쟁점세금계산서를 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부

OOO세무서장이 2018.10.23. 청구법인에게 한 2016년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인은 2004.2.17. 개업하여 건설 및 토목건축공사업을 영위 하고 있는 업체로, 2016년 7월 OOO㈜와 OOO 지상에 ‘OOO’(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축하는 공사도급계약(이하 “쟁점계약”이라 하고 동 계약에 의하여 작성한 계약서를 “쟁점계약서”라 한다)을 체결하고 공급가액 OOO원은 완성도기준지급조건부에 따라 6차례에 걸쳐 수령하기로 약정한 후 쟁점계약서상 1차 기성금 청구시기인 ‘터파기 완료시 15%’ 조건에 따라 2017.1.3. 1차 청구분에 대하여 공급가액 OOO원의 전자세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 발행하고 2017.4.20. 2017년 제1기 부가가치세 예정신고시 이를 매출액 으로 신고하였다.
• 나. 처분청은 2018.8.20.～2018.10.8. 기간 동안 청구법인의 2016사업연 도에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점건물 터파기 공사를 ㈜OOO와의 하도급계약에 따라 공사기간의 연장 없이 정상적으로 수행하였으므로 1차 기성금에 대한 공급시기는 공사기간 만료일로부터 14일이 경과한 2016.12.29.임에도 쟁점세금계산서를 2017.1.3. 발행하여 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 보아 2018.10.23. 2016년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.11.7. 이의신청을 거쳐 2019.2.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 쟁점계약서에 의하면 공사비를 완성도에 따라 지급하고 대가의 각 부분을 기성청구일로부터 14일 이내에 지급하기로 약정되어 있으며 1차 기성청구의 시기는 터파기공사 완료일로 되어 있는데, 쟁점건물 신축공사의 현장소장인 OOO이 2016.12.31. 촬영하여 인터넷포털사이트 OOO에 업로드한 쟁점건물 신축공사현장의 사진에 의하면, 2016.12.31. 현재도 터파기공사가 계속 진행되고 있었음을 확인할 수 있고, 2017.1.2. 및 2017.1.3. 각 촬영하여 업로드한 사진에 의하여도 공사가 계속 진행되고 있었음을 알 수 있으며, 레미콘 회사인 OOO이 발행한 세금계산서를 통하여도 이 건 기초바닥 버림타설 레미콘 공사일이 2017.1.3.임이 명확하게 확인된다. 따라서 이 건 터파기공사는 2017.1.2. 현재 계속하여 진행되고 있었음에도 동 공사가 2016.12.15. 완료된 것으로 본 처분청의 의견은 추정에 의한 것으로 타당하지 아니하다. 또한, 청구법인은 쟁점건물의 신축공사비 1차 기성분 OOO원을 2017.1.3. 발주처에 청구하여 2017.1.6. 동 금액을 지급받았다. 부가 가치세법 시행령 제29조 제1항에 의하면 건설용역을 완성도기준조건부로 공급하는 경우 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다고 규정하고 있으며, 같은 법 제17조 제2항에서 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를 받으면 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다고 규정하고 있는바, 1차 기성분에 대한 공급시기는 타파기 완료일이 2016.12.31.인지 또는 2017.1.3.인지 여부와 관계없이 부가가치세법 시행령 제29조 제1항 에 따라 1차 기성분의 대가를 실제로 받은 날인 2017.1.6.이라 할 것이고, 청구법인이 쟁점세금계산서를 2017.1.3. 공급시기 이전에 선발행하였다 하더라도 쟁점세금계산서는 같은 법 제17조 제2항에 따라 적법한 세금계산서에 해당한다. 한편, 처분청은 쟁점계약서상 기성금 지급을 6차례에 걸쳐 지급하 기로 한 완성도지급조건부계약으로 기성청구의 부분은 공사의 진행도가 아닌 부분공사의 종료시점을 기준으로 청구하도록 약정되어 있어서 1차 기성의 시기는 터파기공사 완료시에 역무의 제공이 완료된 것으로 보아야 하므로 이 건 1차 기성의 공급시기는 터파기공사 완료일로 보아야 한다는 의견이나, ‘완성도기준지급조건부’란 건설업종에만 있는 공급시기에 대한 규정으로 건물이 준공될 때까지 공사대금을 수회에 걸쳐 나누어 지급하기로 하고 기성금을 청구할 수 있는 시기를 정하면 완성도기준지급조건부가 충족되므로 기성금을 청구할 수 있는 시기를 쟁점계약과 같이 부분공사의 종료시점으로 한 경우도 완성도기준지급조건부계약에 해당한다. 