청구인은 당초 납세고지서상 상속인별 부과세액이 특정되어 있지 않았으므로 위법한 처분이라고 주장하나, 이 건 처분은 부과고지와 징수고지로서의 효력을 함께 가지는 점 등에 비추어 이 건 처분의 절차적 문제점을 주장하는 청구주장을 받아들이기 어려움
청구인은 당초 납세고지서상 상속인별 부과세액이 특정되어 있지 않았으므로 위법한 처분이라고 주장하나, 이 건 처분은 부과고지와 징수고지로서의 효력을 함께 가지는 점 등에 비추어 이 건 처분의 절차적 문제점을 주장하는 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 납부고지인 당초 납세고지서상 상속인별 부과세액이 특정되어 있지 않아 위법하므로, 징수고지인 이 건 처분은 부과고지에 따라 부과세액이 확정되지 않았음에도 고지된 위법한 처분이다. (가) 처분청은 당초 납세고지상 상속인별 부과세액을 특정하지 아니한 채 청구인에게 이를 송달하였으나, 2018.5.10. 상속인별 부과세액을 특정하여 이 건 처분을 재송달하였으므로, 당초 납세고지의 하자가 치유되었다고 주장한다. (나) 그러나 당초 납세고지는 징수고지이고, 상속인별 부과세액을 특정한 이 건 처분은 부과고지에 해당하는바, 징수세액은 부과세액이 확정되어야 징수가능한 것이어서, 부과세액이 확정되지 않았다면 징수할 세액도 있을 수 없다. (다) 즉 처분청 의견에 의하면, 부과할 세액이 확정되지 않았는데 먼저 징수할 세액을 확정하여 징수고지를 한 후, 부과할 세액을 확정 하는 부과고지를 할 수 있다는 것으로, 처분청 의견은 억지에 불과하다.
(2) 이 건 처분은 상속인 OOO에 대한 상속공제 한도액 계산이 잘못되었으므로 위법하다. (가) 상속세 과세표준은 아래와 같이 상속세 과세가액에서 상속공제액을 차감하여 산정하고, 상속공제액의 한도액은 상속세 과세가액에 가산된 증여재산가액(증여재산공제액으로 공제받은 금액이 있으면 그 공제금액을 뺀 금액)을 뺀 금액을 한도로 한다. 상속세 과세표준 = 상속세 과세가액 - 상속공제액[이 때 상속공제액의 한도액은 상속세 과세가액에 가산된 증여재산가액(증여재산공제액으로 공제 받은 금액이 있으면 그 공제액을 뺀 금액)을 한도로 함] (나)상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제53조는 증여재산공제액을 직계존비속의 경우 5,000만원(미성년자의 경우 2,000만원), 기타 친족의 경우 1,000만원으로, 직계존비속이나 친족 이외의 자가 수증한 경우는 증여재산공제액이 없는 것으로 규정하고 있다. 즉, 상속세 과세표준 산정을 위하여 상속공제액의 한도를 정할 때 증여재산가액에서 빼는 증여재산공제액은 상증세법 제53조가 규정하는 금액이다. (다) 상속세 과세가액이 전부 상속재산에 가산하는 증여재산가액으로 구성되어 있는 경우에는 증여재산공제액이 상속공제의 한도액이 된다. 그런데, 이 건 상속세 과세가액은 전부 상속재산에 가산하는 증여재산가액으로 구성되어 있어 상속공제한도액은 증여재산공제액 이므로, 이 건 상속공제한도액은 OOO이고, 처분청은 상속공제한도액을 OOO으로 위법하게 과소결정하였다.
