처분청은 쟁점①에서는 쟁점용역거래를 가공거래로 보았음에도, 쟁점②에서는 청구법인①ㆍ②를 각각 독립된 거래당사자로 보고 있어 서로 상충되는 등 과세논거의 일관성이 부족하다 할 것이고, 동일 실체 간 내부적 자금이동 또는 임시계정금/가으로도 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 이를 잡이익이라고 단정하여 청구법인②의 익금에 산입한 처분에는 일부 잘못이 있음
처분청은 쟁점①에서는 쟁점용역거래를 가공거래로 보았음에도, 쟁점②에서는 청구법인①ㆍ②를 각각 독립된 거래당사자로 보고 있어 서로 상충되는 등 과세논거의 일관성이 부족하다 할 것이고, 동일 실체 간 내부적 자금이동 또는 임시계정금/가으로도 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 이를 잡이익이라고 단정하여 청구법인②의 익금에 산입한 처분에는 일부 잘못이 있음
OOO이 2018.11.2. 청구법인(주식회사 OOO)에게 한 2013～2015사업연도 법인세 과세표준 경정처분 중 잡이익으로 보아 익금에 산입한 금액의 합계 OOO원(2015사업연도 OOO원, 2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원)은 익금에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점분양은 신탁계약으로 진행되었는바, 그 특성상 위탁자인 청구법인①이 임의로 용역계약을 체결하여 그 대가를 지급할 수 없다. 용역공급이 확인되어야 신탁계약의 수익자가 자금 집행에 동의하기 때문이다. 처분청은 이러한 신탁거래의 성격을 제대로 이해하지 못한 채, 쟁점용역을 가공용역으로 오판하였다.
(2) 쟁점용역은 해당 용역의 계약서, 결과물, 용역대가 집행서류(수익자들의 동의를 거쳐 집행) 등으로 그 공급사실이 객관적으로 증명됨에도 처분청은 단순히 공급자의 인적․물적 설비가 미비하다는 이유로 자의적으로 가공거래로 보고 있다. 비록, 청구법인①․② 및 청구외법인이 서로 특수관계에 있고 대표이사(이하 “OOO”이라 한다)가 동일하다 하더라도 주주구성이 상이하여 대표이사 단독으로 의사 결정할 수 없으므로, 각각 별개의 회사로 보아야 한다.
(3) 처분청은 청구외법인이 청구법인①에게 공급한 쟁점용역을 일감몰아주기로 보아 증여세를 과세한 사실이 있다. 처분청 스스로 쟁점용역 거래를 인정하였기에 증여세가 과세된 것임에도, 부가가치세 과세를 위해 허위공급이라고 입장을 변경한 셈으로, 처분청의 과세 논거가 모순되었다는 것을 그대로 보여준다.
(4) 이 건 과세처분이 정당화되려면, 쟁점용역에 따른 조세회피 등 사회․경제적 부작용이 발생된다는 사실이 객관적으로 확인되어야 할 것이다. 그러나 특수관계법인 간 거래라는 사실 외에 어떠한 부당행위도 확인되지 않고, 오히려 신탁계약에 따라 제3자인 수익자의 동의를 받아 용역대금이 집행되는 점을 감안하면 조세회피가 발생할 여지는 없다.
(1) 청구법인들은 신탁계약에 따라 쟁점용역 대가가 집행되었다는 이유로 가공거래가 아니라고 주장하나, 신탁계약이 용역이 실제거래임을 담보하는 것은 아닌바, 신탁계약과 가공거래는 별개의 문제이다.
(2) 이 사건의 본질은 토지신탁 사업의 성격에 대한 고려 또는 특수관계법인들 간의 독립성 확보 등이 아니라, 쟁점용역이 실제로 공급되었는가?를 판단하는데 있다. 쟁점용역이 가공용역이라는 점은 여러 가지 정황증거로 확인된다. (아래 사실관계 참조)
(3) 쟁점용역을 청구법인①에게 공급하였다는 청구외법인과 청구법인②는 청구법인①과 대표이사(OOO)가 동일함은 물론, 독립적인 인적․물적 실체가 미비한 명목상 법인일 뿐이고, OOO은 청구법인①의 대표이사로서 당연히 청구법인①을 위해 자신의 인적노력을 투입하여야 함은 당연한데, 별도의 1인 기업(청구외법인)을 통해 청구법인①에게 용역을 공급하고 그 대가를 지급받는 것은 일반적인 상식과 건전한 상거래 관행에도 부합하지 않는다.
