법령상으로 기준면적을 초과하는 쟁점토지는 종합합산과세대상으로 과세됨이 타당하고 종합합산과세대상은 소득세법상 비사업용 토지에 해당하는 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점토지 중 비사업용 토지에 해당하는 부분에 대하여 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
법령상으로 기준면적을 초과하는 쟁점토지는 종합합산과세대상으로 과세됨이 타당하고 종합합산과세대상은 소득세법상 비사업용 토지에 해당하는 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점토지 중 비사업용 토지에 해당하는 부분에 대하여 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청의 과세처분은 신의성실 원칙을 위반하여 이루어진 것이므로 취소되어야 한다. (가)국세기본법제15조에는 “납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하여야 한다. 세무공무원은 직무를 수행할 때에도 또한 같다.”라고 규정하여 세법상 신의성실의 원칙에 관한 일반규정을 두고 있다. 원칙적으로 과세요건이 충족되어 납세의무가 발생하면 과세관청은 법률이 정한대로 조세를 부과·징수하여야 하나, 모든 경우에 이와 같은 원칙을 관철하게 되면 구체적 타당성에 부합하지 않는 경우가 발생한다. (나) 법원은 조세법률관계에 있어 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 내지 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위한 요건으로는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하여야 하고(① 요건), 과세관청의 견해 표명이 정다하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며(② 요건), 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고(③ 요건), 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(④ 요건)고 하였다(대법원 1988.9.13. 선고 86누101 판결 참조). (다)지방세법제116조 제1항은 “재산세는 관할 지방자치단체의 장이 세액을 산정하여 보통징수의 방법으로 부과·징수한다.”라고 규정하고 있고,지방세기본법제2조 제1항 제19호는 “보통징수란 세무공무원이 납세고지서를 납세자에게 발급하여 지방세를 징수하는 것을 말한다.”라고 규정하고 있으며, 같은 법 제35조 제1항 제3호는 보통징수는 지방세의 경우 “과세표준과 세액을 해당 지방자치단체가 결정하는 때” 납세의무가 확정된다고 규정하고 있다. 법원도 “재산세와 같은 부과방식의 조세에 있어서는 과세관청이 조사확인한 과세표준과 세액을 부과결정(경정결정을 포함)한 때에 그 납세의무가 구체적으로 확정되지만 그 확정의 효력은 납세의무자에게 그 결정이 고지된 때에 발생한다”고 하였다(대법원 1995.2.28. 선고 94누5052 판결 참조). (라) 이들 법률 규정과 법원의 판례에 따르면 쟁점토지가 재산세 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지 여부는 과세관청이 조사·확인하여 재산세 과세표준과 세액을 결정하는 과정에서 정해지는 것이지 납세자가 판단하는 것이 아니다. 즉, 과세관청이 별도합산과세대상으로 보고 재산세를 보통징수한 경우 토지를 양도하는 납세자 입장에서는 당해 토지가 재산세 별도합산과세대상이라는 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰하고 그에 따라 양도소득 과세표준을 신고할 수 밖에 없는 것이다. (마) OOO시장은 2013년부터 계속해서 쟁점토지를 재산세 별도합산과세대상으로 조사·확인하고 청구인에게 납세고지서를 발급하였는바, 과세관청에서는 재산세 별도합산과세대상이라는 공적인 견해를 일관되게 표명하였다(① 요건). 청구인은 아무런 과실 없이 과세관청이 표명한 공적견해에 따라 쟁점토지를 재산세 별도합산과세대상으로 신뢰하였고, 재산세 별도합산과세대상인 쟁점토지는소득세법제104조의3 제1항 제4호에 따라 비사업용 토지에 해당하지 않으므로 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 전제에서 관련 양도소득세 과세표준을 신고·납부하였다(②·③ 요건). 그러나, 처분청은 쟁점토지가 재산세 별도합산과세대상이라는 과세관청의 견해 표명이 있은 때로부터 약 2년이 경과한 2018년 10월경에 이르러서야 쟁점토지가 재산세 종합합산과세대상이라며 과세처분을 하여 청구인의 이익을 침해하고 있어(④ 요건) 청구인의 신뢰이익을 침해하여 위법하다. (바) 신의성실 원칙 위반이 인정되지 않는다고 하더라고, 쟁점처분 중 장기보유특별공제를 배제한 부분은 위헌인 법률에 근거한 것이므로 취소되어야 마땅하다.
