사무소로 건축허가 및 사용승인 받은 건물을 다세대주택으로 용도변경하여 분양한 경우 부가가치세 과세대상 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2014.6.18. OOO에서 주택신축판매업을 하는 것으로 사업자등록을 하고, 2014.10.31. 지상 8층 건물에 대해 2∼4층은 업무시설(6호, 호당 74.125㎡), 5∼8층은 다세대 주택(8호, 세대당 59.99㎡)로 사용승인을 받은 후 해당 건물을 분양하였다.
• 나. 국세청장은 2018년 4월경 처분청에 대한 업무감사에서 청구인이 2015년 중에 분양한 4호(201호, 202호, 301호, 402호, 이하 “쟁점건물”이라 한다)에 대해 부가가치세 신고를 하지 아니한 것과 관련하여 쟁점건물이 업무시설로 건축허가 및 사용승인되어 부가가치세 과세대상에 해당하는 것으로 보아 부가가치세를 과세할 것을 처분지시하였고, 처분청은 이에 따라 2018.10.26. 청구인에게 2015년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.10.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청은 조심 2017중4383, 조심2017중4575, 조심2017중4576, 조심2017중4577(병합, 2017.12.11.)의 조세심판 결정례를 근거로 청구인에게 부가가치세를 부과하였으나, 동 결정례는 OOO이 건축한 주상복합 13층 건물 중 일부인 오피스텔 24개 호실의 분양과 관련한 심판청구 건으로, 이는 해당 건물이 업무시설인 오피스텔로 공급되었고, 공급시기 이후에 주택의 형태인 점, 처음부터 주택으로 건축허가 및 사용승인을 받은 사업자와 형평이 맞지 아니하는 점, 지방세법상으로도 오피스텔은 주택이 아닌 일반건축물로서 취득세 세율도 1천분의 40을 적용하는 점 등에 비추어 부가가치세를 과세한 처분이 잘못이 없는 것으로 결정한 것이다. 오피스텔은주택법상 주택이 아니고, 사무와 주거를 동시에 할 수 있는 “준주택”이며, 실제로 주거용으로 사용하고 국민주택 규모 이하라 하더라도 그 실체가 오피스텔 형태라면 부가가치세 면세 특례를 규정하고 있는 조세특례제한법상 “주택”이 아니므로 실무상 부가가치세를 면제하지 않고 있는 실정이고, 실제로 건설사들은 오피스텔 분양시 사용형태가 업무용인지 또는 주거용인지 여부를 불문하고 부가가치세를 총분양가액에 포함하여 분양함으로써 수분양자에게 부가가치세를 부담시키고 있다. 청구인이 분양한 건물의 경우 건물 소재지가 상업지역에 해당하여 건물 중의 일정 비율의 근린생활시설이 들어가야 한다는 건축허가 조건상 8층 건물 중 3개층(2∼4층, 1층은 주차장)은 “사무소”로, 4개층(5∼8층)은 “다세대주택”으로 건축허가가 났고, 사용승인도 받았으나, 지역 여건상 사무소 용도로는 수요자가 적어 분양이 어렵다고 판단하 여 부득이하게 “사무소”를 “다세대주택”으로 용도변경한 후 분양하였다. 조세특례제한법제106조 제1항 제4호는 그 대상을 “주택법 에 따른 국민주택 규모 이하의 주택”이라고 규정하고 있고, 주택법제2조 제1호는 “주택”이란 “세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다”고 하고 있으며, 건축허가, 사용승인, 건축물의 용도변경 등에 대해서는 주택법이 아닌 건축법에 규정하고 있다. 따라서 부가가치세 과세대상 시점인 “공급시기” 당시에 주택법에 의한 주택이고, “국민주택 규모 이하”에 해당하면 조세특례제한법의 규정에 따라 부가가치세가 면제된다고 할 것이며, 건축법에 따른 건축허가 및 사용승인 시점부터 부가가치세법상의 공급시기까지 각 시점에 주택요건이 계속 유지되어야만 부가가치세가 면제되는 것은 아니라고 할 것이다. 부동산의 공급은 재화가 이용가능하게 되는 때가 그 공급시기로서, 이 경우 이용가능하게 되는 때란 공급하는 자가 이용가능한 때(판매가능한 때)인 사용승인 시점이 아니고, 공급받는 자가 이용가능하게 되는 때(사용가능한 때)인 잔금청산일 또는 등기이전 접수일이 될 것이다. 쟁점건물 4세대의 사무소 형태의 사용승인 시점은 2014.10.31.이나 사무소에 대한 수요부족이라는 분양상의 사정으로 인해 2014년 12월 및 2015년 1, 2월 중에 다세대주택으로 용도변경하였고, 이를 분양할 때의 잔금청산일 및 등기이전일은 4세대 모두 2015년 5월 중이었다. 