[요지] 조특법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은주택법에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용면적이 85제곱미터(읍․면 지역은 100제곱미터) 이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 보아 청구인에게 부가가치세를 부과한 이 건 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 조특법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은주택법에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용면적이 85제곱미터(읍․면 지역은 100제곱미터) 이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 보아 청구인에게 부가가치세를 부과한 이 건 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2014중4517 / 조심2018중3564 / 조심2017서0991
[주 문] OOO이 2018.12.20. 청구인에게 한 부가가치세 2016년 제1기분 OOO원, 2016년 제2기분 OOO원의 각 부과처분은 무신고가산세 및 세금계산서미발급가산세를 제외하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점오피스텔은 쟁점건물의 다세대주택과 동일한 구조 및 시설로 신축․분양되었고, 현재에도 주거용으로 이용되고 있는바, 조세심판원은 조특법 제106조의 부가가치세가 면제되는 주택인지 여부를 실질과세 원칙에 따라 공급시기에 오피스텔의 실제 이용 용도로 판단하여야 한다는 결정을 하였고OOO, 이에 따라 처분청이 아무런 법적 조치나 행정행위 없이 당초의 처분을 취소한 행위는 처분청의 공적 견해표명이며, 이를 신뢰하여 행한 청구인의 사업에 대하여 처분청이 견해표명에 반하는 처분을 한 것은 신의성실의 원칙에 위배된다. 조특법은 국민주택에 대한 부가가치세 면제 여부를 판단함에 있어 규모만을 규정하였고, 그 대상을 주택법 제2조 제1호의 주택만으로 한정하지 아니하였으며, 오피스텔이 주택법 시행령 제2조의2 제4호에 규정되어 있는 만큼 처분청은 실질과세 원칙을 적용하여야 함에도 실질적 이용형태가 아닌 허가나 공부상 내역으로만 부가가치세 면제 여부를 판단하여 청구인에게 부가가치세를 부과하였는바, 이 건 과세처분은 위법하다. 또한, 주택법은 주택을 ‘세대구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물’로 규정하고 있으므로 국민주택 여부는 실질과세 원칙에 따라 판단하여야 하고, 민간임대주택에 관한 특별법 제2조는 주택에 오피스텔 등 준주택도 포함되는 것으로 규정하고 있으며, 준주택의 요건(전용면적이 85㎡ 이하일 것, 상하수도 시설이 갖추어진 전용 입식 부엌, 전용 수세식 화장실 및 목욕시설을 갖출 것)에 따르면 쟁점오피스텔은 구조나 시설상 주택이다.
(2) 부가가치세 면제 여부를 공부상 명칭에 따라 판단하여야 한다고 하더라도 그에 대하여 과세관청과 조세심판원의 견해 대립이 있었던 만큼 이 건은 납세자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있는 사정이 있는 경우 등에 해당되는 사안으로 납세자에게 납세의무를 게을리 하였음을 탓할 수 없는 가산세 감면의 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다OOO.
(1) 청구인이 제출한 부동산매매계약서를 보면 2～4층 다세대주택은 ‘다세대빌라’ 혹은 ‘다세대’라고 표시를 하였으나, 쟁점오피스텔은 별도의 표시가 없거나 ‘오피스텔’이라 표시하고 있고, 별도의 특약 등으로 주택으로만 이용하게 하는 등의 계약사항이 확인되지 않으며, 통상 오피스텔의 용도는 분양시점에 정해지지 않고 세입자 혹은 매수자가 언제든지 용도를 변경하여 주거용 혹은 사무용으로 사용하는 것이 가능하다. 쟁점건물의 5～7층은 감사 당시까지도 공부상 오피스텔이었고, 계속 주택으로 사용하고 있었다고 하더라도 업무시설로 건축허가를 받고 사용승인을 받은 이상 별도로 구조를 변경하지 않고 언제든지 관할 관청에 신고만 하면 업무시설로 사용이 가능하다. 주택법 제2조는 주택과 그 하위개념인 단독주택, 공동주택 및 오피스텔이 포함되는 준주택을 각각 달리 정의하면서 이를 엄격히 구별하고 있고, 건축법 시행령 별표 1도 주택과 업무시설인 오피스텔을 달리 정의하고 있으며, ‘주택’과 ‘준주택’은 서로 건축요건 및 그 기준을 정한 근거 법령(주택: 주택법 제35조 등, 오피스텔: 건축법과 오피스텔 건축기준)에도 차이가 있다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것으로, 특히, 조세감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다OOO. 쟁점오피스텔의 부가가치세 면제 대상 여부도 조세법률주의의 원칙에 따라 판단하여야 할 것이고 조특법 및 같은 법 시행령이 명확하게 ‘주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택’을 부가가치세 면제 대상으로 규정하고 있는 이상, 위 ‘주택’에 ‘준주택’도 포함된다고 함부로 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법률주의와 문리해석의 원칙에 위반하는 것이며, 언제든 그 용도를 변경하여 업무시설로 사용이 가능한 오피스텔의 성격 등에 비추어 쟁점오피스텔을 부가가치세 면제 대상으로 볼 수 없다.