즉, ‘완성도기준지급조건부’란 월기성계약이든 분기기성계약이든 준공일 이전에 받기로 한 금액에 대하여는 반드시 완성도기준지급조건부의 공급시기를 적용하여야 한다. 처분청은 국세청의 예규(부가가치세과-226, 2010.2.24.)를 인용하며 터파기공사 완료일을 공급시기 기준일로 보고 있으나, 동 예규는 부가가치세법 시행령 제29조 제1항 단서를 명확히 한 것으로 공사가 완료되어 건물이 준공된 경우에 적용하는 것으로 준공이 난 경우에는 준공일 이후에 받기로 한 금액에 대하여 완성도기준지급조건부를 적용하지 아니한다는 것이다. 건축공사에서 ‘역무의 제공이 완료 되는 날’이란 공사가 완료되어 준공된 경우를 말하는 것이라서 터파기공사 완료시 등 부분공사의 완료일은 역무의 제공이 계속되고 있는 공사구간이기 때문에 부분공사 완료는 기성이라 할 수 있을 뿐 완료로 보지 아니한다. 이 건의 경우 1차 기성시기인 터파기공사 완료일은 부분공사의 완료일로서 공사가 완료되어 건물이 준공된 경우가 아니므로 부가가치세법 시행령 제29조 제1항 단서 및 위 예규의 적용대상이 아니다. 또한, 부가가치세법 집행기준 16-29-1에서 완성도기준지급조건부 용역의 공급시기 사례를 구체적으로 정하고 있는데, 부분공사는 기성의 일부로 보고 있으므로 부분공사 완료에 대한 공급시기의 사례는 별도로 규정하고 있지 않다. 따라서 터파기공사 완료일 이후 대금을 받기로 한 경우라면 그에 대한 공급시기는 대가를 받기로 한 때라고 할 수 있다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 OOO㈜와 쟁점계약을 체결하고 기성도에 따라 6차례에 걸쳐 공사대금을 지급하기로 하였는데, 이 때 1차 기성은 ‘터 파기 완료시 15%’에 지급하기로 하고 지급일자는 발주처에 기성청구서 접수 후 14일 이내에 지급한다고 명시되어 있으며, 청구법인은 이에 따라 2017.1.3. 발주처인 OOO㈜에게 제1회 공사기성검사원을 제시하며 결제를 요청하였으나, 기성완료에 대한 검사 없이 2017.1.6. 도급금액의 15%를 지급받았다. 한편, 청구법인은 2016.9.28. 위 공사의 공정 중 일부인 ‘가시설 및 토공사’에 대하여 ㈜OOO와 하도급계약을 체결하였고, 2016.11.8. 공법 변경을 사유로 계약금액을 변경한 적은 있으나 공사기간 연장 등은 없었으며, 위 계약서상 대금은 선급금 없이 ‘월 1회 또는 발주처 기성 지급시’라고 기재되어 있고 지급방법은 ‘본사 결재 후 30일 이내 현금 지급한다’고 약정하고 있으나, ㈜OOO가 청구법인에게 청구한 기성내역을 살펴보면, OOO원이 선지급되었다. 따라서 이 건은 쟁점건물 신축공사기간을 경과하여 기성청구가 이루어진 점, 쟁점계약서에 선급금은 없는 것으로 명시되어 있으나 실제로 1차 기성청구가 있기 전인 2016.10.7. OOO원이 선지급된 점, 각 회차별 기성청구액에서 일정 비율만큼 차감되어 지급된 점 등에 비추어 이 건 공사는 형식은 완성도기준지급조건부이나 실질은 단기공사에 해당하므로 계약서상 공사기간 종료일인 2016.12.15. 터파기 공사가 완료된 것으로 보아 ㈜OOO는 동 시점에 1차 기성을 청구하여야 하며 청구법인은 이로부터 14일 이내 대금을 지급하여야 하므로 2016.12.29.을 공급시기로 하여 세금계산서를 발행하여야 한다. 또한, 이 건의 경우 대금지급은 기성청구일로부터 14일 이내에 지급한다고 되어 있으나 기성청구에 따른 기성검사가 이루어지지 아니하였고, 조기에 허위로 기성을 청구하거나 공모하여 고의로 기성을 지연 청구하였을 개연성도 배제할 수 없으므로 기성청구일인 2017.1.3.을 기준일로 삼을 것이 아니라 터파기공사의 용역완료일인 2016.12.15.을 기준일로 삼아 14일 이내 지급한다고 보면 2016.12.29.을 공급시기로 하여야 하며, 청구법인은 조사시 및 이의신청시 제시하지 아니한 2016.12.20.～2017.1.3. 기간 중 OOO에 게시된 쟁점공사현장의 사진을 이 건 심판청구시에 이르러 제시하였는데, 이를 쟁점건물 공사현장의 사진이라고 볼 수 있는 근거는 희박하고 사진은 촬영한 후 늦게 게시할 수도 있는 것이라서 터파기공사 완료시점을 판단할 수 있는 증빙자료로 보기 어렵다. 따라서 청구법인이 조사기간 중 과세관청의 지적에 대하여 거래처와의 거래관행상 부당한 요구를 거절할 수 없었던 고충을 토로하며 선처를 요구하였고, 조사 종결시에는 아무런 이의제기 없이 확인서의 내용과 같이 쟁점세금계산서가 지연발행되었음을 인정한 점을 감안하면 1차 기성완료시점을 ㈜OOO가 공사를 완료한 시점인 2016.12.15.로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점세금계산서를 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 부가가치세법 (2017.12.19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제16조[용역의 공급시기] ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.