1. 2015년 입법예고된소득세법개정안은 비사업용 토지의 양도소득은 중과세하되 10년 이상 장기보유자에게는 최대 30퍼센트의 장기보유특별공제를 적용하는 것이었으나, 막상 개정된소득세법(2015.12.15. 법률 13885호로 개정된 것으로 이하 “구소득세법”이라 한다)은 개정안이나 장기보유특별공제 제도의 목적과는 달리 2016.1.1. 이전에 보유한 기간을 장기보유기간에 산입하지 않도록 규정하였다. 그 후 이에 대한 비판이 높아지자 2016.12.20. 법률 14389호로의소득세법개정을 통하여 구 소득세법 제95조 제4항 은 다시 2017.1.1.부터 실제 취득일을 기준으로 장기보유특별공제를 적용하는 것으로 개정되었다.
2. 결국 청구인은 쟁점토지를 10여년 이상 장기보유하고 정부의 소득세법개정안과 오랫동안 지속되어 온 장기보유특별공제 제도를 신뢰하였음에도 쟁점토지를 양도한 시점이 2016.1.1.에서 2016.12.31. 사이라는 우연한 사정 때문에 장기보유특별공제를 받지 못하게 되었다.
3. 비사업용 토지로서 2016.1.1. 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산의 경우 2016.1.1.부터 취득한 것으로 간주하는 구 소득세법 제95조 제4항 은 비사업용 토지의 사업용 토지로서의 전환을 억제하는 것으로 목적의 정당성이 없을 뿐만 아니라, 2016.1.1.에 취득한 것으로 간주하여 양도소득세를 중과하는 것이므로 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권을 과도하게 침해하는 규정에 해당한다.
4. 또한, 2016.12.20.소득세법개정에 따라 2017.1.1. 이후에 비사업용 토지를 양도한 사람은 그 보유기간을 그대로 인정받아 장기보유 특별공제를 받을 수 있는 반면, 2016.1.1. 이후부터 2017.1.1. 이전에 비사업용 토지를 양도한 사람은 구소득세법에 따라 장기보유특별공제를 받을 수 없게 되는바, 이는 본질적으로 같은 것을 다르게 취급하여 평등의 원칙에도 위배되어 위헌인 법률에 해당한다.
(2) 청구인에게는 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 존재하므로 최소한 가산세 부과처분은 취소되어야 한다. (가) 청구인에게는국세기본법제48조 제1항 제2호에 따른 가산세를 부과할 수 없는 ‘정당한 사유’가 존재한다. ‘정당한 사유’는 추상적인 개념에 해당하여 구체적인 사안에서 어떠한 경우에 정당한 사유가 있다고 볼 수 있을지 문제가 되나, 일반적으로 납세자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 이를 정당화할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정이 있을 때, 즉 책임을 물을 만한 기대가능성이 없을 때 ‘정당한 사유’가 인정된다고 할 것이다[조심 2013서3354(2013.4.2.) 등 참조]. (나) 앞서 본 바와 같이 ① 쟁점토지가 재산세 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지 여부는 과세관청이 조사․확인하여 재산세 과세표준과 세액을 결정하는 과정에서 정해지는 것이지 납세자가 판단하는 것이 아닌 점, ② 과세관청은 2013년부터 쟁점토지의 양도일이 속하는 2016년까지 계속해서 쟁점토지를 재산세 별도합산과세대상으로 조사확인하고 청구인에게 납세고지서를 발급하여 온 점, ③ 청구인을 대리해서 양도소득세 과세표준을 신고한 세무대리인도 이러한 과세관청의 조사확인 내용에 따라 쟁점토지가 별도합산과세대상으로서 비사업용 토지가 아니라고 판단한 점, ④ 청구인과 같은 일반인이 청구인과 동일한 상황에서 과세관청의 견해표명과 다르게 쟁점토지가 재산세 종합합산과세대상이라고 판단하리라고 기대하기는 불가능한 점에 비추어 보면 청구인에게 가산세를 부과할 수 없는 ‘정당한 사유’가 존재한다.