그러나 증거서류로 첨부된 분양계약서상에는 입주일만 기재되고, 정확인 잔금청산일이 기재되어 있지 않으므로 분양대금을 매수인이 청구인의 사업용계좌에 입금한 금융거래내역 및 매수인이 대출받은 대출금이 청구인의 대출금상환에 대체하여 입금된 거래내역에 따라 확인되는 잔금청산일 또는 등기이전일이 2015년 5월경이었고, 그 당시에는 이미 사무소가 아닌 주택이라는 사실은 잔금청산일 이전(2015년 3․4월)에 청구인에게 부과된 전기요금, 상․하수도 요금, 도시가스요금 청구서에 모두 “주택용”, “가정용”, “취사용 및 난방용”(취사용 및 난방용이란 주택용을 뜻한다고 한다)이라고 표시된 증빙에 의해 확인된다. 위 요금들은 그 사용량 측정을 위한 계량기가 해당 건물 내에 설치되게 되므로 설치 당시의 사용 용도가 주택용인지 아니면 업소용인지를 구분하게 될 것이고, 그 구분에 따라 요금을 부과하게 되므로 해당 건물이 공급시기 당시에 주택인지 여부를 확인함에 있어 매우 중요한 증빙이 될 것이다. 건축법상 사무소로 건축허가 및 사용승인된 건물을 신축․분양하는 사업자가 임의로 주택으로 용도변경하여 분양한 행위에 대하여는 건축법위반에 따른 제재(과태료 등)가 따르게 되어 건축법을 준수하여 건축한 자와의 형평이 유지되는바, 형평성 문제로 간접세인 부가가치세를 벌칙 세목으로 이용할 수 없을 뿐만 아니라, 부가가치세를 부과하게 된다면 분양 사업자는 부가가치세를 공사원가 또는 부대비용에 포함하여 전체적인 분양가액에 반영함으로써 주택을 분양받는 자에게 해당 부가가치세를 전가시킬 우려가 있고, 이는 서민주택의 취득자에게 부가가치세를 면제해 주려는 조세특례제한법의 취지에 어긋나는 결과를 초래할 수 있다. 또한 양도소득세의 경우는 그 실질 사용이 주택인가의 여부에 따라 1세대1주택이나 비과세여부를 판단하고, 부가가치세 경우는 공부상의 등재된 내용을 기준으로 주택 여부를 판단한다면 동일한 물건에 대해 이중잣대를 적용하는 것이므로 국세부과원칙인 실질과세원칙 및 신의성실원칙에 위배된다 할 것이다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점건물이 부가가치세법상 공급시기인 잔금청산일에는 주택법상 주택임이 분명하고, 국민주택 규모 이상의 주택에 해당한다고 주장하나, 조세특례제한법에서 규정하는 면제되는 주택의 공급은 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서만 부가가치세가 면제되는 것이며, 양도 당시 주택법상 주택이 아닌 업무용 건물의 양도는 부가가치세가 과세되는 재화의 공급에 해당한다. 청구인은 주거용으로 용도변경하였다고 주장하나, 업무시설로 건축허가를 받고 사용승인을 받은 이상 언제든지 업무시설로 사용가능하므로 부가가치세 납세의무를 판단함에 있어 쟁점건물은 주택이 아닌 업무시설로 보아야 하고, 부동산매매업에서는 건물의 실제 용도를 주택으로 사용하면 면세가능하나, 청구인의 경우에는 부동산매매업이 아닌 상가 및 주택신축판매업에 해당한다. 조세특례제한법제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호는 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 주택법제2조 제1호 및 제3호는 “주택”을 세대의 구성원이 장기간 독립적 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”을 주거전용면적 85제곱미터 이하인 주택으로 각각 규정하면서 건축법 시행령에 따른 오피스텔을 준주택으로 주택과 별도로 규정하고 있는 바, 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것이므로 조세특례제한법에서 규정하는 국민주택 규모 이하의 주택은 주택법에 따른 주택을 의미하는 것으로 쟁점건물은 주택이 아니라 업무시설이라 할 것이다. 이에 따라 조세심판원은 2017년 9월경 조세심판관합동회의를 통해 조세특례제한법의 면제규정은 주택법에 의한 국민주택만 적용대상에 해당하고, 업무용 오피스텔은 주거용으로 사용되었다 하더라도 부가가치세가 면제되는 것은 아니라고 결정한 바 있다. 따라서 쟁점건물이 부가가치세 과세대상에 해당하는 것으로 보아 청구인에게 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 사무소로 건축허가 및 사용승인 받은 건물을 다세대주택으로 용도변경하여 분양한 경우 부가가치세 과세대상인지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점건물이 속한 건물의 집합건축물대장(OOO 발행)의 건축물현황란에는 해당 건물의 2∼4층은 업무시설 6호(층당 148.25㎡), 5∼8층은 공동주택(다세대, 층당 2세대 119.98㎡)으로 구성되어 있고, 해당 건물이 2014.6.17. 건축허가 되었으며, 2014.10.31. 사용승인된 것으로 기재되어 있다.

