청구법인은 해외현지법인의 요청이 있는 경우 별도의 ‘부속계약서’를 작성하여 쟁점 연구활동을 실시하고 그에 대한 대가로 쟁점비용을 지급받은 것으로 나타나는 점, 쟁점 연구활동은 청구법인의 라이선스 제품 개발 등을 위한 자체연구개발이 아닌 점 등 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구법인은 해외현지법인의 요청이 있는 경우 별도의 ‘부속계약서’를 작성하여 쟁점 연구활동을 실시하고 그에 대한 대가로 쟁점비용을 지급받은 것으로 나타나는 점, 쟁점 연구활동은 청구법인의 라이선스 제품 개발 등을 위한 자체연구개발이 아닌 점 등 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 해 외현지법인들이 생산하는 자동차 부품에 대한 차종 개발 프로젝트(이하 “쟁점 연구활동”이라 한다)의 일환으로 연구개발 활동을 수행하고 있다. (가) 청 구법인의 전담연구소에서 수행하는 연구개발 중 ‘차종 개발 프로젝트’는 차종의 ‘페이스 리프트(자동차 모델을 변경시킬 때 앞부분 및 뒷부분을 거의 신차에 가깝게 바꾸는 것)’ 모델 등에 탑재되는 신제품을 개발하는 활동으로, 선행개발된 기술을 바탕으로 청구법인의 자체기술로 상품화 개발을 수행하는 연구개발 활동이다. 이러한 차종 개발 프로젝트는 국내생산 제품뿐만 아니라 해외생산 제품도 개발 대상으로 하고 있다. (나) 청구법인의 주요 거래처이자 완성차 제작업체인 OOO 해외 현지에서 생산하는 자동차는 국내에서 생산되는 자동차와 동일한 모델이라 하더라도 현지의 환경 및 안전 등의 규제와 시장 경쟁 상황, 현지 구매력 등 여러 요인으로 인하여 국내 생산자동차와 그 구체적인 사양이 다르고, 경우에 따라서는 국내에서 생산되지 않는 자동차가 해외 현지에서만 생산되는 경우도 있다. 또한 청구법인은 OOO 이외의 완성차 제작업체로부터 수주를 받아 납품하기도 하는데, 태국의 현지 완성차 제작업체인 OOO에 자동차 공조부품을 납품하기 위해서 청구법인의 OOO 현지법인이 자동차용 부품을 생산하는 경우도 있다. 이와 같이 청구법인의 해외현지법인들이 생산하는 자동차 부품은 청구법인이 국내에서 생산하는 제품과 그 요구사양이 다르거나 국내에서 생산되지 않는 제품이기에, 청구법인의 해외현지법인이 생산하는 자동차 부품을 위한 별도의 차종 개발 프로젝트 과정이 필요하며, 이러한 연구개발 활동을 청구법인의 전담연구소가 수행하는 것이다. (다) 기획재정부는 제조업을 영위하는 내국인이 기술개발활동을 위하여 연구개발 전담부서에서 지출하는 인건비, 부품ㆍ원재료비 등의 비용은조세특례제한법제10조의 규정에 의한 연구 및 인력개발비 세액공제를 적용받을 수 있는 것이며, 이 경우 동 기술개발활동이 거래처의 납품의뢰에 따른 경우에도 동일하게 적용하는 것이므로, 납품업체가 자기책임과 비용으로 납품조건을 충족하기 위해 선행개발된 기술을 바탕으로 자체기술에 의한 상품화 개발 및 Application 개발을 수행하는 과정에서 발생한 연구개발 전담부서의 연구개발 비용은 자체기술개발비용에 해당하는 것으로 유권해석 하였다(조세지출예산과-641, 2006.9.20. 등 다수).