(2) 청구인은 조세심판원이 주거용 오피스텔의 양도에 대하여 부가가치세 과세대상이 아니라고 결정하였다가 과세대상으로 변경하는 결정을 하였기 때문에 이 건이 세법 해석이 불분명한 경우에 해당한다고 주장하나, 과세관청 등은 일관되게 “오피스텔을 신축․분양하고 수분양자가 이를 주택임대사업에 사용하는 경우에도 해당 오피스텔의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제할 수 없는 것OOO”이라는 공적 견해표명을 명확히 지속적으로 하였다. 따라서 납세자가 그 의무를 이행하지 않은데 대한 정당한 사유가 있다고 할 수 없고 청구인의 의무불이행은 단지 법령의 부지․착오 또는 성실신고를 위한 노력의 부재로 비롯된 것임이 명백하므로 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 할 수 없어 청구인에 대한 이 건 가산세 부과처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점오피스텔이 조특법 제106조 제1항 제4호의 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당하는지 여부
② 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 쟁점오피스텔의 전유면적은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점오피스텔 전유면적
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것OOO인바, 조특법 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 주택법 제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며, 주택법 제2조 제1호의2에서는 준주택을 ‘주택 외’의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제2조의2 제4호에서는 건축법 시행령에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 조특법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 주택법에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용면적이 85제곱미터(읍․면 지역은 100제곱미터) 이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 부가가치세법 제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인은 업무용으로 쟁점오피스텔에 대한 건축허가 및 사용승인을 받았고, 쟁점오피스텔이 사용승인일부터 공급시기까지 주택법상 주택으로 변경된 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 처분청이 우리 원 선결정례에 따라 해당 사건의 오피스텔에 대한 부가가치세 부과처분을 취소하였다고 하여 쟁점오피스텔에 대하여도 부가가치세를 면제하겠다는 내용의 공적 견해표명을 하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 보아 청구인에게 부가가치세를 부과한 이 건 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다OOO. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으나OOO, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의로 인한 견해 대립이 있는 등으로 말미암아 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다고 할 것인바OOO, 우리 원도 2017.12.20. 조세심판관 합동회의 결정으로 ‘공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이 조세특례제한법제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단하기 전 까지 일부 이와는 다른 결정을 하였던 사례가 있으므로 세법 해석상 의의로 인한 견해 대립이 있었던 점, 따라서 청구인이 우리 원의 조세심판관 합동회의의 결정이 있기 전인 2016년 쟁점오피스텔이 포함된 집합건축물(쟁점건물)을 공급한 후 부가가치세 신고 등을 함에 있어 청구인에게 쟁점오피스텔 공급에 대한 세금계산서를 발급하거나 이를 부가가치세 과세대상으로 보아 신고하는 것 등을 기대하는 것은 무리인 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다 할 것이므로 처분청이 청구인에게 무신고가산세 및 세금계산서미발급가산세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다만, 납부불성실가산세는 행정상 제재의 성격 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 성격을 가지고 있고, 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 수단이기도 하므로 처분청이 청구인에게 납부불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제14조[실질과세] ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제15조[신의·성실] 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
(2) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정되기 전의 것) 제106조[부가가치세의 면제 등] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제4호의5 및 제9호는 2018년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2, 제5호, 제9호의2, 제9호의3, 제11호 및 제12호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.
4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)
(3) 조세특례제한법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26959호로 개정된 것) 제51조의2[자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례] ③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. 제106조[부가가치세 면제 등] ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택
(4) 부가가치세법 제15조[재화의 공급시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
(5) 주택법(2016.12.2. 법률 제14344호로 개정되기 전의 것) 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다. 1의2. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.
3. "국민주택"이란 주택도시기금법에 따른 주택도시기금(이하 "주택도시기금"이라 한다)으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택으로서 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다. 이하 "국민주택규모"라 한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다.
(6) 주택법 시행령(2012.3.13. 대통령령 제23665호로 개정된 것) 제2조의2[준주택의 범위와 종류] 법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다.
4. 건축법 시행령 별표 1 제14호 나목에 따른 오피스텔
(7) 민간임대주택에 관한 특별법(2015.8.28. 법률 제13499호로 개정된 것) 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "민간임대주택"이란 임대 목적으로 제공하는 주택[토지를 임차하여 건설된 주택 및 오피스텔 등 대통령령으로 정하는 준주택(이하 "준주택"이라 한다)을 포함한다. 이하 같다]으로서 임대사업자가 제5조에 따라 등록한 주택을 말하며, 민간건설임대주택과 민간매입임대주택으로 구분한다.
(8) 민간임대주택에 관한 특별법 시행령(2017.9.19. 대통령령 제28323호로 개정되기 전의 것) 제2조[준주택의 범위] 민간임대주택에 관한 특별법(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1호에서 "오피스텔 등 대통령령으로 정하는 준주택"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 오피스텔을 말한다.
1. 전용면적이 85제곱미터 이하일 것
2. 상하수도 시설이 갖추어진 전용 입식 부엌, 전용 수세식 화장실 및 목욕시설(전용 수세식 화장실에 목욕시설을 갖춘 경우를 포함한다)을 갖출 것