(2) 청구인은 쟁점건물 분양계약서상 입주일만 기재되어 있고, 잔금청산일은 기재되어 있지 아니하여 매수인이 청구인의 사업용계좌에 입금한 금융거래내역 및 매수인이 대출받은 대출금이 청구인의 대출금상환에 대체하여 입금된 거래내역에 따라 확인되는 잔금청산일 또는 등기이전일은 2015년 5월경이라며, 다음 <표1>과 함께 <표1>의 기재와 같은 취지의 쟁점건물 분양계약서, 청구인 명의의 사업용계좌(OOO 통장 사본), 청구인 명의의 대출금 원장 및 거래내역(OOO)사본 등을 제시하였다. OOO

(3) 청구인은 쟁점건물을 주택으로 용도변경하여 분양하였고, 쟁점건물 공급시기 당시 주택이었다며 전기요금, 상하수도 요금, 도시가스요금 청구서를 다음 <표2>와 같이 제출하였다. OOO

(4) 청구인은 처분청이 과세근거로 제시한 조세심판결정례(조심 2017중4383․4575․4576․4577, 2017.12.11.)는 오피스텔 분양과 관련된 건으로, 일반적으로 건설사들은 오피스텔 분양시 부가가치세를 총분양가액에 포함하여 분양하고 있다며, 총 분양대금에 부가가치세가 포함된 사실이 나타나는 OOO 아파트/오피스텔의 분양안내문을 제시하였다.

(5) 이 건 처분과 관련하여 처분청이 제출한 부가가치세 경정결의서의 주요내용은 다음 <표3>과 같다. OOO

(6) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점건물이 주택으로 용도변경되어 공급시기 당시 실질적으로 주택법상 주택에 해당하므로 부가가치세 면제대상이라고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임)인바, 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있어 조세특례제한법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 주택법에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍․면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 쟁점건물이 업무시설로 건축허가 및 사용승인 받은 사실이 집합건축물대장에 나타나는 반면, 청구인은 쟁점건물의 전기요금, 상하수도 요금, 도시가스요금의 청구서를 제시하였으나, 해당 증빙자료만으로는 쟁점건물이 공급시기 당시에 주택법상 주택으로 변경되었다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 쟁점건물을 주택으로 보아야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. 따라서 쟁점건물이 부가가치세 과세대상에 해당하는 것으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 조세특례제한법(2015.12.15. 법률 제13560호로 일부개정되기 전의 것) 제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제4호의5 및 제9호는 2018년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2, 제5호, 제9호의2, 제9호의3, 제11호 및 제12호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (2) 조세특례제한법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26959호로 일부개정되기 전의 것) 제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. 제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(3) 주택법(2015.6.22. 법률 제13379호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다. 1의2. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

2. "공동주택"이란 건축물의 벽·복도·계단이나 그 밖의 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다. 2의2. "세대구분형 공동주택"이란 공동주택의 주택 내부 공간의 일부를 세대별로 구분하여 생활이 가능한 구조로 하되, 그 구분된 공간 일부에 대하여 구분소유를 할 수 없는 주택으로서 대통령령으로 정하는 건설기준, 면적기준 등에 적합하게 건설된 주택을 말한다.

3. "국민주택"이란 제60조에 따른 국민주택기금으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택으로서 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다. 이하 "국민주택규모"라 한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다. (4) 주택법 시행령(2015.12.22. 대통령령 제26750호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(공동주택의 종류와 범위) ①주택법(이하 "법"이라 한다) 제2조 제2호의 규정에 의한 공동주택의 종류와 범위는 건축법 시행령[별표1] 제2호 가목 내지 다목의 규정이 정하는 바에 의한다.

② 제1항의 규정에 의한 공동주택은 그 공급기준 및 건설기준 등을 고려하여 국토교통부령으로 그 종류를 세분할 수 있다. 제2조의2(준주택의 범위와 종류) 법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다.

