청구법인은 쟁점이행보증금을 청구법인 명의의 계좌로 수령한바, 청구법인은 관련소송이 확정되기 전에도 쟁점이행보증금을 사실상 관리.지배한다고 볼 수 있는 측면이 있는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점이행보증금을 수령하여 관리.지배하고 있었으므로 쟁점이행보증금 수령시점을 귀속시기로 본 이 건 처분은 잘못이 없음
청구법인은 쟁점이행보증금을 청구법인 명의의 계좌로 수령한바, 청구법인은 관련소송이 확정되기 전에도 쟁점이행보증금을 사실상 관리.지배한다고 볼 수 있는 측면이 있는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점이행보증금을 수령하여 관리.지배하고 있었으므로 쟁점이행보증금 수령시점을 귀속시기로 본 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 조세심판원은 민간출자자 중 하나인 OOO제기한 심판청구에서 쟁점이행보증금과 관련된 손금의 귀속시기를 관련 소송이 확정된 때가 속하는 사업연도라고 보았으므로, 청구법인의 쟁점이행보증금에 대한 익금의 귀속시기 역시 관련 소송이 확정된 때가 속하는 사업연도로 보아야 한다. (가) 민간컨소시엄의 구성원 중 하나인 주식회사 OOO(이하 OOO라고 한다)는, 청구법인이 민간컨소시엄의 귀책사유를 이유로 쟁점토지매매계약과 쟁점협약을 해제함에 따라, 2013.9.3. OOO이행보증계약에 따른 쟁점이행보증금 중 OOO의 몫인 OOO지급하였다. (나) OOO위와 같이 이행보증금 중 일부를 지급한 것을 2013사업연도 손금에 해당한다고 보아, 2018.3.9. 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.5.9. 경정청구를 거부하였고, 이에 OOO2018.6.1. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 아래와 같은 이유로 기각 결정을 받았다. (다) 비록 청구법인의 관점에서 쟁점이행보증금의 경우는 익금의 귀속시기가 문제되고, OOO위 이행보증금의 경우는 손금의 귀속시기가 문제되나, 쟁점이행보증금의 일부분이었던 OOO이행보증금 부담부분에 관한 손금의 귀속시기를 소송이 확정된 때가 속하는 사업연도라고 본 이상, 청구법인의 쟁점이행보증금에 관한 익금의 귀속시기도 2019년 11월 현재 대법원(2017다216752)에 계류 중인 채무부존재확인소송(대법원 2020.7.23. 선고 2017다216752 상고기각 판결로 확정됨, 이하 “관련소송”이라 한다)의 판결확정일이 속하는 사업연도로 보는 것이 타당하다고 할 것이다.
(2) 쟁점이행보증금은 손해배상액의 예정의 성질을 가지고 있으므로, 권리의무확정주의에 따라 2019년 11월 현재 대법원에 계류 중인 관련소송의 판결확정일이 속하는 사업연도를 쟁점이행보증금에 관한 청구법인의 익금 귀속시기로 보아야 한다. (가) 위약금 약정에 관한 민법의 규정과 대법원의 태도는 아래와 같다.
1. 민법제398조 제4항은 위약금의 약정을 손해배상액의 예정으로 추정하고 있고, 대법원도 쟁점이행보증금과 같은 위약금을 민법제398조 제4항의 손해배상액의 예정으로 추정하고 있다(대법원 2001.1.19. 선고 2000다42632 판결 참조).
2. 나아가 대법원은 쟁점이행보증계약과 같이 처분문서가 존재하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 한다는 입장이다(대법원 2010.5.13. 선고 2009다92487 판결 참조). (나) 쟁점이행보증금의 성질은 손해배상액의 예정에 해당한다.
1. 처분문서인 쟁점협약 제25조 제1항은 “제24조 제1항 각 호에 의한 협약해지 또는 협약해제시 제4조의 이행보증금 등의 처분권은 청구법인에게 귀속된다”고 규정하고 있다.
