청구인은 자경하였다는 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제출하지 못하고 있고, 총급여액이 ooo백만원 이상인 기간을 경작기간에서 제외할 경우 소득세법 제104조의3 제1항 제1호에서 규정하고 있는 비사업용 토지에 해당하므로 설령 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하였더라도 쟁점토지를 비사업용 토지로 보는 것이 타당함
청구인은 자경하였다는 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제출하지 못하고 있고, 총급여액이 ooo백만원 이상인 기간을 경작기간에서 제외할 경우 소득세법 제104조의3 제1항 제1호에서 규정하고 있는 비사업용 토지에 해당하므로 설령 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하였더라도 쟁점토지를 비사업용 토지로 보는 것이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 조특법 시행령 제66조 제14항을 적용하여 과세한 이 건 과세처분은 대한민국 헌법에서 금지하고 있는 소급입법에 해당한다. (가) 조특법 시행령 제66조 제14항은 2014.2.21. 신설되어 근로소득이 3,700만원 이상인 납세자에게 해당 법령에서 자경을 하였다 하더라도 양도소득세 감면을 배제하겠다는 취지로 그 시행일은 2014.7.1.이고, 해당 법령의 시행일이 2014.7.1.이면 해당 법령의 요건도 시행일부터 적용되어야 한다. (나) 위 법령이 시행되기 전까지는 8년 자경농지에 대한 감면규정에 연봉 3,700만원의 규정이 없었으므로 개정법령을 적용하여 과세를 하고자 한다면 법령 시행일인 2014.7.1.부터 적용하여야 함에도 불구하고 과거까지 소급하여 과세를 한다면 이것이 바로 소급입법의 형태로서 헌법에서 금지하는 소급입법금지의 원칙에 위배되는 것이다. (2) 소득세법 시행령제168조의6을 적용함에 있어서 청구인은 실질적으로 자경을 하였으므로 총급여액과 무관하게 장기보유특별공제 적용을 받아야 한다. (가) 처분청은 과세처분에 있어서 위 조항에 대하여 과도하게 해석함으로서 납세자에게 과세권을 남용하고 있다. 총급여액이 3,700만원 이상인 과세기간이 있는 납세자의 경우에는 비록 자경을 하였다 하더라도 자경기간으로 보지 않기 때문에 자경을 하지 않은 것이고, 그러기 때문에 일반 비상업용토지와 동일하게 간주한다는 규정이다. (나) 자경을 하였음에도 불구하고 자경으로 보지 않기 때문에 당연히 비사업용토지로 간주하여 장기보유특별공제 등을 배제하는 행위는 분명히 과세금지원칙에 반하는 것이다.
(1) 조사청은 쟁점토지의 소유자인 청구인이 상시 근로자인 사실과 OOO 소재 다른 농지를 2008.3.24. 양도 후 8년 자경 감면이 부인된 사실, 1997년 7월부터 2009년까지 자경을 입증할 수 있는 객관적인 증빙이 없는 사실과 보유 농지 인근 정황 등을 종합적으로 검토한 결과, 일부 시간에 농작업에 참여하였다고 볼 수 있을지언정 자경 감면시 요건인 ‘농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행’하는 것에는 해당하지 않는 것으로 보아 청구인의 자경 사실을 인정한 사실이 없다.
(2) 청구인은 2016.10.17. 양도한 쟁점토지에 대해 조세특례제한법 시행령제66조 제14항에 따라 과세한 처분은 ‘소급입법’에 해당한다고 주장하나, 부동산의 양도로 인한 양도소득세의 납세의무는 부동산을 양도할 때에 성립하는 것이고, 신설 규정의 시행일인 2014.7.1. 당시 토지의 양도라는 과세요건이 완성되지 않은 이상 과세요건 완성시 과세요건을 강화하는 방향으로 개정된 조항을 적용한다고 하여 소급과세금지의 원칙에 반한다고 볼 수 없다. 청구인의 총급여액이 3,700만원 이상인 기간을 경작기간에서 제외시 쟁점토지는 소득세법제104조의3 제1항 제1호에서 소유자가 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간(양도일 직전 5(3)년 중 2(1)년, 전체보유기간 중 40% 초과) 동안 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지로써 비사업용 토지에 해당하는 것이며, 해당 비사업용 토지에 대해서는 장기보유특별공제를 배제하도록 규정하고 있다. 또한, 소득세법 시행령제168조의6 각 호 규정에 따라 농지에 대한 비사업용토지의 기간 기준을 적용하되, 같은 령 제168조의8 제2항에서 자경한 기간의 판정에 관하여는 조세특례제한법제66조 제14항을 준용하도록 명시한 규정에 따르도록 하여 총급여액이 3,700만원 이상인 과세기간을 경작기간에서 제외하고 있다. 따라서 위 규정에 따라 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 장기보유특별공제 배제하고 8년 자경감면을 부인하여 고지한 처분은 법 규정에 따른 적법한 처분이다.