(4) 청구법인은 쟁점용역이 허위거래가 아니라는 점을 증명하기 위해 쟁점용역의 필요성 및 그 결과물을 증빙으로 제시하였으나, 이는 사실과 다른바, 받아들이기 어렵다. (가) 쟁점거래①(MD구성)은 2014.10월에 공급받았다고 신고하였으나, 청구법인①의 내부자료(이사회보고서 및 주간팀장 회의자료 등)에 따르면, 2016년 5월 이후 청구법인①이 자체적으로 구성을 한 것으로 확인된다. (나) 증거물로 제시한 용역결과물 등은 조사당시는 없었던 자료이고, OOO도 청구외법인이 아닌 또 다른 분양대행사 OOO에게 용역 결과물을 작성하게 하였다고 진술하는 등 용역의 제공자가 명확하지 않아 증거자료로 인정할 수 없다. (다) 청구외법인은 직원이 없고, 청구법인②는 신규직원 2명이 전부인바, 이들이 축적된 노하우가 필요한 쟁점용역들을 수행하였다는 주장은 설득력이 없다. 또한, OOO용역과 관련된 외주용역비에 대한 회계처리가 없었음이 청구법인②와 청구외법인의 장부와 세금계산서 수취내역, 자금일보 등에서 확인된다. (라) 청구법인①의 내부자료(주간팀장회의)에 따르면, 용역기간 중에도 쟁점분양 현장을 청구법인①의 직원이 직접 관리한 사실이 확인되는바, OOO용역을 인적․물적 자원이 없는 청구법인②와 청구외법인에 위탁하고 용역대가를 지급할 이유가 없다.
(5) 청구법인들은 허위의 가공거래를 할 유인이 없어, 부당행위가 없었다고 주장하나, 청구법인①은 신탁회사로부터 자금을 편법적으로 유출할 유인이 존재한다. 특수관계법인들을 동원하여 허위의 세금계산서를 수취한 후 신탁회사에 제출하는 방법으로 신탁회사로부터 거액을 유출하였다. 또한, 특수관계법인들은 이를 차입금 상환 또는 대여 명목으로 청구법인①에게 다시 지급하였는바, 자금흐름상 청구법인①이 쟁점분양의 수익을 유출하여 다른 사업현장에 사용하기 위해 실제 용역의 공급 없이 허위의 세금계산서를 수수한 것이다.
① 쟁점용역을 청구법인①의 가공매입으로 본 처분의 당부
② 쟁점용역을 청구법인②의 가공매출로 보아 매출에서 차감하되, 그 대가(부가가치세 포함)는 잡이익으로 보아 익금에 산입한 처분의 당부
(1) 부가가치세법 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
(2) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제52조(부당행위계산의 부인)
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
(1) 처분청과 청구법인들이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구외법인, 청구법인②(이하 “쟁점용역공급자”라 한다)는 청구법인①의 대표이사 OOO이 OOO․OOO과 함께 공동 투자한 법인들로 각 법인별 주주 및 매출현황은 <표3>․<표4>와 같다. <표3> 청구법인①과 쟁점용역공급자의 2016년 기준 주주 현황 <표4> 청구법인①과 쟁점용역공급자의 사업연도별 매출 현황 (나) OOO의 진술에 따르면, 청구외법인과 청구법인②의 자금․회계․세무․세금계산서 발행 등의 업무를 청구법인①의 경영지원팀에서 전담하고 청구법인②의 OOO사무소를 공동으로 사용하는 등 3개 법인을 1개처럼 운영․관리하고 있는 것으로 판단된다. (다) 쟁점분양은 신탁회사와 토지신탁 계약을 체결하여 진행되었고, 그 현황은 다음 <표5>과 같다. 청구법인들은 토지신탁 계약을 근거로 허위의 가공거래가 존재할 수 없다는 입장이다. <표5> 쟁점분양의 신탁계약 체결 현황 (라) 쟁점용역에 따른 세금계산서 수수현황은 다음 <표6>와 같다. <표6> 청구법인①의 매입세금계산서 수취 내역 (마) 처분청은 청구법인①이 쟁점용역을 직접 수행하였으면서도, 신탁회사로부터 자금을 편법적으로 유출할 목적으로 쟁점용역공급자(청구법인②․청구외법인)와 제3자OOO를 동원하여 허위의 세금계산서를 수수한 것으로 보고 있으며, 이를 뒷받침하기 위해 금융계좌를 추적한 결과, 쟁점용역대가는 신탁회사 → 쟁점용역공급자 → 청구법인①의 자금흐름이 확인되었다는 입장이다. (바) 청구법인들은 이 건 심리기간 중인 2019.6.24. 처분청이 이 건과 관련하여 청구법인들을 ｢조세범처벌법｣ 위반으로 고발한 사건에 대하여 서울동부지방검찰청이 불기소로 결정하였다며, 해당 불기소 결정서를 제출하였다. (사) 쟁점용역거래에 조세회피 등 부당행위가 없었다는 청구법인들의 주장에 대하여, 처분청은 청구외법인은 그간 결손금 누적으로 2015사업연도에 소멸예정인 이월결손금 OOO원이 있었고, 청구법인②도 2016사업연도에 결손이 발생하여, 쟁점용역거래를 통해 쟁점용역공급자들에게 익금을, 청구법인①에게 손금을 의도적으로 발생시켜 법인세를 탈루한 것으로 보고 있다.