2. 이에 관련소송의 1심(서울중앙지방법원 2015.8.20. 선고 2013가합539292 판결) 및 항소심(서울고등법원 2017.1.11. 선고 2015나2058714 판결) 법원은 쟁점이행보증금의 법적 성격을 위약금 즉, 손해배상액의 예정액이라고 판시하였고, 대법원 역시 상고기각하여 이를 확정하였다(대법원 2020.7.23. 선고 2017다216752 판결 참조).
(3) 청구법인에게 있어 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기는 쟁점이행보증금을 수령한 시점이 아니라 쟁점이행보증금에 대한 대법원(2017다216752)의 판결확정일이 속하는 사업연도(=2020사업연도)여야 하는바, 이 건 법인세 부과처분은 부당하다. (가) 권리의무확정주의란 각 사업연도나 과세기간의 소득을 그 사업연도 등의 기간 동안에서 수령할 권리가 확정된 수익과 그 기간에서 지급하여야 할 의무가 확정된 비용을 비교함으로써 수익과 비용을 인식ㆍ파악한다는 기준으로, 즉 순자산증감의 원인이 되는 사실을 금전의 수수 여부에 불구하고 금전을 수령할 권리와 지급할 의무가 확정된 시점에 손익을 인식ㆍ파악하려는 개념이다(대법원 2003.12.26. 선고 2001두7176 판결 참조). (나) 위와 같은 대법원의 입장에 따라, 쟁점이행보증금이 법인세법제15조 및 같은 법 제40조에 의해 익금으로 인정되기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되어야 할 것이다. 법인세법 기본통칙 40-71⋯20 역시 “법원의 판결에 의하여 지급하거나 지급받는 손해배상금 등은 법원의 판결이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다. 이 경우 ‘법원의 판결이 확정된 날’이라 함은 대법원 판결일자 또는 당해 판결에 대하여 상소를 제기하지 아니한 때에는 상소 제기의 기한이 종료한 날의 다음날로 한다”고 규정하고 있다. (다) 한편, 청구법인의 쟁점이행보증금 수령과 관련소송의 선후를 살펴보면, 청구법인이 쟁점이행보증금을 OOO으로부터 수령한 상태에서 민간출자자들의 청구법인에 대한 채무부존재확인소송이 진행된 것이 아니라, 민간출자자들이 청구법인을 상대로 채무부존재확인소송을 제기한 후 청구법인이 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수령한 것이다. 따라서, 쟁점이행보증금에 관한 관련소송이 진행되는 한 청구법인은 쟁점이행보증금을 익금으로 인식하기는 어려운 상황이어서, 청구법인은 OOO으로부터 수령한 쟁점이행보증금을 예수금으로 회계처리를 할 수밖에 없었다. (라) 나아가 손해배상액의 예정은 사전적으로 손해배상금액을 미리 정하는 개념으로, 쟁점이행보증금과 관련하여 관련소송(채무부존재확인소송)이 제기되면 구체적인 사실관계에 따라 법원이 개입하여 민법제398조 제2항에 따라 감액이 가능하다고 할 것이어서, 청구법인이 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수령한 시점에 손해배상금액이 구체적으로 확정되었다고 보기도 어렵다. (마) 실제 법원은 쟁점이행보증금을 손해배상액의 예정으로 보더라도 부당히 과다한 경우라고 보아 민법제398조 제2항에 따라, 1심의 경우 당초 약정된 이행보증금OOO중 40%를 감액하여야 한다고 하였고, 항소심은 당초 약정된 이행보증금OOO중 45%를 감액하여야 한다고 판시하였으므로, 관련소송의 결과에 따라 청구법인에게 귀속되는 쟁점이행보증금의 최종 금액이 변동될 가능성이 있다고 보이는바, 청구법인이 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수령한 날이 속하는 사업연도(2013사업연도)를 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기로 보는 것은 부당하다. (바) 한편, 처분청은 서울행정법원 판결(서울행정법원 2014.5.2. 선고 2013구합58078 판결) 및 조세심판원 결정례[조심 2011서5150(2013.5.27.)]를 제시하면서, 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기를 청구법인이 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수령한 날이 속하는 사업연도(2013사업연도)로 보아야 한다는 의견이나, 처분청이 제시한 사례는 손해배상예정액이 아닌 위약벌에 관한 사례여서 이 건에 원용하기 적절하지 않은 사안이다. (사) 마지막으로, 쟁점협약 제7조에서 “착공신고일 당시의 총사업비가 사업계획서상 총사업비와 다를 경우, 착공신고일 당시의 총사업비로 한다”는 취지로 규정하고 있는 점을 고려하면, 총사업비의 5%에 해당하도록 설정된 쟁점이행보증금 역시 총사업비의 변동으로 인한 변동가능성을 내포하고 있었다. 따라서 청구법인이 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수취한 시점을 권리의무확정주의에 따른 익금 귀속시기로 보는 것은 타당하지 않아, 이 건 법인세 부과처분은 부당하다.