2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제17조[재화 및 용역의 공급시기의 특례] ② 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를 받으면 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다. 제32조[세금계산서 등] ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

② 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자는 제1항에 따라 세금계산서를 발급하려면 대통령령으로 정하는 전자적 방법으로 세금계산서(이하 "전자세금계산서"라 한다)를 발급하여야 한다.

③ 제2항에 따라 전자세금계산서를 발급하였을 때에는 대통령령으로 정하는 기한까지 대통령령으로 정하는 전자세금계산서 발급명세를 국세청장에게 전송하여야 한다.(이하 생략) (2) 부가가치세법 시행령(2017.12.19. 대통령령 제28475호로 개정되기 전의 것) 제29조[할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.

1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우

2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우

3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우

4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 쟁점건물 터파기 공사가 2017.1.3. 완료된 것으로 보아 같은 날 쟁점세금계산서를 발행하고 2017년 제1기 부가가치세 예정신고시 이를 매출액에 포함하여 신고하였으나, 처분청은 1차 기성금에 대한 공급시기를 ㈜OOO와의 하도급계약에 따라 위 공사가 완 료된 2016.12.15.로부터 14일 후인 2016.12.29.로 보아 쟁점세금계산서를 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당하는 것으로 하여 아래 <표1>과 같이 이 건 처분을 하였다.

(2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인이 2016년 7월 발주처인 OOO㈜와 쟁점건물 신축공사와 관련하여 체결한 쟁점계약서의 주요 내용은 다음과 같다. (나) 청구법인은 2016.9.28. 쟁점건물 신축공사 중 가시설 및 토공 사에 대하여 ㈜OOO와 하도급계약을 체결하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다. (다) 청구법인은 2016.11.8. ㈜OOO와 위 하도급계약에 대한 변경계약을 체결하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다. (라) 청구법인은 2017.1.3. OOO㈜에게 다음과 같은 ‘제1회 공사기성검사원’을 접수하고 쟁점세금계산서를 발급한 것으로 나타나고, OOO㈜는 이에 따라 2017.1.6. 청구법인에게 기성청구금 OOO원을 지급한 사실이 금융증빙에 의하여 확인된다. (마) ㈜OOO가 2016.12.31. 청구법인에게 청구한 3차 기성내 역서를 요약하면 아래 <표2>와 같고, 이 때 한 토공사 및 흙막이공사 청구내역을 요약하면 아래 <표3>과 같다. (바) ㈜OOO가 청구법인에게 청구한 기성내역을 요약하면 아래 <표4>와 같다. (사) 청구법인이 쟁점건물 신축공사와 관련하여 OOO㈜에게 2016년 제2기부터 2017년 제1기까지 발행한 전자세금계산서의 내역은 아래 <표5>와 같다. (아) 청구법인이 쟁점건물 하도급공사와 관련하여 2016년 제2기부터 2017년 제2기까지 ㈜OOO로부터 수취한 전자세금계산서의 내역은 아래 <표6>과 같다. (자) 그 밖에 이 건 조사시 청구법인의 대표이사인 OOO이 작성한 확인서의 주요 내용은 다음과 같다.