(3) 청구인은 사전증여로 인하여 얻은 재산은 있을지언정, 상속으로 인하여 얻은 재산이 없으므로, 이 건 상속세 연대납세의무자에 해당하지 아니한다. (가) 처분청은 상증세법 제3조의2 제1항에서 규정하는 “상속재산”과 같은 법 제3조의2 제3항에서 규정하는 “각자가 받았거나 받을 재산(상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제할 가액)”이 같다는 의견이나, 아래와 같은 관련 법령의 문언에 비추어 그와 같은 해석은 불가능 하므로, 처분청이 청구인에게 통지한 연대납부의무통지는 취소되어야 한다. (나) 상증세법 제3조의2 제1항에서 “상속인 또는 수유자는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무 가 있다”고 규정하고 있는바, 상속재산의 내용은 상증세법 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 재산을 포함하는 것을 명백히 하고 있다. 그러나, 상증세법 제3조의2 제1항 괄호 안에는 “이하 같다” 또는 “이 조에서 같다”는 내용이 규정되어 있기 아니하므로, 상증세법 제3조의2 제1항이 규정하는 상증세법 제13조에 따른 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다는 상속재산의 정의는 상증세법 제3조의2 제1항 규정을 해석하는 한에서만 유효한 규정이다. (다) 즉, 상증세법 제3조의2 제3항 역시 “상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다”고 규정하고 있을 뿐, “상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산”이 포함된다는 규정이 없는바, “상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증 여재산”은 상증세법 제3조의2 제1항의 “상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산”에 포함되지 않는다는 것을 명백히 하고 있다. (라) 상증세법 시행령 제3조 제3항 역시 “상증세법 제3조의2 제3항에서 각자가 받았거나 받을 재산이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다”고 규정하고 있다. 즉, 상속세를 연대하여 납부할 의무란 “상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액”이 기준이 되므로, (사전증여로 인하여 얻은 재산이 있을지언정) 상속으로 인하여 얻은 재산이 없는 청구인의 경우에는 연대납세의무가 인정될 수 없다.
(1) 이 건 처분은 부과고지 및 징수고지의 성격을 함께 갖는 적법한 고지에 해당하므로, 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구인은 “당초 납세고지는 징수고지이고, 상속인별 부과세액을 특정한 이 건 처분은 부과고지에 해당하는바, 징수세액은 부과세액이 확정되어야 징수가능한 것이어서, 부과세액이 확정되지 않았다면 징수할 세액도 있을 수 없다”고 하면서, 당초 납세고지가 위법하므로 이 건 처분도 취소되어야 한다고 주장한다. (나) 처분청은 2018.4.19. 청구인에게 당초 납세고지서를 발송하였고, 2018.4.23. 청구인에게 송달되었다. 이후 처분청은 당초 납세고지서에 상속인별 납부할 세액이 누락된 사실과 연대납세의무자로 기재된 피상속인의 OOO이 상속인에 해당하지 아니한 사실을 확인하고, OOO을 상속세 연대납세의무자에서 제외하였으며, 당초 납세고지서에 미기재한 연대납세의무자별 납부할 세액을 기재한 후, 2018.5.10. 이 건 처분을 청구인에게 재송달하였다. (다) 이에 관하여, 대법원은 “납세고지서에 상속인별로 납부할 세액과 그 계산명세를 기재한 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단과 세액계산명세서를 첨부하여 적법하게 송달한 이상 이와 같은 납세고지는 부과고지와 징수고지로서의 효력을 함께 가진다”는 입장인바(대법원 2004.4.27. 선고 2002두7326 판결 참조), 이 건 처분은 부과고지와 징수고지로서의 효력을 함께 가지는 것으로, 이 건 처분이 징수고지요건을 흠결한 부과고지라는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 결국 이 건 처분은 정당하다.
(2) 이 건 처분은 OOO에 대한 상속공제 한도액 계산에 오류가 없어 정당하다. (가) 청구인은 상속공제 한도액을 계산할 때 상속세 과세가액에서 빼는 증여재산가액은 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에서 상증세법 제53조의 규정에 의한 증여재산공제액을 뺀 금액으로 하여야 한다고 주장한다. (나) 그러나 상증세법 제24조 제3호에서 “제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)”고 규정하여, 증여재산가액의 범위를 한정하여 규정하고 있다. (다) 그러므로 OOO으로부터 증여를 받을 때 증여재산공제액 OOO원을 이미 공제받았으므로, 2012.7.5., 2014.11.12., 2015.6.25. 3차례에 걸쳐 피상속인으로부터 증여받을 때 추가로 공제받은 OOO원만 이 건 상속세 과세가액에 가산한 그 증여재산가액 중 공제할 증여재산공제금액에 해당한다. (라) 한편, 피상속인의 OOO원을 이미 공제받았으므로, 2015.7.6. 피상속인으로부터 재차 증여받아 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액 중 공제할 증여재산공제금액은 없다. (마) 결론적으로 처분청이 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액에서 청구인 OOO원만이 상속공제액으로 가산된 증여재산가액 중 공제할 증여재산공제금액이므로, 이 건 처분은 정당하다.