(4) 쟁점설명기일 이후 추가 주장 (가) 처분청은 대법원 판결(대법원 2011.6.24. 선고 2008두20871 판결 참조)을 이유로, 청구법인이 쟁점이행보증금을 수령한 시점을 귀속시기로 보아야 한다는 의견이나, 이는 대여원리금 청구소송 및 강제집행절차를 통하여 이자 변제에 충당한 경우 판결확정시가 아닌 강제집행절차에 따른 충당금 수령시를 귀속시기라고 본 판례로, 손해배상예정액이 문제된 이 건의 경우 원용하기 부적절하다. (나) 즉 조세심판원이나 대법원은 권리의무확정주의에 따라 손해배상예정액의 경우 손해가 발생 여부 및 그 범위는 당사자 사이에 분쟁이 있는 경우 소송을 통하여 확정될 수 없다는 전제에서 판결확정시를 귀속시기로 판단하고 있다. 이에 반하여 처분청이 제시한 위 대법원 판례의 경우 대여금 및 그 이자의 지급시기 및 액수가 당초부터 특정되어 있다는 점을 고려하여 판결확정시가 아닌 대여원리금을 강제집행절차에서 충당한 때를 익금귀속시기로 본 사안으로, 이 건과 사실관계 및 적용 법리가 다르다고 할 것이다.
(1) 쟁점이행보증금은 다음과 같은 사정을 고려할 때, 청구법인이 쟁점이행보증금을 수취한 시점에 권리가 성숙․확정되어 과세대상이 되는 소득이 발생하였다고 보는 것이 타당하다. (가) 권리의무확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는데 그 의의가 있다 (나) 청구법인이 쟁점이행보증금을 수령할 당시 아래와 같이 쟁점이행보증금의 지급원인 및 지급액을 명확하게 확인할 수 있어서, 청구법인의 과세대상 소득액이 객관화 되어 있었다.
1. 쟁점협약 제25조(손해배상) 제1항에서 “제24조 제1항 각 호 에 의한 사업해지시 제4조의 이행보증금은 청구법인에게 귀속된다”고 규정하고 있어, 청구법인의 소득금액이 객관화되어 있었다.
2. 민간출자자들과 OOO사이의 쟁점이행보증계약에 따르면, 민간출자자들의 귀책으로 사업해지 사유가 발생할 경우 OOO반드시 이행보증금을 지급하여야 하는데, OOO청구법인이 아닌 민간출자자들에게 귀책사유가 존재하는 것으로 보아 민간출자자들의 소제기에도 불구하고 쟁점이행보증금을 청구법인에게 지급하였고, 이에 대하여 청구법인을 대상으로 반환 청구 등의 조치를 취한 사실이 없다.
3. 1심과 항소심 법원의 판결을 보면, 청구법인은 민간출자자들의 귀책사유로 쟁점협약이 해지되었다고 일관되게 주장하였으며, 법원 또한 청구법인의 주장을 받아들이는 판결을 하였다.
4. 이처럼 이행보증금을 지급한 보험사인 OOO명확한 지급사유가 발생한 것으로 판단하였고, 이후 법원의 판결 역시 지급사유가 명확하게 발생한 것으로 본 이상, 쟁점이행보증금은 당초 쟁점협약 해지시점에 지급원인이 상당히 객관화된 것으로 보는 것이 타당하다. 또한, 지급액 역시 쟁점협약에 의하여 지급기준이 명시적으로 특정되어 있어 보험사인 OOO이행보증금의 산정기준이 변동될 가능성이 없는 것을 보아 당초의 협약 내용에 따라 쟁점이행보증금을 청구법인에게 지급한 것이다.
