발코니 확장은 국민주택의 공급에 필수적인 사항이 아닌 점, 실제 청구법인은 주거공간공사대금과 별개로 쟁점발코니확장공사 부분의 용역대금을 산정하여 수령한 점 등에 비추어 쟁점발코니확장공사는 주거공간공사와 독립된 별개의 거래로 부가가치세 과세대상에 해당된다고 보이므로 청구주장을 받아들이기 어려움
발코니 확장은 국민주택의 공급에 필수적인 사항이 아닌 점, 실제 청구법인은 주거공간공사대금과 별개로 쟁점발코니확장공사 부분의 용역대금을 산정하여 수령한 점 등에 비추어 쟁점발코니확장공사는 주거공간공사와 독립된 별개의 거래로 부가가치세 과세대상에 해당된다고 보이므로 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점발코니확장공사는 본공사인 주거공간공사와 일체로 체결된 공사도급계약에 해당한다. (가) 일반적으로 발코니 확장공사는 아파트의 발코니와 거실 사이에 창호를 설치하지 않는 대신, 발코니 외벽에 방한과 방음효과가 있는 특수창호를 설치하고, 발코니 바닥을 온돌마루로 하며, 거실과 발코니 바닥에 난방용 배관을 연결하는 공사이다. 이와 같이 발코니 확장공사의 주요 공정은 주거공간공사와 직·간접적으로 관련되어 있기 때문에 실질적으로 일체의 공사로 한꺼번에 이루어진다. (나) 실제, 청구법인이 OOO와 체결한 공사도급계약서를 보더라도 주거공간공사와 쟁점발코니확장공사를 서로 구분하지 않고 통틀어 하나의 도급계약을 체결하는 방식으로 계약을 체결하였고, 전체 공사대금 역시 주거공간공사 부분과 쟁점발코니확장공사 부분을 구분하지 아니하고, 전체 공사대금 총액을 기준으로 하여 OOO에 공사대금지급요청서를 발송하였다. 또한, OOO는 아파트 전 세대를 발코니 확장형으로 하여 사업을 진행하였기 때문에, 시공사인 청구법인은 이 건 아파트공사를 함에 있어 아파트 신축공사를 완료한 다음 별도로 발코니공사를 진행한 것이 아니라, 발코니가 확장된 형태의 아파트 신축공사를 진행하였다. (다) 특히 국민주택 규모 이하의 실평수 20평 초·중반 대의 아파트 거주자들은 발코니 부분을 거실, 침실 등의 용도로 활용하고 있어, 발코니 부분은 사실상 주거공간에 포함된다고 보는 것이 현실에도 부합한다. 따라서, 쟁점발코니확장공사는 주거공간공사인 국민주택 공급용역과 구분되지 않는 공사로, 그 자체로 부가가치세가 면제되는 용역으로 보아야 한다.
(2) 쟁점발코니확장공사는 본공사인 주거공간공사의 부수용역으로 볼 수 있는바, 부가가치세가 면제되어야 한다. (가) 부가가치세법제14조 제1항 제2호는 주된 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 용역의 공급은 주된 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 제26조 제2항은 면세되는 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 용역의 공급은 그 면세되는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다고 규정하고 있다. (나) 이 건 아파트의 경우 일률적으로 발코니 확장형으로 통일시킨바, 이는 곧 수분양자들의 발코니 확장형 선호 심리를 반영한 결과이자, 최근에는 아파트 본공사인 주거공간공사에 발코니공사가 통상적으로 포함되고 있다는 점을 확인할 수 있는 실제 사례라고 할 수 있다. 즉, 쟁점발코니확장공사는 본공사인 주거공간공사의 부수용역으로서, 부가가치세 면제대상인 주거공간공사에 포함되는 부가가치세 면제 대상이라 보는 것이 타당하다.