1. 건축법 시행령 [별표1] 제2호 라목에 따른 기숙사

2. 건축법 시행령 [별표1] 제4호 거목 및 제15호 다목에 따른 다중생활시설

3. 건축법 시행령 [별표1] 제11호 나목에 따른 노인복지시설 중 노인복지법 제32조 제1항 제3호 의 노인복지주택

4. 건축법 시행령 [별표1] 제14호 나목에 따른 오피스텔 제2조의3(세대구분형 공동주택) ① 법 제2조 제2호의2에서 "대통령령으로 정하는 건설기준, 면적기준 등에 적합하게 건설된 주택"이란 다음 각 호의 기준에 적합하게 건설된 공동주택을 말한다.

1. 세대구분형 공동주택의 세대별로 구분된 각각의 공간마다 별도의 욕실, 부엌과 현관을 설치할 것

2. 세대구분형 공동주택의 세대별로 구분된 각각의 공간은 주거전용면적이 14제곱미터 이상일 것

3. 하나의 세대가 통합하여 사용할 수 있도록 세대간에 연결문 또는 경량구조의 경계벽 등을 설치할 것

4. 세대구분형 공동주택은 주택단지 공동주택 전체 호수의 3분의 1을 넘지 아니할 것

5. 세대구분형 공동주택의 세대별로 구분된 각각의 공간의 주거전용면적 합계가 주택단지 전체 주거전용면적 합계의 3분의 1을 넘지 아니하는 등 국토교통부장관이 정하는 주거전용면적의 비율에 관한 기준을 충족할 것

② 세대구분형 공동주택의 건설과 관련하여 법 제21조에 따른 주택건설기준 등을 적용하는 경우 세대구분형 공동주택의 세대수는 그 구분된 공간의 세대에 관계없이 하나의 세대로 산정한다. 제3조(도시형 생활주택) ① 법 제2조 제4호에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역에 건설하는 다음 각 호의 주택을 말한다.

1. 단지형 연립주택: 건축법 시행령 [별표1] 제2호 나목에 해당하는 주택 중 제2호의 원룸형 주택을 제외한 주택. 다만, 건축법 제5조 제2항 에 따라 같은 법 제4조에 따른 건축위원회의 심의를 받은 경우에는 주택으로 쓰는 층수를 5층까지 건축할 수 있다. 1의2. 단지형 다세대주택: 건축법 시행령 [별표1] 제2호 다목에 해당하는 주택 중 제2호의 원룸형 주택을 제외한 주택. 다만, 건축법 제5조 제2항 에 따라 같은 법 제4조에 따른 건축위원회의 심의를 받은 경우에는 주택으로 쓰는 층수를 5층까지 건축할 수 있다.

2. 원룸형 주택: 건축법 시행령 [별표1] 제2호 가목부터 다목까지의 어느 하나에 해당하는 주택으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택

• 가. 세대별로 독립된 주거가 가능하도록 욕실, 부엌을 설치할 것
• 나. 욕실 및 보일러실을 제외한 부분을 하나의 공간으로 구성할 것. 다만, 주거전용 면적이 30제곱미터 이상인 경우 두 개의 공간으로 구성할 수 있다.
• 다. 세대별 주거전용면적은 14제곱미터 이상 50제곱미터 이하일 것
• 라. 각 세대는 지하층에 설치하지 아니할 것

② 하나의 건축물에는 도시형 생활주택과 그 밖의 주택을 함께 건축할 수 없으며, 제1항 제1호의 단지형 연립주택 또는 제1호의2의 단지형 다세대주택과 제2호의 원룸형 주택을 함께 건축할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 경우는 예외로 한다.

1. 제1항 제2호의 원룸형 주택과 그 밖의 주택 1세대를 함께 건축하는 경우

2. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제30조 에 따른 준주거지역 또는 상업지역에서 제1항 제2호의 원룸형 주택과 도시형 생활주택 외의 주택을 함께 건축하는 경우 (5) 건축법 시행령(2018.9.4. 대통령령 제29136호로 일부개정되기 전의 것) 제3조의5(용도별 건축물의 종류) 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 [별표1]과 같다. [별표1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

• 나. 일반업무시설: 다음 요건을 갖춘 업무시설을 말한다.

1. 금융업소, 사무소, 결혼상담소 등 소개업소, 출판사, 신문사, 그 밖에 이와 비슷한 것으로서 제2종 근린생활시설에 해당하지 않는 것

2. 오피스텔(업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것을 말한다)