(3) 상속재산에 가산한 증여재산을 포함하여 각자 받았거나 받을 재산을 한도로 하여 청구인에게 연대납세의무를 통지한 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구인은 상증세법 제3조의2 제3항(제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다)을 해석함에 있어서, “각자가 받았거나 받을 재산”에 “상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산”은 포함되지 않는다고 해석하여야 한다고 주장한다. (나) 그러나 국세청예규 중 제도46019-11112(2001.5.15.), 재삼46014-432(1999.3.2.) 예규에 따르면, “상증세법 제3조의 규정에 의하여 상속인 또는 수유자는 상속재산(같은 법 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있는 것”이라는 입장이다. (다) 국세법령정보시스템상 국세해설 중 상속세의 연대납부의무제2항 ‘연대납세의무 범위 내에서 공동상속인 누구에게나 상속세 징수가능’에서 ‘상증세법 제3조의 따라 상속인 또는 유증을 받은 자(사인증여를 포함하며, 이하 수유자라 함)는 상속재산(같은 법 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있는 것이다’고 해설하였다. 따라서, 상속재산에 가산한 증여재산을 포함하여 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대납세의무통지를 한 이 건 처분은 정당하다.
① 이 건 처분은 적법한 부과고지에 따라 부과세액이 확정되지 않았음에도 고지된 위법한 처분이라는 청구주장의 당부
② 처분청의 상속공제한도액 계산의 오류로 인하여 이 건 처분이 위법하다는 청구주장의 당부
③ 청구인은 사전증여재산만 있을 뿐 상속으로 인하여 상속받은 재산이 없다는 이유로, 청구인을 상속세 연대납세의무자로 한 이 건 처분이 위법하다는 청구주장의 당부
3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. [제3조에서 이동<2015. 12. 15.>] 제13조[상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제24조[공제 적용의 한도] 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.
1. 선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액
2. 선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액
3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 제53조[증여재산 공제] 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다.
3. 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원
4. 제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 1천만원
(2) 구 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제53조[증여재산 공제] 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
3. 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 3천만원
4. 제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 500만원 부칙 제1조[시행일] 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조[일반적 적용례] 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제3조 [상속세 납부의무] ③ 법 제3조의2 제3항에서 "각자가 받았거나 받을 재산"이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.
(1) 처분청이 2018.4.19. 청구인과 상속인들에게 발송한 납세 고지서(납부기한: 2018.5.15.)를 보면, 납세고지서는 2018.4.23. 송달완료되었으나, 이 때 발송된 납세고지서에 첨부된 연대납세의무통지서에는 상속인별 납부할 세액이 기재되어 있지 아니한 것으로 나타난다.
(2) 처분청이 2018.5.8. 청구인과 상속인들에게 발송한 정정된 납세 고지서 및 연대납세의무자통지서를 보면, 납세고지서는 2018.5.10. 송달된 것으로 나타나고, 연대납세의무자통지서에는 납부할 세액이 기재되어 있으며, 당초 연대납세의무자통지서에 기재된 연대납세의무자 중 이해옥이 제외된 것으로 확인된다.
(3) 처분청이 과세근거로 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구인과 상속인들이 증여받은 내역은 아래 <표3>과 같다. (나) 처분청의 상속세 조사종결보고서(2017년 12월)에 의하면, 사전증여재산 이외에 상속재산은 없는 것으로 확인되고, 신고하지 아니한 사전증여재산은 OOO원으로 확인되며, 처분청은 상속재산에 포함된 증여재산가액의 증여공제액OOO을 상속공제한도액으로 하여 상속세를 결정한 것으로 나타난다.