(2) 앞서 언급한 내용 외에 쟁점거래의 허위 가공거래 여부에 대한 양측의 이견을 정리하면 다음과 같다. 청구법인 주장 처분청 의견 ㅇ구체적 물증 없이, 관련 자료가 부실하다는 이유로 쟁점용역공급자가 쟁점용역을 수행하지 않았다고 보는 것은 객관적․논리적 근거가 없는 억지주장이다. ㅇ청구법인①이 쟁점용역을 직접 수행한 것으로 보려면, 확실한 물증이 있어야 할 것이다. ㅇ쟁점용역에 대한 증빙요청에 OOO은 신규직원(2명)이 수행하였다고 하면서도 관련 근거서류는 제대로 제시하지 못하였다. ㅇ쟁점용역 거래 전부터 청구법인① 스스로 상가 등의 입점협의를 진행(내부자료)한 것으로 보아 청구법인①이 자체 분양한 것으로 판단된다. ㅇ쟁점용역OOO은 수행 인원수와 관계없이 개인역량에 따라 수행 가능하다. ㅇ청구외법인과 청구법인②는 용역을 제공할 인적․물적 시설을 제대로 갖추지 않았고, 쟁점용역과 관련하여 지출한 내역도 없다. ㅇ용역결과물도 분양제안서(13page)에 불과하고, 그 대가도 지나치게 과도OOO하여 정상용역으로 보기 어렵다. ㅇ처분청은 쟁점용역공급자가 수령한 용역대가를 청구법인①에게 빌린 차입금을 상환하는데 사용되었다는 점을 문제 삼고 있는데, -용역대가를 어떤 용도로 사용할지는 그 대가를 수령한 쟁점용역공급자들이 자율적으로 결정할 사항이다. ㅇ쟁점용역공급자는 수령한 쟁점용역대가를 차입금 상환 명목으로 전액 청구법인①에게 지급하였다. ㅇOOO용역은 용역계약 후 50%, 준공 후 50% 결제하기로 계약하였으나, 준공 후(2017.2.)에도 50%는 수수되지 않았고 청구하지도 않았다. ㅇ쟁점용역공급자가 수행한 업무에 대하여 청구법인①이 총괄자로서 책임을 지는 것은 당연하다. ㅇ청구법인①이 쟁점용역공급자 보다 신용도 및 인지도가 높기 때문에, 청구법인①의 명의로 문서를 수발신한 것이다. -업무상 편의․효율성을 도모하기 위해 문서를 수발신한 것인데, 이를 근거로 쟁점용역이 가공용역이라고 단정할 수는 없다. ㅇ청구법인① 내부회의를 자료를 보면 청구법인①이 쟁점용역공급자들의 업무 전반을 총괄․관리하였음이 확인된다. ㅇ쟁점거래와 관련한 모든 문서는 쟁점용역공급자가 아니라 청구법인①이 수발신하였다. ㅇ용역계약(2015.10) 전 시공사가 이미 선정되었고, 공사관련 계획․집행은 물론, 심지어 청구법인②의 관리까지도 청구법인①이 수행하였다. ㅇ세금계산서 작성오류는 실무상 빈번한데, 필수사항도 아닌 선택사항에 불과한 품목명을 잘못 기재하였다하여 가공용역이라는 것은 지나치다. ㅇ용역계약을 선체결하고 용역을 제공함이 일반적이나, 특수관계자 또는 기존 거래처와의 거래는 (실무상) 용역을 먼저 수행하고 사후에 계약서를 작성하는 경우가 빈번하다. ㅇ세금계산서상 거래명OOO과 용역계약서상 용역명OOO이 서로 상이하다. ㅇ용역의 계약일(2015.10월)과 만료일(2015.10.2)로 볼 때 정상적인 계약이 아니다. ㅇ쟁점거래⑤ 중 비중이 큰 상가 2채는 대표이사의 처형에게 청구법인①이 직접 분양한 것으로 수수료를 지급할 이유가 없다.