(1) 비사업용 토지에 대한 장기보유특별공제를 배제한 과세처분은 정당하다. (가) 쟁점토지에 대하여 2009∼2012년에 종합합산과세대상으로 재산세가 부과되어 청구인이 종합부동산세를 납부하였음이 확인되고, 2014∼2016년도 귀속 재산세도 OOO시청은 이를 종합합산과세대상으로 보아 과세하였다. (나) 실제 내용도 영업용 건축물의 부수토지에 대한 용도(상업)지역 적용배율 3배를 초과하는 부분은 종합합산과세대상으로 비사업용 토지에 해당되므로 쟁점토지 중 비사업용 토지부분에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 과세한 당초 처분은 정당하다. (다) 신의성실 원칙은 과세관청이 공적인 견해를 표명할 당시의 사정이 그대로 유지됨을 전제로 하는 것이 원칙이고 그와 같은 사정이 변경된 경우에 그 공적견해는 신의성실 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
(2) 쟁점토지에 대해 2009～2012년, 2014～2016년 재산세가 종합합산과세대상으로 부과되었음이 확인되고, 법령상 영업용 건축물 부수토지를 초과하는 토지는 종합합산과세대상에 해당하므로 비사업용 토지에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 가산세를 부과한 처분은 정당하다.
① 과세처분이 신의성실 원칙에 반한다는 청구주장의 당부
② 가산세를 부과할 수 없는 ‘정당한 사유’가 존재한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제15조(신의․성실) 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. (2) 소득세법 제95조(양도소득금액) ②제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제48조 에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.
④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다. 제95조(양도소득금액)(2015.12.25. 법률 제13558호로 개정된 것) ④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산하며, 제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다. 제95조(양도소득금액)(2015.12.25. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것) ② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제48조 에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지 가.지방세법또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 나.지방세법제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
(4) 지방세기본법 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
19. "보통징수"란 세무공무원이 납세고지서를 납세자에게 발급하여 지방세를 징수하는 것을 말한다. 제35조(납세의무의 확정) ① 지방세는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 세액이 확정된다.
3. 제1호 외의 지방세: 해당 지방세의 과세표준과 세액을 해당 지방자치단체가 결정하는 때
(5) 지방세법 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
1. 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 지역은 제외한다)의 공장용 건축물의 부속토지로서 공장용 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 범위의 토지
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지
② 제1항에 적용할 용도지역별 적용배율은 다음과 같다. 용도지역별 적용배율 도시지역
5배
2. 준주거지역․상업지역 3배
3. 일반주거지역․공업지역 4배
7배
4배 도시지역 외의 용도지역 7배
(1) 처분청의 답변서 및 OOO시장의 재산세 과세자료 회신[세무과-32911(2018.11.23.), 세무과-34189(2018.12.6.)] 등의 자료를 통하여 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점토지 위 영업용 건축물 현황은 다음 <표1>과 같다. <표1> 영업용 건축물 현황 (나) 쟁점토지는 OOO5필지(5,906㎡)가 2011.12.27. OOO(5,154.7㎡)로 환지확정된 것으로 그 내역은 다음 <표2>와 같다. <표2> 쟁점토지의 환지확정 내역 (다) 쟁점토지의 연도별 용도지역 지정 현황은 다음 <표3>과 같다. <표3> 쟁점토지의 연도별 용도지역 지정현황 (라) 처분청은 2018.11.1. OOO시청에 쟁점토지에 관한 상업지역 편입일 및 도시개발 사업시행기간 조회를 요청하였고, 이에 대한 OOO시청의 회신내용은 다음과 같다.