(4) 청구인은 청구주장에 관한 증빙으로 별도의 자료를 제출하지 아니하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 과세관청이 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율·공제세액 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액 명세서를 그 납세고지서에 첨부하여 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인에게 각기 교부하였다면, 그 납세고지는 적법한 부과고지 및 징수고지로서의 효력을 함께 가진다(대법원 1993.12.21. 선고 93누10316 전원합의체 판결, 대법원 2004.4.27. 선고 2002두7326 판결 등 같은 뜻임). 청구인은 당초 납세고지서상 상속인별 부과세액이 특정되어 있지 않았으므로, 징수고지에 불과한 이 건 처분은 적법한 부과고지에 따른 부과세액이 확정되지 않았음에도 고지된 위법한 처분이라고 주장하나, 처분청이 2018.5.10. 청구인에게 이 건 처분인 납세고지서에 상속인별로 납부할 세액과 그 계산명세를 기재한 ‘상속인별 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’과 ‘세액계산명세서’를 첨부하여 적법하게 송달하였는바, 이 건 처분은 부과고지와 징수고지로서의 효력을 함께 가지는 점, 이 건 처분에 청구인을 포함한 상속인들의 성명, 상속지분, 납부할 세액, 연대납세의무한도액이 정정되어 기재되어 있고, 당초 납세고지서에 기재된 총세액과도 다르지 아니한 점, 이 건 처분이 송달된 시점 역시 당초 납세고지서에 기재된 납부기한(2018.5.15.) 이내인 점 등에 비추어 이 건 처분의 절차적 문제점을 주장하는 청구주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 상속공제한도액을 규정하고 있는 상증세법 제24조에서 같은 법 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 같은 법 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 같은 법 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(같은 법 제53조 및 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말함) 등을 차감한 금액을 한도로 한다고 규정하고 있고, 2016.1.1. 이전에 증여받은 경우에는 구 상증세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제53조를 적용하여야 한다. 청구인은 상속공제한도액이 OOO이므로 상속공제한도액을 OOO원으로 보아 한 이 건 처분이 위법하다고 주장하나, 피상속인의 직계비속 OOO은 피상속인의 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산에 해당하지 아니하여 상속재산가액에 포함되지 아니하므로, 이와 관련된 OOO원 역시 이 건 상속과 관련된 증여재산공제액에 해당하지 않는 점, 피상속인의 직계비속의 OOO이 2006.11.22. 피상속인으로부터 증여받은 부동산OOO은 구 상증세법 제53조 제4호에 따라 증여재산공제액의 한도인 OOO원을 이미 공제받았으므로, 2015.7.6. 피상속인으로부터 재차 증여받아 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액에서 추가로 증여재산공제액은 인정되지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액에서 청구인 OOO원만을 상속공제액으로 가산된 증여재산가액 중 공제할 증여재산공제금액으로 본 이 건 처분은 잘못이 없다 하겠다. (다) 마지막으로 쟁점③에 관하여 살피건대, 청구인은 사전증여재산만 있을 뿐 상속으로 인하여 상속받은 재산이 없다는 이유로 청구인을 상속세 연대납세의무자로 한 이 건 처분이 위법하다고 주장하나, 상증세법 제3조의2 제1항에서 “상속인은 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있고, 같은 법 제3항을 보면 “제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다”고 기재되어 있는바, 상증세법 제3조의2 제1항의 상속재산이란 상증세법 제13조에 따라 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 및 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 포함한다고 해석하는 것이 합리적인 점, 대법원 역시 구 상증세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제3조 제3항 및 제4항(현행 상증세법 제3조의2 제1항 및 제3항)의 해석이 문제된 사안에서 상속인 고유의 상속세 납세의무를 정하는 기준으로 “제1항의 상속재산에는 구 상증세법 제13조 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다고 규정하고 있는 이상, 이러한 상속재산에 포함되는 사전증여재산 역시 상속인의 연대납부의무를 정하는 기준인 제4항의 ‘상속인 각자가 받았거나 받을 재산’에 해당한다”고 판시한 점(대법원 2018.11.29. 선고 2016두1110 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. 따라서, 처분청이 피상속인으로부터 현금OOO을 증여받았으나 증여세를 신고하지 아니한 사실을 확인하고 청구인에게 한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.