(2) 청구법인은 쟁점이행보증금을 수령할 당시 뿐만 아니라, 소송이 진행되는 중에도 이미 쟁점이행보증금을 지배ㆍ관리하며 그 이익을 향유하고 있었다. (가) 민간출자자들은 쟁점이행보증금 지급에 관하여 소송과 별도로 보전처분을 하지 않았고, 관련소송이 제기된 이후 OOO은 쟁점이행보증금을 청구법인에게 지급하여, 청구법인은 쟁점이행보증금의 처분 권한을 보유하게 되었다. (나) 또한, 청구법인은 2013년경 OOO으로부터 쟁점이행보증금 약 OOO수령하여 충분한 납세자금을 확보하고 있었다.
(3) 청구법인은 쟁점이행보증금에 관한 관련소송의 결과에 따라 후발적 경정청구 사유발생에 따른 법인세 경정청구 등이 가능하므로, 쟁점이행보증금 익금 귀속시기는 청구법인이 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수취하는 날이 속하는 사업연도로 보아야 하는바, 이 건 법인세 부과처분은 정당하다. (가) 1심 및 항소심 법원은 당시 사업시행에 영향을 미치는 요소 및 사업이 이후 재차 추진되고 있는 점 등을 들어 당초 약정하였던 이행보증금을 일부 감액하였다. (나) 법원의 판결 내용은 당초 쟁점이행보증금에 관한 쟁점이행보증계약 또는 보상금액의 산출 자체를 잘못된 것으로 판단한 것이 아니라, OOO해지에 관한 외부적인 요인까지 고려하여 민간출자자들의 귀책정도를 조정한 것에 불과하므로, 이는 청구법인 등 당사자들이 최초 이행보증금 지급액 산정시 결정할 수 없었던 우발적인 사항에 해당한다. (다) 이는 국세기본법제45조의2에 의하여, 후발적 경정청구 사유에 해당하여 경정청구를 통하여 구제받을 수 있다. 이처럼 쟁점이행보증금은 청구법인이 OOO으로부터 수령할 당시 소득이 발생할 권리가 실현가능성에 있어서 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정된 경우로 보아야 하는바, 이 건 법인세 부과처분은 타당하다. (라) 나아가 국세기본법제45조의2 후발적 경정청구 제도가 있음에도 불구하고, 법원의 판결확정시점을 익금의 귀속시기로 본다면 소송의 제기 또는 취하로 인하여 손익의 귀속시기가 달라지는 불합리한 결과가 발생하므로, 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기는 청구법인의 당초 수령시점으로 보아야 한다. (마) 만약 이행보증금의 익금 산입시기를 판결확정일로 본다면, 매수인은 이행보증금 반환청구권의 소멸시효가 완성될 때까지 이행보증금 반환청구 소송을 제기할 수 있으므로, 매도인으로서는 이행보증금 반환청구권의 소멸시효가 완성되기 전까지는 이행보증금을 언제 익금에 산입하여야 하는지 확정할 수 없는 문제가 발생한다. (바) 청구법인은 이 건과 유사한 사안에서는 판결 확정일이 아닌 몰취일에 이를 익금으로 산입하였으나, 일부 금액에 대하여 반환하여야 한다는 판결이 확정되자 몰취일이 속하는 사업연도에 익금불산입하는 세무조정을 하여 경정청구를 한 사실이 있다.
(4) 이 건과 유사한 사례의 판결(서울행정법원 2014.5.2. 선고 2013구합58078 판결) 및 조세심판원 결정례[조심 2011서5150(2013.5.27.)]는 이행보증금을 손해배상액의 예정으로 보고 그 익금 귀속시기를 몰취한 시점으로 판단하였다. 또한, 대법원도 이행보증금의 익금 귀속시기를 몰취한 시점으로 판단하였다(대법원 2017.5.26. 선고 2017두33572 판결, 심리불속행 기각으로 확정된 사안임).