1. OOO시청의 재산세 과세자료 회신(세무과-32911, 2018.11.23.)내용은 다음과 같다.
2. OOO시청에서는 위 재산세 과세자료 회신 내용 중 종합합산 토지형태가 다음과 같이 건축물 부속토지 배율초과에서 부설주차장 설치 기준면적을 초과한 것으로 변경하여 처분청에 다음과 같이 다시 회신하였다(세무과-24189, 2008.12.6.).
(2) 이 건 심리담당자가 OOO시청 세무과와 유선통화 후 수취한 재산세 과세내역을 통하여 확인한 바, 2009～2012년도 쟁점토지에 대한 재산세는 별도합산과세대상분과 종합합산과세대상분으로 나뉘어 재산세가 과세되었다가, 이후 쟁점토지 전체가 별도합산과세대상으로 합산되어 청구인이 보유한 그 외 토지와 함께 재산세가 과세되었으나, 처분청의 2018.11.1. 쟁점토지의 상업지역 편입일 및 도시개발 사업시행기간 조회요청으로 이러한 오류를 파악하고, 쟁점토지를 별도합산과세대상분과 종합합산과세대상분으로 분리하여 부과제척기간 내에 있는 2014～2016년도 재산세를 추가로 경정․고지한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 OOO시장이 2013년부터 계속해서 쟁점토지를 재산세 별도합산과세대상으로 조사·확인하고 청구인에게 납세고지서를 발급하였는바, 쟁점토지는 과세관청에서는 재산세 별도합산과세대상이라는 공적인 견해를 일관되게 표명하는 등 신의성실 원칙의 적용대상이라 주장하나, 쟁점토지가 환지처분에 따라 하나의 지번으로 정리되기 이전인 2009～2012년까지 종합합산대상토지로 재산세가 과세된 사실이 있고 청구인 또한 이러한 사실을 인지하고 있었던 것으로 보여지는 점, 쟁점토지 환지 이후 OOO시청에서 쟁점토지 전체를 별도합산과세대상으로 분류하여 종합합산과세대상으로 과세되지 아니하였다고는 하나 처분청이 쟁점토지에 대한 양도소득세 세무조사를 실시함에 있어 OOO시청에 상업지역 편입일 및 도시개발 사업시행기간 조회를 요청하였고 이에 대하여 검토를 하던 중 재산세 과세에 오류가 있는 점을 발견하여 쟁점토지에 대한 재산세 과세를 종합합산과세대상으로 변경하여 부과제척기간내에 있는 2014～2016년도 재산세를 경정․과세하였으므로 과세관청의 비과세 관행이 있었다거나 청구인에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였다고 보기 어려운 점, 법령상으로 기준면적을 초과하는 쟁점토지는 종합합산과세대상으로 과세됨이 타당하고 종합합산과세대상은소득세법상 비사업용 토지에 해당하는 점, 청구인은 2015.12.15. 법률 13885호 개정된 소득세법 개정에 따라 장기보유특별공제를 적용받지 못하는 것으로 주장하나 2015.12.15. 개정전 소득세법에서는 비사업용 토지에 대하여 장기보유특별공제를 계속하여 배제하여 왔고 개정을 통하여 장기보유특별공제를 적용하되 장기보유특별공제를 적용하는 보유시점 계산에 있어서만 그 기간을 법률개정 이후인 2016.1.1.부터 기산함으로써 장기보유특별공제기간 계산에 있어 개정 이전 시점에 보유한 기간을 산입하지 않겠다는 것인 점 등에 비추어 볼 때, 처분청에서 쟁점토지 중 비사업용 토지에 해당하는 부분에 대하여 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 존재하므로 이에 대한 가산세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 과세관청에서 쟁점토지가 비과세대상이라거나 과세대상에 해당하지 아니한다는 공적인 견해를 표명하였다고 보기 어렵고, 쟁점토지가 2009～2012년까지 재산세 종합합산과세대상으로 분류되어 재산세가 과세된 점을 고려할 때 쟁점토지가 소득세법상 비사업용 토지에 해당하므로 그에 따라 청구인이 양도소득세를 신고․납부할 것을 기대하는 것이 무리라고 볼 만한 사정이 있다고 보기는 어렵다는 점 에서 처분청에서 청구인에게 양도소득세 가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.