 거주주택: 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록 및 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자의 등록을 한 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있을 것
㉑ 1세대가 장기임대주택의 임대기간요건(이하 이 조에서 "임대기간요건"이라 한다)을 충족하기 전에 거주주택을 양도하는 경우에도 해당 임대주택을 장기임대주택으로 보아 제20항을 적용한다. (3) 소득세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28637호로 일부개정된 것) 제155조【1세대1주택의 특례】⑳ 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 "장기가정어린이집"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 영유아보육법 제13조 제1항 에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 "직전거주주택"이라 한다)이 있는 거주주택(이하 이 항에서 "직전거주주택보유주택"이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 거주주택: 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 영유아보육법 제13조제1항 에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있을 것
3. 장기가정어린이집: 양도일 현재 법 제168조에 따라 사업자등록을 하고, 장기가정어린이집을 운영하고 있을 것
㉑ 1세대가 장기임대주택의 임대기간요건(이하 이 조에서 "임대기간요건"이라 한다) 또는 장기가정어린이집의 운영기간요건(이하 이 조에서 "운영기간요건"이라 한다)을 충족하기 전에 거주주택을 양도하는 경우에도 해당 임대주택 또는 가정어린이집을 장기임대주택 또는 장기가정어린이집으로 보아 제20항을 적용한다. 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다. 8의2. 1세대의 구성원이 영유아보육법 제13조 제1항 에 따라 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수ㆍ구청장(자치구의 구청장을 말한다)의 인가를 받고 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 후 5년 이상(이하 이 조에서 "의무사용기간"이라 한다) 가정어린이집으로 사용하고, 가정어린이집으로 사용하지 아니하게 된 날부터 6월이 경과하지 아니한 주택
10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다) <부칙> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) ① 이 영은 이 영 시행일이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다.
② 이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다. (4) 영유아보육법 제10조【어린이집의 종류】 어린이집의 종류는 다음 각 호와 같다.
1. 국공립어린이집: 국가나 지방자치단체가 설치ㆍ운영하는 어린이집
2. 사회복지법인어린이집: 사회복지사업법 에 따른 사회복지법인(이하 “사회복지법인”이라 한다)이 설치ㆍ운영하는 어린이집
3. 법인ㆍ단체등어린이집: 각종 법인(사회복지법인을 제외한 비영리법인)이나 단체 등이 설치ㆍ운영하는 어린이집으로서 대통령령으로 정하는 어린이집
4. 직장어린이집: 사업주가 사업장의 근로자를 위하여 설치ㆍ운영하는 어린이집(국가나 지방자치단체의 장이 소속 공무원을 위하여 설치ㆍ운영하는 어린이집을 포함한다)
5. 가정어린이집: 개인이 가정이나 그에 준하는 곳에 설치ㆍ운영하는 어린이집
6. 부모협동어린이집: 보호자들이 조합을 결성하여 설치ㆍ운영하는 어린이집
7. 민간어린이집: 제1호부터 제6호까지의 규정에 해당하지 아니하는 어린이집 (5) 영유아보육법 시행규칙 제9조【어린이집의 설치기준 등】① 법 제15조에 따른 어린이집의 설치기준(법 제15조의2부터 법 제15조의4까지에 따른 놀이터, 비상재해대비시설 및 폐쇄회로 텔레비전의 설치기준을 포함한다)은 별표 1과 같다. [별표1] 어린이집의 설치기준
1. 어린이집의 구조 및 설비는 그 시설을 이용하는 영유아의 특성에 맞도록 하여야 하며, 사적 용도를 위한 시설 등 영유아의 보육 목적에 부합하지 않는 시설은 설치할 수 없다. 다만, 관할 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지역적 특수성을 고려하여 필요하다고 인정하는 경우에는 보육교직원의 기숙시설을 설치할 수 있다.
2. 어린이집은 하나의 건물에 설치하여야 한다. 다만, 담 또는 울타리로 둘러싸인 동일 대지 안에 여러 개의 건물(모두 5층 이하이어야 한다)이 있는 경우 모든 건물의 전체가 어린이집으로 사용되고 3)바)①에 따른 옥외놀이터가 설치된 경우에는 그러하지 아니하다.
(6) 건축법 제2조【정의】② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.
(7) 건축법 시행령 제3조의5【용도별 건축물의 종류】법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다. [별표 1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)
2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집․공동생활가정 ․지역아동센터․노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 주택법 시행령 제3조 제1항 에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. (단서생략)
② 다음 각 호의 부동산에 대해서는 재산세(지방세법 제112조 에 따른 부과액을 포함한다)를 2021년 12월 31일까지 면제한다.
1. 해당 부동산 소유자가 과세기준일 현재 유치원등에 직접 사용하는 부동산
2. 과세기준일 현재 유치원등에 사용하는 부동산으로서 해당 부동산 소유자와 사용자의 관계 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 부동산 (9) 지방세특례제한법 시행령 제8조의3【영유아어린이집 등에 사용하는 부동산의 범위】법 제19조 제2항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 부동산"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산을 말한다.
1. 해당 부동산의 소유자가 해당 부동산을 영유아어린이집 또는 유치원으로 사용하는 자(이하 "사용자"라 한다)의 배우자 또는 직계혈족으로서 그 운영에 직접 종사하는 경우의 해당 부동산
2. 해당 부동산의 사용자가 그 배우자 또는 직계혈족과 공동으로 해당 부동산을 소유하는 경우의 해당 부동산
3. 해당 부동산의 소유자가 종교단체이면서 사용자가 해당 종교단체의 대표자이거나 종교법인인 경우의 해당 부동산
4. 영유아보육법 제14조 제1항 에 따라 사업주가 공동으로 설치ㆍ운영하는 직장어린이집 또는 같은 법 제24조 제3항에 따라 법인ㆍ단체 또는 개인에게 위탁하여 운영하는 직장어린이집의 경우 해당 부동산
결정 내용은 붙임과 같습니다.