(5) 청구법인은 “채권의 존부 및 범위에 관하여 다툼이 있어 소송으로 나아간 경우에는 원칙적으로 판결이 확정된 때에 권리가 확정된다”는 대법원 판결(대법원 2008.
8.
21. 선고 2008두7434 판결, 심리불속행 기각으로 확정된 사안임)등을 근거로 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기를 판결확정일로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 해당 대법원 판결은 화재로 인한 손해배상금의 귀속시기가 문제된 사건으로 채무자의 귀책사유 유무 등 손해배상채권의 존부 자체에 대하여 다툼이 있는 사안으로 이 사건과는 사안을 달리한다. (가) 해당 판결은 화재로 인한 손해배상채권의 존부조차 불명확하여 이에 대한 판결이 확정되어야 비로소 채무의 이행이 이루어질 수 있는 법원의 판결에 의하여 지급되는 손해배상금 등의 손익귀속시기에 관한 사안으로, 이 사건과 같은 금전채무불이행의 경우에는 민법 제397조 제2항 에 의하여 채무자의 귀책사유 유무와 관계없이 손해배상 예정액을 청구할 수 있는 것이어서 이미 이행보증금채권의 존재 자체가 확정되어 청구법인이 확정적으로 수령할 권한을 가진 이 사건과는 사안이 다르다. (나) 또한 청구법인의 경우 OOO대한 채권의 존재뿐만 아니라 범위도 일응 확정되었다고 보아야 한다. 민간컨소시엄과 청구법인 사이의 이행보증금을 손해배상액의 예정으로 보면, 민간컨소시엄은 법원의 감액결정을 이끌어내지 못하는 한 당초의 약정대로 사업비의 5%인 OOO지급하여야 하므로, 그 보증인인 OOO청구법인에게 지급의무를 부담하며, 청구법인이 민간컨소시엄의 귀책으로 토지매매계약이 해제된 사실을 입증하여 OOO손해배상예정액인 OOO청구법인에 지급하고 청구법인이 이를 수령함으로써 쟁점이행보증금 채권이 그 실현의 가능성에 있어서 상당히 높은 정도로 성숙되었다고 할 것이다. (다) OOO청구법인 사이에 쟁점이행보증금의 존부에 관하여 다툼이 생겨 소송으로 나아간 바 없고, 민간컨소시엄이 청구법인을 상대로 제기한 관련소송(채무부존재확인의 소송)은 민간컨소시엄이 OOO부담하는 구상채무의 존부와 범위를 다투기 위한 것에 불과하다. (라) 원칙적으로 보증인은 주채무자의 항변으로 채권자에게 대항할 수 있으므로(민법제433조 제1항), 주채무자가 채권자에게 대항할 수 있는 사유가 있음에도 보증인이 그 사유를 원용하지 아니하고 채권자에 보증채무를 전액 지급한 경우, 주채무자는 보증인의 구상권 행사에 대해 그 범위에서 대항할 수 있다. (마) 주채무자인 민간컨소시엄이 채권자인 청구법인을 상대로 관련소송을 제기하여 청구법인의 귀책사유 등을 근거로 채권의 존부와 범위를 다투는 경우, 보증인인 OOO이행보증 보험약관 제2조 ‘피보험자(청구법인)의 책임 있는 사유로 생긴 손해’를 근거로 청구법인의 이행보증금 청구에 대항할 수 있다. (바) 그러나 민간컨소시엄은 청구법인을 상대로 2013.8.23. 관련소송을 제기하여 청구법인의 귀책사유 등을 근거로 채권의 존부와 범위를 다투고 있었고, 이에 따라 OOO청구법인의 이행보증금 청구에 대하여 주채무자인 민간컨소시엄의 항변을 원용하여 다툴 수 있었음에도 불구하고 별다른 대응 없이 당초의 약정대로 2013.9.3. 사업비의 5%인 OOO을 확정적으로 지급하였다. (사) 위 법리에 의하면 OOO이행보증금을 전액 지급하여 민간컨소시엄에 구상권을 행사한다고 하더라도, 민간컨소시엄은 청구법인을 상대로 관련소송을 제기하여 청구법인에 대하여 부담하는 이행보증금 채권의 존부와 범위를 다툼으로써 OOO상당의 구상금채권 행사에 대항할 수 있다. (아) 만약 관련소송의 경과 중 법원이 손해배상예정액에 대하여 부당히 과다하다고 판단하여 직권으로 감액하는 결정을 내리게 되면, 그제서야 비로소 청구법인이 비로소 감액된 부분에 대하여 부당이득으로 OOO반환할 의무가 생기는 것에 불과하다. 따라서 청구법인의 입장에서 이미 수령한 OOO대하여 쟁정협약 해제를 통한 이행보증금 수령일(몰취일)에 ① 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되었고, ② OOO(지급자)과 청구법인(수급자) 사이에 이행보증금 채권의 존부에 대한 다툼 또한 없었으므로 당해 시점에 익금으로 귀속시키는 것이 타당하다.