(3) 허위의 가공거래에 해당하는지 여부에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있으나, 과세관청은 직접 증거 또는 제반 정황을 토대로 합리적으로 수긍할 수 있을 정도로 그 거래의 허위성에 관한 입증을 한 경우라면, 부과처분의 위법성을 다투는 상대방으로서의 납세의무자도 관련 증빙과 자료를 제시하기가 용이한 지위에 있음을 감안할 때, 이를 배척하기 위한 입증을 제시할 필요가 있다고 할 것이고OOO, 납세자는 여러 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적인 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장 행위에 해당하는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미가 없는 가장 행위를 제외하고 그 뒤에 숨은 실질에 따라 과세할 수 있을 것이다OOO.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인들은 쟁점분양이 신탁계약으로 진행된 점, 용역을 자가 공급할지, 별도 법인을 설립하여 공급받을 지는 납세자가 선택할 문제로서 특수관계자 간 거래라 하더라도 함부로 부인할 수 없는 점, 검찰청의 불기소결정 등을 근거로 쟁점용역은 허위의 가공거래가 아니라고 주장하나, 쟁점용역공급자들은 매입자인 청구법인①과 대표자(OOO)는 동일하면서, 직원은 없거나(청구외법인) 신규직원 2명만 있어(청구법인②), 쟁점용역을 공급할 인적․물적 시설이 없고, 그간 자금․회계․세금계산서 발행 등을 청구법인①이 전담해 온 사실로 확인되는 점, OOO은 청구법인①의 대표자로서 자신의 인력을 청구법인①을 위해 투입함은 당연한데, 별도의 대표자 1인 기업(청구외법인)을 설립하여 쟁점용역 거래를 주고받는 것은 일반적인 상식과 건전한 상거래 관행에도 부합하지 않는 점, 쟁점용역공급자들이 결손인 상황에서, 쟁점거래를 통해 쟁점용역공급자들에게는 매출(익금)을 발생시키고, 청구법인①에게는 매입(손금)을 발생시키는 방법으로 조세부담을 회피하려는 부당한 의도와 정황이 나타나는 점, 쟁점용역공급자들은 쟁점용역의 공급대가로 신탁사로부터 수취한 자금을 차입금 상환 등의 형식으로 청구법인①에게 송금하였는데, 정상적인 사업체의 사업행태로 보기 어렵고, 양자 간 자금대차 거래를 할만한 당위성도 부족한바, 청구법인①이 신탁사로부터 자금을 편법적으로 수취하기 위한 것이라는 처분청의 주장에 설득력이 있는 점, 쟁점용역을 공급하기 위해 지출한 비용 등의 내역이 확인되지 않는 점, 쟁점용역 공급의 선․후관계(계약일, 공급일, 대가지급일 등)가 정상적이지 않은 점, 신탁계약과 가공거래 여부는 별개 사안으로, 신탁계약으로 진행되었다 하여 가공거래가 존재할 수 없음이 담보될 수 없는 점, 검찰청의 불기소결정은 형사 처벌할 만큼의 증거가 부족하다는 것 일뿐, 쟁점용역 거래를 정상거래로 인정한 것은 아닌 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점용역을 허위의 가공거래로 본 이 건 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점①에서 쟁점용역거래를 허위의 가공거래로 본 이상, 청구법인②가 수령한 용역대가(부가가치세 포함)는 정상적인 매출로 볼 수 없으므로, 잡이익으로 보아 익금에 산입하여야 한다는 의견이나, ｢법인세법｣상 익금으로 인정되려면, 자금 수수에 따른 순자산의 증가는 물론, 그 증가된 순자산의 법적 소유권까지 최종적으로 확정되어야 비로소 익금으로서의 소득 실현이 완성되었다고 할 것인데, 청구법인①이 청구법인②에게 당초 증여할 의도가 아닌 이상, 상환가능성을 배제할 수 없어 “익금”으로 확정되었다고 보기 곤란한 점, 처분청은 쟁점①에서는 청구법인②의 인적․물적 실체를 인정할 수 없다면서 쟁점용역거래를 가공거래로 보았음에도, 쟁점②에서는 청구법인①․②를 각각 독립된 거래당사자로 보고 있어 서로 상충되는 등 과세논거의 일관성이 부족하다 할 것이고, 동일한 실체(법인)끼리 법인세를 추가 부담하면서 자기(청구법인①)가 자기(청구법인②)에게 증여하는 거래를 선택할 것이라 기대하기 어려운 점, 쟁점용역대가는 가공거래를 정상거래로 가장할 목적으로 지급된 것으로 그 목적이 좌절된 이상 이유 없이 수수된 것으로, 부채(상환가능성)로서의 성격도 함께 내포하고 있는 점, 동일 실체 간 내부적 자금이동 또는 임시계정(가수금/가지급금)으로도 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 이를 잡이익이라고 단정하여 청구법인②의 익금에 산입한 처분에는 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.