(1) 조세특례제한법 제69조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역·상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것
2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것.
⑭ 제4항·제6항·제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의 소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.
(3) 소득세법 제104조의3[비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
(1) 처분청에서 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 쟁점토지의 신고 및 경정내역은 아래와 같다. (나) 청구인은 1997.7.3. 쟁점토지 취득 이전인 1991.11.4.부터 양도일 현재까지 OOO으로 재직 중인자로 토지보유 기간 중 총급여액이 3,700만원 이상인 기간은 아래와 같다. (다) 청구인에게 입증책임이 있음에도, 청구인은 1997.7.3 취득 시부터 2009년까지 자경을 입증할 만한 객관적인 증빙은 전혀 제출하지 못하였다. (라) 청구인은 2008.3.24. OOO 소재 농지를 공공용지의 협의취득을 원인으로 양도하였고, 인우보증서 등을 제출하여 8년 자경감면을 신청하였으나, 인우보증 작성자의 진술번복 확인서와 실제 대리경작자의 확인서를 통하여 대리경작이 확인되어 감면 부인된 사실이 있다.
(2) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 농지원부상 최초작성일은 1994.11.23.이고, 총 4필지 7,450㎡를 소유･자경하고 있는 것으로 나타난다. (나) OOO 경제사업장(구매)에서 발급한 ‘거래자별매출상세내역’(2010.1.1.～2016.11.9.)상 청구인은 비료, 농약 등 농자재를 구입한 것으로 나타나나, 볍씨매입내역은 2014～2016년 동안만 확인된다. (다) OOO에서 발급한 ‘개인별수매내역조회’ 내역은 다음과 같다. (라) OOO의 확인서(2018.5.8.) (마) 기타 조합원 증명서OOO, 재직증명서, 직능확인서, 쟁점토지 등기부등본, 양수기 및 동력기 장비사진 등을 제출하였다.
(3) 2016.2.17. 법률 제26982호로 소득세법 시행령제168조의8 제2항이 개정되었고, 전․후의 법조문은 아래와 같다. <종전> <개정>
② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"라 함은 농지의 소재지와 동일한 시(중략)ㆍ군ㆍ구(중략), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 농지법제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다.
② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"란 농지의 소재지와 동일한 시(중략)ㆍ군ㆍ구(중략), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 조세특례제한법 시행령제66조 제13항에 따른 직접 경작(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 이 경우 자경한 기간의 판정에 관하여는 조세특례제한법 시행령제66조 제14항을 준용한다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인은 OOO으로 상시 근로자에 해당하는 점, OOO 소재 다른 농지를 2008.3.24. 양도하고, 양도소득세 신고시 적용한 8년 자경 감면이 부인된 사실이 있는 점, 청구인은 1997년 7월부터 2009년까지 자경을 하였다는 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제출하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점토지에서 조특법 제66조 제13항에 따른 직접 경작을 하였다고 보기 어렵다고 판단된다. (나) 소득세법 시행령제168조의8 제2항이 2016.2.17.자로 개정되었고, 부칙(대통령령 제26982호, 2016.2.17.) 제2조 제2항에서 “이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다”라고 규정하고 있으며, 쟁점토지의 양도일은 2016.10.17.이라 쟁점토지 양도에 따른 양도소득에 관한 규정은 위 시행령을 적용하여야 하는바, 청구인의 총급여액이 3,700만원 이상인 기간을 경작기간에서 제외할 경우 쟁점토지는 소유자가 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간[양도일 직전 5(3)년 중 2(1)년, 전체보유기간 중 40% 초과] 동안 자기가 경작하지 아니하는 농지로서 소득세법제104조의3 제1항 제1호에서 규정하고 있는 비사업용 토지에 해당하므로 설령 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하였더라도 쟁점토지를 비사업용 토지로 보는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점토지에 대하여 8년 이상 자경농지에 대한 감면 및 장기보유특별공제를 배제하여 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.