(6) OOO사건은 청구법인의 이행보증금의 익금 귀속시기와 관련이 없다. (가) 청구법인은 OOO지급한 금액의 손금 귀속시기는 지급시점이 아니라 관련소송이 확정된 때가 속하는 사업연도라는 조세심판원의 결정(조심 2018서2936)을 근거로 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기를 판결확정일로 보아야 한다고 주장하고 있다. (나) 그러나 위 심판결정은 민간컨소시엄의 구성원 중 하나인 OOO부담하는 구상채무의 손금 귀속시기에 대한 결정일 뿐 청구법인의 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기와 아무런 관련이 없다. (다) OOO포함한 민간컨소시엄은 OOO부담하는 구상채무의 존부와 범위를 다투어 구상권을 제한하기 위하여 청구법인을 상대로 채무부존재확인의 소송을 제기하였다. 이는 8개 민간컨소시엄의 출자자들(OOO를 포함)이 청구법인을 상대로 관련소송을 제기하여 주채무자의 채권자에 대한 항변을 원용하지 않은 보증인을 상대로 채권자에게 대항할 수 있었던 범위 내에서 구상권을 제한하여 구상채무를 감면받기 위한 것이다. (라) 결국 민간컨소시엄의 출자자인 OOO지급할 의무가 있는 구상금채권의 존부 및 범위에 관하여 다툼이 생겨 쟁점 소송으로 나아간 경우에 해당하므로, 채권의 존부 및 범위에 관하여 판결이 확정된 때에 그 권리가 확정된다고 보는 것이 타당하다는 대법원 판결(대법원 2008.8.21. 선고 2008두7434 판결)에 의하면, OOO지급한 금액의 손금 귀속시기는 지급시점이 아니라 관련소송이 확정된 때가 속하는 사업연도라는 조세심판원 결정(조심 2018서2936 결정)은 타당하다. (마) 쟁점이행보증금과 구상채무는 각각 법률상 원인을 달리하는 서로 다른 별개의 채무이고, 거래 당사자 또한 각 “OOO-청구법인”과 “민간컨소시엄 출자자OOO”으로 구별되므로, 손익 귀속시기는 당연히 별개로 보아야 한다. 따라서 구상채무의 지급의무자인 OOO구상금채권의 존부에 관하여 다툼이 생겨 소송으로 나아간 경우에 대한 조세심판원의 결정은 OOO청구법인 사이에 쟁점이행보증금의 존부에 관하여 다툼이 생겨 소송으로 나아간 바 없는 경우에까지 적용하여 청구법인의 이행보증금의 익금 귀속시기에 영향을 미친다고 볼 수 없다.
(7) 청구법인은 아래 법인세법 기본통칙을 들어 쟁점이행보증금의 익금 귀속시기가 ‘법원의 판결이 확정된 날이 속하는 사업연도’라고 주장하나, 청구법인이 OOO으로부터 2013년 9월경 수령한 이행보증금은 법원판결에 의하여 지급받은 것이 아니므로 위 법인세법 기본통칙을 적용할 수 없다. 따라서 청구법인은 쟁점이행보증금OOO대하여는 금전채무 불이행으로 매매계약이 해제되어 그 실현의 가능성에 있어서 상당히 높은 정도로 성숙된 이행보증금 수령일(몰취일)이 속하는 사업연도에 익금으로 귀속시키는 것이 타당한바, 이 건 법인세 부과처분은 정당하다.