(2) 청구법인의 전담연구소가 수행하는 쟁점 연구활동은 해외현지법인들로부터 의뢰받은 수탁연구활동이 아니다. (가) 처분청은 청구법인의 전담연구소에서 수행한 쟁점 연구활동에 따른 기술개발이 해외현지법인의 제품생산에 기여하므로 그 연구결과물이 해외현지법인에 귀속되는 것으로 보아야 한다는 의견이나, 연구개발 활동의 산출물로서 개발된 기술이 최종적으로 제품양산에 기여하는 것은 너무나 당연한 것인바, 이를 근거로 연구결과물이 제품제조자 및 제품생산자에게 귀속된다고 보는 것은 합리적이지 않다. 청구법인은 전 세계에서 자동차용 공조부품을 생산하는 전문 제조회사로서 전 세계에 수십 개의 자회사를 보유하고 있고, 그룹 내 모든 연구개발 활동 관련 위험을 부담하고 있으며, 연구개발 활동에 따른 결과물은 모두 청구법 인이 직접 소유(2017년말 국내외 특허 5,654건 보유)하고 있다. 이와 같이 청구법인의 쟁점 연구활동에 따른 연구결과물이 모두 청구법인 명의의 특허로 등록되어 있고, 이는 결국 청구법인이 해외현지법인으로부터 수취하는 로열티 수익의 증가로 귀결되므로 쟁점 연구활동은 청구법인을 위한 연구활동에 해당한다고 볼 수 있다. (나) 처분청은 해외현지법인들이 쟁점비용을 부담한 것을 근거로 쟁 점 연구활동이 수탁연구활동이라는 의견이나, 청구법인은 실비변상적인 성격의 비용 (인건비 및 재료비) 을 보전 받은 것(아래 참조)에 불과하므로, 이를 단순히 수탁연구활동으로 간주하는 것은 합리적이지 않고, 최종적인 연구결과물이 청구법인에게 직접 귀속되는 점을 고려하여 쟁점 연구활동은 청구법인을 위한 연구활동으로 보아야 한다. 참고로, 기획재정부 및 국세청도 연구개발과정에서 소요되는 경비 중 일부를 보전 받았다 하더라도 연구인력개발비 세액공제 대상비용에서 차감하지 않는 것으로 유권해석하고 있다(조세특례제도과-177, 2017.2.9., 서면-2018-법인-1064, 2018.5.31.). (다) 처분청은 심판결정례(조심 2011서4789, 2012.7.12.)를 들어 연구결과물의 귀속 여부는 위·수탁 판단시 중요하지 않다는 의견이나, 위 심판결정례는 방위산업물자는 대중의 수요를 위해 개발하는 것이 아니라 국가가 요구하는 무기 등의 특정물품을 만드는 것이므로 국가의 요구에 맞춰서 기술개발이 이루어질 수밖에 없는 방위산업의 특수성이 고려된 경우로서, 청구법인의 사례와 맞지 않을뿐더러 오히려 수탁연구활동에 대해 수탁자에게도 연구·인력개발비 세액공제를 예외적으로 인정해준 사례에 해당한다.
(2) 쟁점비용을 연구개발비로 인정한다 하더라도 쟁점 연구활동은 수탁연구활동에 해당되어 연구·인력개발비 세액공제 대상이 아니다. 쟁점 연구활동 은 해외현지법인들이 새로운 제품의 양산을 위하여 청구법인이 보유하고 있는 연구개발 능력을 믿고 신제품을 양산할 목적으로 연구개발을 의뢰한 것으로, 쟁점 연구활동이 성공적으로 이루어지면 그 기술을 이용하여 해외현지법인은 신제품을 양산하여 판매할 것이고, 그 판매수익은 해외현지법인의 영업이익에 직접적으로 기여하며, 연구결과물은 해외현지법인들에게 독점적·배타적으로 사용되어 그 실질적인 경제적 효익을 해외 현지법인들이 누리게 되므로, 연구결과물의 실질적인 소유자는 해외현지법인들로 볼 수 있다. 또 한 청구법인은 해외현지법인들의 요청에 따라 기술지원 서비스를 제공하고 그 대가로 인건비 및 재료비 등의 실제 발생비용에 이익률 (Mark-up rate, 5%)을 가산하여 해외현지법인으로부터 보전 받고 있고, 동 기술이 양산품에 적용되지 않을 경우에도 투입비용에 5%를 가산한 대가를 지급받고 있어서 연구개발로 인한 위험부담은 종국적으로 해외현지법인이 부담하게 된다. 조세심판원은 수탁연구활동 여부는 계약의 형식 등 외관상 요인보다는 실질내용에 따라 판단하여야 하고(조심 2013서3062, 2014.1.22.), 수탁연구활동 여부를 판단함에 있어서 소유권이 수탁자가 아닌 위탁자에게 귀속되는 상황임에도 실질적인 사실관계(방위산업 특수성, 위험과 책 임이 수탁자에게 귀속됨, 이중공제 문제가 발생하지 아니함 등)에 따라 수탁자를 세액공제 대상으로 판단하여야 한다 (조심 2011서4789, 2012.7.12.)고 판시하였는바, 쟁점 연구활동의 경우 그 위험과 책임을 종국적으로 해외현지법인이 부담함에도 약정에 따라 형식상 연구결과물의 귀속을 청구법인으로 하였다 하여 쟁점비용을 연구·인력개발비 세액공제 대상이라고 볼 수는 없다. 