(3) 주거공간공사와 쟁점발코니공사는 하나의 용역계약이어서, 쟁점발코니확장공사 용역분에 관한 과세표준을 따로 산정할 수도 없다. (가) 부가가치세 과세표준을 산정하기 위해서는 해당 과세기간에 공급한 용역의 공급가액이 명확하여야 할 것이다. 그러나, 이 건 아파트공사의 경우 주거전용공사와 쟁점발코니확장공사가 하나의 공사도급계약으로 체결되었는바, 쟁점발코니확장공사용역에 대한 공급가액이 얼마인지 알 수가 없는 상황이다. (나) 그럼에도 불구하고, 처분청이 자의적으로 공급가액을 추정하여 산정한 부가가치세 과세표준을 기준으로 과세하는 것은 납세자에게 가혹할 뿐만 아니라, 헌법상 보장된 조세법률주의에 위배된다. 따라서, 처분청이 쟁점발코니확장공사를 부가가치세 과세대상이라고 보아 과세한 이 건 부가가치세 부과처분은 위법·부당하다.
(1) 쟁점발코니확장공사는 주거공간공사와 구분되는 별도의 용역인바, 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다)상 부가가치세가 면제되는 국민주택 건설용역에 포함되거나 통상적으로 국민주택 건설용역에 부수되는 공급에 해당하지 아니한다. (가) 청구법인은 시행사인 OOO와 아파트 신축 및 발코니 확장공사를 일괄도급계약 형식으로 체결하였고, 기성 공사대금도 주거공간공사와 쟁점발코니확장공사를 구분하지 않고 청구하였으며, 공사대금도 주거공간공사와 쟁점발코니확장공사의 구분 없이 수령하여 쟁점발코니확장공사가 국민주택 건설용역의 일부로 면세대상에 해당한다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들일 수 없다. (나) 발코니는 건축물의 내부와 외부를 연결하는 완충공간이며 건축물 외벽에 접하여 부가적으로 설치되는 공간으로서 공동주택의 경우 외벽의 내부선을 기준으로 산정한 전용면적에 포함되지 아니하고(대법원 2010.9.9. 선고 2009두23419 판결 참조), 발코니확장은 외부공간을 내부화하는 과정으로 볼 수 있어 조특법 제106조에 따른 부가가치세 면제대상이 아닌 것으로 보는 것이 조세법률주의의 원칙에 부합한다. (다) 쟁점발코니확장공사는 국민주택규모 이하의 아파트 공급에 필수적인 사항이 아니라 수분양자들이 주택분양계약과는 별도의 선택사양으로 계약을 체결하였고, 주택분양대금과는 별개로 그 대금이 정하여져 있고 납부기한도 별도로 약정하고 있어, 신축공사와 발코니 확장공사는 각각 별도의 건설용역이며 이는 전 세대가 발코니 확장형으로 건설되었다 하더라도 마찬가지로 보아야 한다. (라) 시행사가 최종 소비자인 수분양자에게 공급하는 국민주택규모 이하의 아파트 발코니 확장공사에 대해 부가가치세를 과세하면서, 시공사인 청구법인이 중간 단계인 시행사에게 공급하는 쟁점발코니확장공사 등에 대하여 부가가치세를 면제하는 것은 서민의 주거 안정이라는 당초 국민주택규모 이하의 주택 공급에 대한 부가가치세 면제 취지에 부합하지 아니하는 점 등에 비추어 보면, 쟁점발코니확장공사는 거래의 관행상 국민주택규모 이하의 아파트 공급에 통상적으로 또는 필수적으로 부수되는 것이 아니라 별개의 독립된 거래에 해당한다(대법원 2014.12.11. 선고 2014두40036 판결 참조) 따라서, 쟁점발코니확장공사는 주거공간공사인 국민주택 공급용역과 구분되는 공사인바, 부가가치세가 면제되는 용역으로 볼 수 없다.