(8) 쟁점설명기일 이후 추가 의견 (가) 대법원은 납세자가 금원을 수령하였다면 권리존부에 관한 다툼이 있어 소송으로 나아갔다고 하더라도 판결확정 전 금원을 수령한 시점을 귀속시기로 보아야 한다고 판시하였다(대법원 2011.6.24. 선고 2008두20871 판결 참조).
(2) 즉 청구법인은 권리의 존부·범위에 관하여 다툼이 있어 소송이 계속 중인 상황에서 쟁점이행보증금을 수령하여 이를 관리지배하고 있었으므로, 쟁점이행보증금 수령시점을 귀속시기로 보아야 한다.
③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 민법 제398조 [배상액의 예정] ① 당사자는 채무불이행에 관한 손해배상액을 예정할 수 있다.
② 손해배상의 예정액이 부당히 과다한 경우에는 법원은 적당히 감액할 수 있다.
③ 손해배상액의 예정은 이행의 청구나 계약의 해제에 영향을 미치지 아니한다.
④ 위약금의 약정은 손해배상액의 예정으로 추정한다.
⑤ 당사자가 금전이 아닌 것으로써 손해배상에 충당할 것을 예정한 경우에도 전4항의 규정을 준용한다. (3) 민사소송법 제213조 [가집행의 선고] ①재산권의 청구에 관한 판결은 가집행(假執行)의 선고를 붙이지 아니할 상당한 이유가 없는 한 직권으로 담보를 제공하거나, 제공하지 아니하고 가집행을 할 수 있다는 것을 선고하여야 한다. 다만, 어음금ㆍ수표금 청구에 관한 판결에는 담보를 제공하게 하지 아니하고 가집행의 선고를 하여야 한다.
② 법원은 직권으로 또는 당사자의 신청에 따라 채권전액을 담보로 제공하고 가집행을 면제받을 수 있다는 것을 선고할 수 있다.
③ 제1항 및 제2항의 선고는 판결주문에 적어야 한다. 제215조[가집행선고의 실효, 가집행의 원상회복과 손해배상] ①가집행의 선고는 그 선고 또는 본안판결을 바꾸는 판결의 선고로 바뀌는 한도에서 그 효력을 잃는다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인과 민간출자자들 사이의 쟁점협약서(2008.11.12.)를 보면 주요 내용은 아래와 같은바, 민간컨소시엄은 2008.11.12. 청구법인과 쟁점협약을 체결하였고, 쟁점협약서에는 협약의 이행을 보증하기 위하여 민간사업비의 5%에 해당하는 금액인 이행보증금을 보증서 등으로 청구법인에게 납부하고, 민간컨소시엄 또는 그 참여회사의 귀책사유 등으로 OOO추진이 불가능하거나 현저히 곤란한 경우에는 쟁점협약을 해지 또는 해제할 수 있으며, 이에 따라 해지 또는 해제할 경우 이행보증금과 OOO등에 대한 출자금 및 토지매매계약의 계약금 등이 청구법인에게 귀속된다는 등의 내용이 나타난다. <쟁점협약 중 주요 내용> (나) 민간컨소시엄과 OOO사이의 쟁점이행보증계약(2008.11.12.)을 체결한바, 보험계약자, 보험가입금액(이행보증금, 민간사업비의 5%) 및 이행보증금 지분율 중 주요한 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점이행보증계약 중 보험계약자 등 주요 내용 (단위: 백만원, %) (다) 민간컨소시엄과 청구법인은 2009.3.27. 쟁점협약서에 따라 OOO설립하고, 청구법인은 2009.3.31. OOO토지매매계약을 체결한바, 그 주요한 내용은 아래와 같다. <토지매매계약의 주요 내용> (라) 민간컨소시엄은 2013.8.23. 청구법인을 피고로 하여 서울중앙지방법원에 ‘출자금반환 등 청구의 소’를 제기한바, 1심 판결(서울중앙법원 2015.8.20. 선고 2013가합539292 판결, 이행보증금을 55%로 감액), 항소심 판결(서울고등법원 2017.1.16. 선고 2015나2058714 판결, 이행보증금을 60%로 감액)을 거쳐 2020.7.23. 상고기각으로 확정되었고(대법원 2020.7.23. 선고 2017다216752 판결), 항소심 판결에서 이행보증금과 관련한 주요 내용은 아래와 같으며, 민간컨소시엄이 대법원에 제출한 상고이유서(2017.3.31.)