청구법인은 쟁점 연구활동이 연구개발용역에 대한 직접적인 대가 외에 추가적인 수익창출에 기여한다고 주장하나, 구체적인 실체가 없는 지식 및 노하우가 청구법인의 수익창출에 어느 정도 기여하는지 확인할 수 없고, 연구결과물에 의한 추가적인 이익창출 효과의 존재 여부가 연구·인력개발비 세액공제 대상을 결정하는 중요한 요인이라고 보기도 어렵다. 아울러 연구·인력개발비 세액공제 대상을 결정하는 중요한 요인으로, 쟁점 연구활동이 청구법인 자신을 위한 것인지 아니면 해외 현지법인을 위하여 수행한 것인지 여부라 할 것인바, 쟁점 연구활동은 일차적으로 해외현지법인의 생산량 증대를 위한 것이고, 동 연구개발의 직접적인 수혜는 해외현지법인에게 귀속되며, 쟁점 연구활동에 대한 비용 및 위험을 해외현지법인이 부담하고 있다는 점 등을 감안하면 청구법인을 위한 것이라고 볼 수 없다. 이 건의 경우 연구개발 의뢰법인이 해외현지법인이라서 연구·인력개발비 세액공제의 중복적용 및 세액공제의 주체 문제가 발생하지 않았으나, 연구개발 의뢰법인이 내국법인이라면 당연히 세액공제의 주체가 누구인지에 대한 문제가 제기될 수 있을 것이고, 이 경우 연구 개발 의뢰법인이 세액공제 대상 법인이 되어야 합리적이므로, 쟁점비용은 연구·인력개발비 세액공제 대상으로 볼 수 없고, 설령 쟁점비용이 연구·인력개발비 세액공제 대상에 해당한다 하더라도, 청구법인은 쟁점비용에 대하여 해외현지법인으로부터 전액 보전 받았기에 보전 받은 금액을 차 감하면 실질적으로 청구법인이 지출한 비용은 전혀 없으므로 공제받을 금액은 없다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 경정청구 내역은 아래 <표1>과 같다. OOO (나) 청 구법인 OOO 이 예시적으로 제시한 해외현지법인들 중 OOO 소재의 OOO와 작성한 기술제공 약정서의 주요내용은 다음과 같다. OOO (다) 청구법인이 제출한 ‘2016 사업연도 통합기업보고서’상 무형자산 사용 허여 관련 내용(순매출액의 일정률을 로열티로 수취)의 요지는 다음과 같고, 쟁점비용은 이와 달리 실제 발생비용(인건비 및 재료비)에 이익률(5%)을 가산하여 해외현지법인들로부터 수취한 것으로 나타난다. OOO (라) 청구법인은 청구법인이 해외현지법인들과 기술제공 약정서 외에 별도로 체결한 ‘부속계약서(Supplemental Agreement)’에 따라 연구개발활동을 수행하고 쟁점비용을 보전 받은 것으로 소명하였는바, 소명내용은 다음과 같다. OOO (마) 청구법인은 차량용 공조장치 관련 총 18건의 특허리스트를 제출하였으며, 그 중 출원일자가 2015･2016사업연도에 해당하는 건은 아래 2건이고, 나머지 16건은 2014년 이전으로 나타난다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점 연구활동이 해외현지법인들로부터 위탁받아 수행하는 연구 활동에 해당하지 아니하고, 특허권 등 연구활동의 결과물이 청구법인에 귀속되므로 쟁점비용이 ｢조세특례제한법｣ 제10조 의 연구·인력개발비에 대한 세액공제 대상이라는 주장이나, 청구법인이 제출한 해외현지법인과의 기술제공 약정서(4.6항목)에 의하면, 청구법인은 해외현지법인의 요청이 있는 경우 별도의 ‘부속계약서’를 작성하여 쟁점 연구활동을 실시하고 그에 대한 대가로 쟁점비용을 지급받은 것으로 나타나는 점, 쟁점 연구활동은 청구법인의 라이선스 제품 개발 등을 위한 자체연구개발이 아닌, 해외현지법인의 요청에 따라 이미 개발된 제품을 각 차종에 맞게 변형시키는 기술지원 활동으로 보이고, 그에 대한 대가인 쟁점비용은 청구법인의 연구활동과 직접 관련이 있다고 보기 어려운 점, 쟁점 연구활동을 통해 개발된 결과물은 해당 해외현지법인이 실비 성격인 쟁점비용 외에는 별도의 로열티 지급 없이 제품생산에 사용하게 되고, 당해 차종 외에는 다른 차종에 재사용하는 것도 어려워 보이므로 쟁점 연구활동의 결과물이 청구법인에 귀속되었다고 보기 어려운 점, 쟁점 연구활동의 성과와 관계없이 모든 비용을 해외현지법인들로부터 보전 받기로 약정되어 있는 등 청구법인이 쟁점 연구활동으로 인한 실질적인 위험을 부담하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 청구법인의 경정 청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지>