(2) 청구법인은 처분청의 세액 계산방식이 조세법률주의에 위반된 다고 주장하나, 발코니 확장공사의 부가가치세 면제 여부가 문제된 행정소송에서 발코니 확장공사 대금을 전체 아파트 분양가액으로 나눈 금액 비율로 발코니 공급 용역의 공급가액 산정하는 방식을 시공사와 시행사가 관련 자료를 제출하지 아니하는 상황에서 가장 합리적인 고지세액 계산방식이라 보아 처분의 적법성을 긍정하였다(광주고등법원 2018.11.1. 선고 2018누4396 판결 참조). (가) 법원은 주거공간공사와 발코니 확장공사를 구분하지 아니한 채 일체로 체결되어 공사부분별 공급금액을 산정하는 것이 사실상 불가능하다면, 발코니 확장공사 대금을 전체 분양가액으로 나눈 비율에 의하여 발코니 확장공사의 공급가액을 산정한 처분의 합리성을 인정할 수 있다고 보았다. 나아가 법원은 과세관청이 이러한 기준으로 고지세액을 산정할 수 없다면 사실상 부가가치세의 과세여부가 도급계약의 방식이나 납세자의 의사에 좌우되는 부당한 결과를 가져올 수 있으므로 세액산정이 잘못되었다고 볼 수 없다고 판시하였다. (나) 이 건 아파트 공사도급계약은 주거공간공사와 쟁점발코니확장공사를 구분하지 아니하고 일체로 체결되었으며, 청구법인의 주장처럼 기성대금의 청구나 공사대금의 수령도 주거공간공사와 쟁점발코니확장공사의 구분이 없이 이루어졌다. 이에 정확한 쟁점발코니확장공사의 공급가액은 이 건 아파트의 부분별 및 공정별 원가계산서 등 청구법인의 내부문서에 의해서만 확인이 가능하나, 청구법인은 처분청의 자료제출 및 수정신고 안내와 과세예고통지서를 수령하고도 이에 대한 자료를 제출하지 아니하였다. 게다가 청구법인은 이 건 심판청구에 있어서도 주거공간공사와 쟁점발코니확장공사의 공급가액 구분이 불가능하다 주장하고 있는바, 처분청은 불가피하게 이 건 아파트 총 분양가액(쟁점발코니확장공사 계약금액 포함, 토지비 제외)에서 쟁점발코니확장공사 계약금액이 차지하는 비율에 따라 쟁점발코니확장공사의 공급가액을 산정할 수밖에 없었다. 즉, 쟁점발코니확장공사가 부가가치세가 면제되는 국민주택 건설용역에 포함되거나, 국민주택 건설용역의 부수되는 용역으로 부가가치세 면제 대상이어서, 처분청이 자의적으로 쟁점발코니확장공사의 공급가액을 추정하여 산정한 이 건 부가가치세 부과처분이 조세법률주의에 위배된다는 청구주장을 받아들일 수 없다. 따라서, 처분청이 쟁점발코니확장공사를 부가가치세 과세대상이라고 보아 과세한 이 건 부가가치세 부과처분은 정당하다.
① 쟁점발코니확장공사가 국민주택 공급용역의 부수용역에 해당하여 부가가치세 면제대상이라는 청구주장의 당부
② 분양가액(토지비 제외)에서 발코니확장공사 계약금액이 차지하는 비율에 따라 쟁점발코니확장공사 공급가액을 산정한 처분의 당부
1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역
2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역
② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.