에는 ‘민간컨소시엄을 원고로, 청구법인을 피고로 하는 소송이 대법원에서 두 건 계류 중이고, 추가로 한 건의 소송을 제기할 예정으로 이행보증금의 감액은 전체적인 관점에서 일관적으로 산정되어야 한다’ 등의 내용이 기재되어 있다. <서울고등법원 2017.1.16. 선고 2015나2058714 판결 이유 중 발췌> (2) 법인세법 기본통칙 40-71…20의 내용은 아래와 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 권리의무확정주의의 목적은 납세의무자가 소득의 귀속시기를 임의로 정하는 것을 막음과 동시에 소득의 현실적 수령 이전에 미리 과세하는 세법 원칙을 세움으로써 궁극적으로 과세 공평을 이루는데 있다(대법원 2011.9.8.자 2009아79 결정, 같은 뜻임). 한편 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하고, 소득이 발생할 권리가 성숙·확정되었는지 여부는 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2000.2.25. 선고 98두9387 판결, 같은 뜻임). 특히 권리의무확정주의에서의 확정의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리·지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 한다(대법원 2015.9.10. 선고 2010두1385 판결, 같은 뜻임). (나) 청구법인은 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수취한 시점을 권리의무확정주의에 따른 익금 귀속시기로 보는 것은 타당하지 아니하다며 이 건 법인세 부과처분이 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 이유들에 비추어 청구법인이 OOO으로부터 쟁점이행보증금을 수령하여 이를 관리·지배하고 있었다고 보이는바, 쟁점이행보증금 수령시점을 귀속시기로 본 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
1. 앞서 살펴본 판례 등에 의하면, 소득에 관한 권리가 발생한 사실만으로는 소득이 실현되지 않고 실현가능성이 상당히 높아져야 비로소 소득에 대한 납세의무가 발생하는바, 그 실현가능성이 상당히 높아진 시점에 도달하면 납세의무자가 법률적으로 완전하게 소득을 얻기 전이라도 권리가 확정되어 소득에 대한 납세의무를 부담한다 하겠다. 즉 납세의무자가 소득을 관리·지배한다면 소득이 납세의무자에게 귀속되었다고 볼 수 있고, 소득금액이 구체적으로 특정될 수 있다면 과세표준과 세액을 산출할 수 있으며, 소득의 실현으로 납세자금을 확보할 수 있다면 해당 소득에 대한 납세의무를 실제 이행할 수 있기 때문이다(대법원 1997.6.13. 선고 96누19154 판결, 같은 뜻임).
2. 청구법인은 2013.9.3. OOO으로부터 당초 약정한 쟁점이행보증계약상의 보험사고가 발생하였다고 하여 쟁점이행보증금을 청구법인 명의의 계좌로 수령한바, 청구법인은 관련소송이 확정(2020.7.23.)되기 전에도 쟁점이행보증금을 사실상 관리·지배한다고 볼 수 있는 측면이 있다.
3. 한편, 쟁점이행보증금의 법적 성격은 쟁점협약 제25조 제1항이 민간출자자들의 귀책사유로 인한 쟁점협약의 해지 또는 해제되는 경우 이행보증금 등에 대한 처분권이 청구법인에게 귀속된다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 손해배상액의 예정으로서의 성질을 가지고 있고, 이에 주채무자인 민간출자자들이 채권자인 청구법인에게 관련소송을 제기한 결과 1심 및 항소심 판결에 따라 손해배상액(=쟁점이행보증금)이 감액되었다고 하더라도, 대법원 판결(2017다216752)에 따라 손해배상액이 확정된 때 국세기본법제45조의2의 경정청구제도를 통하여 구제가 가능하다 할 것이다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.