(3) 청구법인은 이 건 하도급계약서에 공사완료일이 2016.12.15.로 기재되어 있으나 이는 공사기간을 단축하기 위하여 별도로 변경하지 아니한 것이고, 실제로는 2017년 1월까지 계속하여 터파기공사를 진행하였으므로 쟁점세금계산서를 공급시기가 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다고 주장하며 쟁점건물 신축공사 현장을 촬영한 것으로 보이는 사진 19매 및 레미콘 제조업을 영위하는 OOO으로부터 수취한 전자세금계산서, 전자거래명세서, 콘크리트 납품서 및 현장소장이 작성한 현장 레미콘 사용 내역서(2017년 1월) 등을 제시하고 있는데, 전자거래명세서 수취내역은 아래 <표7>과 같고, 청구법인은 동 거래에 대하여 작성일자를 2017.1.31.로 하고 공급가액을 OOO원으로 하는 전자세금계산서 1매를 수취한 것으로 나타난다.

(4) 한편, 처분청은 청구법인이 작성한 하도급계약서에 의하면 공사기간을 경과하여 기성청구가 이루어진 점, 쟁점계약서에 선급금은 없는 것으로 명시되어 있음에도 실제로 1차 기성청구가 있기 전인 2016.10.7. OOO원이 선 지급된 점, 각 회차별 기성청구액에서 일정액이 차감되고 지급된 점 등에 비추어 이 건 공사는 형식은 완성도기준지급조건부이나 실질은 단기공사에 해당하므로 이 건 하도급계약 서상 공사기간 종료일인 2016.12.15. 쟁점건물 터파기공사가 완료된 것 으로 보이므로 적어도 이로부터 14일이 경과한 2016.12.29.을 공급시 기로 하여 쟁점세금계산서를 발행하여야 한다는 의견을 제시하고 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점건물 터파기공사가 이 건 하도급계약서상 공사기간 종료일인 2016.12.15. 완료되었다고 보아 쟁점세금계산서상 공급가액을 2016년 제2기 매출액으로 보아 이 건 부가가치세를 과세하였으나, 부가가치세법 시행령 제29조 에서 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 용역의 공급시기라고 규정하고 있고, 이 경우 완성도기준지급조건부 건설용역의 공급계약서상 특정내용에 따라 해당 건설용역에 대하여 검사를 거쳐 대가의 각 부분의 지급이 확정되는 경우에는 검사 후 대가의 지급이 확정되는 때를 그 공급시기로 보는 것인바, 쟁점계약서상 청구법인이 1차 기성금을 ‘터파기 완료시’ 도급계약금액의 15%를 청구하면 발주처는 기성청구서 접수 후 14일 이내에 지급한다는 내용이 기재되어 있고, 청구법인이 이에 따라 2017.1.3. OOO㈜에게 ‘제1회 공사기성검사원’을 접수하자 OOO㈜가 그 기성청구내역을 검토하여 청구법인에게 2017.1.6. 기성청구금을 지급하였으므로 동 지급일을 ‘검사 후 대가의 지급이 확정된 때’로 볼 수 있는 점, 쟁점건물 신축공사의 현장소장인 OOO이 내부업무보고 목적으로 2016.12.31., 2017.1.2. 및 2017.1.3. 촬영하여 인터넷포털사이트 OOO이라는 명의로 개설된 OOO에 업로드한 쟁점건물 신축현 장의 사진 및 청구법인이 2017.1.3. 콘크리트 타설에 사용되는 레미콘을 공급받고 수취한 레미콘 제조업을 영위하는 OOO이 발행한 세금계산서 등에 의하면 2017년 1월까지 터파기공사는 진행되고 있었던 것으로 보이고, 청구법인이 쟁점세금계산서를 2017.1.3. 공급시기 이전에 선발행하였다 하더라도 이는 부가가치세법 제17조 제2항 에 따라 적법한 세금계산서에 해당하는 점, 청구법인의 대표이사인 OOO이 이 건 심판관회의에 출석하여 청구법인은 이 건 터파기공사에 대하여 2016.10.1.부터 2016.12.15.까지를 공사기간으로 하여 ㈜OOO와 하도급계약을 체결하였다가 공법 변경을 사유로 한차례 원도급계약을 변경하면서 공사금액은 증액하였으나 공사가 지연될 것을 우려하여 공사기간은 연장하지 아니하였고, 발주처 및 금융기관의 책임감리자가 공사현장에 상주하며 공정을 확인하고 공정률을 확정하였다고 한 진술내용에 신빙성이 있는 점 등에 비추어 쟁점건물 터파기공사는 2016년 제2기 부가가치세 과세기간에 완료된 것으로 보기 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점세금계산서를 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.