1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역
2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 (2) 조세특례제한법 제106조 [부가가치세의 면제 등] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. (제2문 생략)
4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (3) 조세특례제한법 시행령 제51조의2 [자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례] ③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. 제106조[부가가치세 면제 등] ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택 (4) 건축법 제2조 [정의] 이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
14. "발코니"란 건축물의 내부와 외부를 연결하는 완충공간으로서 전망이나 휴식 등의 목적으로 건축물 외벽에 접하여 부가적으로 설치되는 공간을 말한다. 이 경우 주택에 설치되는 발코니로서 국토교통부장관이 정하는 기준에 적합한 발코니는 필요에 따라 거실ㆍ침실ㆍ창고 등의 용도로 사용할 수 있다. (5) 주택법 제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "국민주택규모"란 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적 " 이라 한다)이 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(수 도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다. (6) 주택법 시행령 제3조 [공동주택의 종류와 범위] ② 제1항 각 호의 공동주택은 그 공급기준 및 건설기준 등을 고려하여 국토교통부령으로 종류를 세분할 수 있다. (7) 주택법 시행규칙 제2조 [주거전용면적의 산정방법] 주택법(이하 "법"이라 한다) 제2조 제6호 후단에 따른 주거전용면적(주거의 용도로만 쓰이는 면적을 말한다. 이하 같다)의 산정방법은 다음 각 호의 기준에 따른다.
2. 공동주택의 경우: 외벽의 내부선을 기준으로 산정한 면적. 다만, 2세대 이상이 공동으로 사용하는 부분으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 공용면적은 제외하며, 이 경우 바닥면적에서 주거전용면적을 제외하고 남는 외벽면적은 공용면적에 가산한다.
(1) 처분청이 과세근거로 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) OOO가 고양세무서장에게 발송한 “과세자료 제출관련 회신(OOOB1블록)”(2018.7.9.)을 보면, 청구법인은 OOO의 요청에 따라 2018.6.20. 쟁점발코니확장공사 과세표준 산정을 위하여 공사도급계약서, 기성청구내역, 입주자모집공고(OOO B1블록 공공분양주택 입주자 모집공고, 2016.5.19.) 등을 첨부하여 회신한 것으로 나타나고, 입주자모집공고상 전 세대 발코니 확장형인 사실, 공급(분양)금액 중 쟁점발코니확장금액은 별도인 사실, 발코니확장공사와 관련하여 공급금액과 별도로 “4. 추가선택품목(발코니확장)”라는 표제 아래, 각 세대유형별 발코니확장공사 관련 계약자 부담금액과 발코니 확장에 수반되는 인테리어 마감재·바닥재 등의 가격 및 부가가치세를 포함하되 취득세 등의 제세공과금은 포함되어 있지 아니한 사실, 쟁점발코니확장공사 관련 대금의 납부기한도 주택분양대금과 별개인 사실이 각 확인된다. (나) 처분청이 작성한 “점검결과보고서”(2018.7.18.)에 의하면, 청구법인과 OOO OOO에서는 쟁점발코니확장공사 금액을 산정할 수 없다는 입장이어서, 분양가액에서 발코니확장공사 관련 계약자부담금이 차지하는 비율로 쟁점발코니확장공사 관련 부가가치세 공급가액을 산정한 사실이 나타난다.