□ 관련 법령 (1) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정되기 전의 것) 제9조 [연구·인력개발준비금의 손금산입] ① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하 "연구·인력개발"이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구·인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다. ② 제1항에 따라 손금에 산입한 연구·인력개발준비금은 다음 각 호에 따라 익금에 산입한다. 1. 해당 준비금을 손금에 산입한 과세연도가 끝나는 날 이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도가 끝나는 날까지 연구·인력개발에 필요한 비용(새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 연구개발의 경우 자체 연구개발에 필요한 비용만 해당한다) 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 "연구·인력개발비"라 한다)에 사용한 금액에 상당하는 준비금은 그 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 각 과세연도의 소득금액을 계산할 때 그 준비금을 36으로 나눈 금액에 해당 과세연도의 개월 수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다. ⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말 하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육·훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다. 제10조 [연구·인력개발비에 대한 세액공제] ① 내국인이 각 과세연도에 연구·인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 제10조의2 [연구개발 관련 출연금 등의 과세특례] ① 내국인이 2018년 12월 31일까지 연구개발 등을 목적으로 기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 법률에 따 라 출연금 등의 자산(이하 이 조에서 "연구개발출연금등"이라 한다)을 받은 경우로서 대통령령으로 정하는 방법에 따라 해당 연구개발출연금등을 구분경리하는 경우에는 연구개발출연금등에 상당하는 금액을 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니할 수 있다. ② 제1항에 따라 익금에 산입하지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 익금에 산입하여야 한다. 1. 연구개발출연금등을 해당 연구개발비로 지출하는 경우: 해당 지출액에 상당하는 금액을 해당 지출일이 속하는 과세연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하는 방법
구개발출연금등으로 해당 연구개발에 사용되는 자산을 취득하는 경우: 대통령령으로 정하는 방법에 따라 익금에 산입하는 방법 (2) 조세특례제한법 시행령(2016.12.1. 대통령령 제27649호로 개정되기 전의 것) 제8조 [연구 및 인력개발준비금의 범위 등] ① 법 제9조 제2항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비용"이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표 6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.
1. 법 제10조의2에 따른 연구개발출연금등을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액
2. 국가, 지방자치단체, 공공기관의 운영에 관한 법률에 따른 공공기관 및 지방공기업법에 따른 지방공기업으로부터 연구개발 등을 목적으로 출연금 등의 자산을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액
② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.
2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험
4. 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동
5. 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정 업무
6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사ㆍ탐사하는 활동
OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.