(2) 청구법인이 청구주장에 관한 증빙으로 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구법인이 OOO와 체결한 공사도급계약서(2018.9.12., 8회 설계변경) 및 공사대금지급요청서(2018년 9월), 청구법인 명의의 계좌별 거래내역조회(OOO 09633704*)를 보면, 이 건 아파트 공사도급계약금에 쟁점발코니공사 관련 금액이 별도로 구별되어 있지 아니한 사실이 나타난다. (나) 그 외 청구법인은 입주자모집공고(OOO B1블록 공공분양주택 입주자 모집공고, 2016.5.19.) 등을 제출하였고, 그 내용은 처분청이 제출한 것과 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점발코니확장공사가 주거공간공사인 국민주택 공급용역과 구분되지 않는 공사여서 그 자체로 부가가치세가 면제되는 용역에 해당하거나, 본공사인 주거공간공사의 부수용역으로 볼 수 있다고 보아 부가가치세가 면제되어야 한다고 주장하나, 아래와 같은 사정을 고려하면 쟁점발코니확장공사는 주거공간공사와 독립된 별개의 거래로 부가가치세 과세대상에 해당된다고 보여, 전 세대를 발코니 확장형으로 진행하였고 공사대금을 일괄하여 지급받았다고 하더라도 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
1. 발코니는 건축물의 내부와 외부를 연결하는 완충공간으로서 전망․휴식 등의 목적으로 건출물 외벽에 접하여 부가적으로 설치되는 공간을 의미하는바(건축법제2조 제14호), 2005.12.2. 건축법 시행령이 개정되면서 발코니 구조변경이 합법화되었는데, 이는 입주자의 편의와 주거의 질적 향상을 위하여 건축물의 내부와 외부를 연결하는 완충공간인 발코니를 필요에 따라 거실․침실․창고 등 다양한 용도로 사용할 수 있도록 하기 위한 것일 뿐, 국민주택 공급시 발코니를 확장하여야 하는 것은 아니고, 국민주택 공급 후에도 발코니 확장이 별개의 용역으로 공급될 수 있으므로, 발코니 확장은 국민주택의 공급에 필수적인 사항이 아니다.
2. 발코니는 공동주택 외벽의 내부선을 기준으로 산정한 주거전용면적에 포함되지 않는데(주택법 시행령제3조 제2항, 같은 법 시행규칙 제2조), 확장된 발코니 부분의 면적까지 고려할 경우 주택법상 국민주택으로 인정되는 면적을 초과하게 될 가능성이 있어 오히려 조특법에서 서민의 주거안정을 위하여 국민주택 내지 그 건설용역을 부 가가치세 면제대상으로 규정한 취지에 반한다[조심 2018서4116(2018.12.5.), 같은 뜻임].
3. 입주자모집공고(OOO B1블록 공공분양주택 입주자 모집공고, 2016.5.19.)에 의하면, 공급(분양)금액 중 쟁점발코니확장금액은 별도인 사실, 발코니확장공사와 관련하여 공급금액과 별도로 “4. 추가선택품목(발코니확장)”라는 표제 아래, 각 세대유형별 발코니확장공사 관련 계약자 부담금액과 발코니 확장에 수반되는 인테리어 마감재·바닥재 등의 가격 및 부가가치세를 포함하되 취득세 등의 제세공과금은 포함되어 있지 아니한 사실, 쟁점발코니확장공사 관련 대금의 납부기한도 주택분양대금과 별개인 사실이 각 확인되고, 실제 청구법인은 주거공간공사대금과 별개로 쟁점발코니확장공사 부분의 용역대금을 산정하여 수령하였으므로, 쟁점발코니확장공사는 주거공간공사에 통상적 또는 필수적으로 부수된다고 볼 수 없다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 자의적으로 공급가액을 추정하여 산정한 부가가치세 과세표준을 기준으로 과세하는 것 즉, 분양가액(토지비 제외)에서 발코니확장공사 계약금액이 차지하는 비율에 따라 쟁점발코니확장공사 공급가액을 산정한 이 건 부가가치세 부과처분이 부당하다고 주장하나, 앞서 살펴본 것과 같이 주거공간공사와 쟁점발코니확장공사는 별개의 용역으로 구분되고, 각각의 건설원가를 산출하여 용역대금을 별개로 수령한 사실이 인정되므로, 하나의 도급계약을 체결하였다고 하더라도 전체 공사대금에서 쟁점발코니확장공사비를 정산하여 계산하는 방법으로 각각의 공급가액을 구분 산정하는 것이 충분히 가능한 것으로 보이는 점, 청구법인이 쟁점발코니확장공사에 관하여 부가가치세를 신고하지 아니하거나 자료를 제출하지 아니한 경우 발코니 확장공사의 공급가액을 산정할 수 없는 것으로 보게 되면, 부가가치세 과세 여부가 도급계약의 방식이나 납세자의 의사에 좌우되는 부당한 결과를 가져오는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.