[요지] 청구인들이 조세부담을 경감하기 위한 목적으로 이행된 거래를 실질과세원칙을 적용하여 부인할 수는 없고, 위와 같이 청구인들이 쟁점법인들과 쟁점계약을 체결한 경위 등을 감안할 때 청구인들과 청구법인들 간의 거래가 가장행위에 해당된다거나 허위 통정표시에 의한 것으로 볼 수는 없으므로 쟁점계약의 거래형식을 부인할 수는 없다 할 것인 점, 쟁점법인들의 전체 주주는 청구인들로 구성되어 있다 하더라도 쟁점계약 체결 직후 기존 청구인들 소유 재배 중인 인삼포의 소유권이 쟁점법인들에 이전되어 20년말 쟁점법인들 대차대조표상 자산항목에 계상되어 있는 이상, 해당 인삼포의 지배ㆍ통제권은 청구법인들에게 있는 것으로 보아야 할 것이고, 처분청은 이를 달리 볼 만한 사실관계를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점대가의 수입시기가 20년에 도래한 것으로 보아 청구인들에게 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO장이 2018.8.8. 각각 아래 ＜표1＞과 같이 청구인들에게 한 부과처분은 청구인들이 2014.12.12.～2014.12.15. 기간 동안 농업회사법인 OOO주식회사 및 농업회사법인 OOO주식회사에 OOO를 양도하고 지급받은 대가의 수입시기를 2014년으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 소득세법 제39조 제6항 및 같은 법 시행령 제48조 제11호에서 사업소득의 수입시기는 자산을 매매한 후 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 수용수익하는 경우에는 그 등기․등록일 또는 사용수익일로 한다고 규정하고 있으므로 쟁점계약 대가의 소득세법상 수입시기는 청구인들이 2014.12.18. OOO법 제4조 및 같은 법 시행규칙 제4조에 따라 OOO장에게 ‘OOO경작승계신고서’를 제출하고, OOO 원료지사장에게 ‘명의변경의 승계 동의신청서’를 제출하여 같은 해 12월 사전동의를 받은 날이 속한 2014년으로 봄이 타당하다. (가) 일반적으로 매매계약은 양도인이 양수인에게 재화나 용역을 특정가격으로 이전하겠다는 계약을 확정적으로 체결하고, 특별한 경우가 아닌 한 계약당사자가 이를 취소할 수 없는 경우의 약속을 의미하고, 이러한 매매계약은 상당한 정도의 법적 강제력을 갖는 것으로서, 계약에 따라 재화 및 용역을 인도하고, 그에 대한 대가로 계약금액을 받게 되리라는 것을 어느 정도 확실히 예측할 수 있으므로 계약체결시 매출수익을 인식할 수 있다. 이 건의 경우 OOO 매매의 당사자인 청구인들은 2014년 12월 쟁점법인들과 OOO 매매계약을 체결하여 매매대금의 10% 상당액을 계약금으로 지급받았고, 쟁점계약서상 쟁점법인들은 매매잔금을 지급하기 전에 면적을 검측하여 검측된 면적에 따라 잔액을 가감․정산하기로 하고, OOO 소유는 계약금이 지급되면 쟁점법인들의 소유로 하여 쟁점법인들이 관리하는 것으로 명확하게 약정하였으므로 쟁점수입금액의 수입시기는 매출수익을 명확하게 인식할 수 있는 2014년으로 보아야 한다. (나) 또한 쟁점계약서에 의하면 매도인인 청구인들이 쟁점계약을 위반하는 경우에는 쟁점법인들에게 계약금을 배액배상하고 쟁점법인들이 쟁점계약을 위반하는 경우에는 계약금은 청구인들에게 귀속되는 것으로 규정되어 있는데, 청구인들은 OOO와 계약재배시 계약금 등을 선지급받은 사실이 있고, 동 선지급 받은 금액에 대한 변제의 승계금액을 포함할 경우 매매대금의 OOO 이상이 지급된 것으로 볼 수 있으며, OOO 중 2년근의 경우는 2014년에 계약금과 잔금(OOO로부터 선입금 금액은 승계)을 모두 지급받았다. (다) 처분청은 OOO의 OOO경작 승계신고 승인 여부가 계약성립의 결정적인 요인으로 보고 있으나, OOO의 승인사항은 쟁점계약에 포함되어 있지 아니하고, 계약성립 유효여부의 조건으로 별도 특약규정도 정하지 않고 있으며, 관련 법령상 OOO의 동의를 매매의 효력요건으로 규정하고 있지 않고, 단지 OOO는 당초 청구인들과의 계약경작 및 구매의 계약 당사자일 뿐으로 계약재배와 관련한 경작인의 관리와 OOO가 경작인에게 지급한 계약금 및 중도금 등의 상환을 위한 연대보증인의 보증서를 보완하는 등 채권회수 목적으로 계약사항을 변경할 경우 동의를 구하도록 하는 것에 불과하다. 반면 OOO재배의 당사자를 규율하는 OOO법 제4조 및 같은 법 시행규칙 제4조는 OOO을 경작하려는 자는 농림축산식품부령으로 정하는 바에 따라 경작지를 관할하는 조합에 신고하여야 하고, 이는 신고한 경작지를 양수한 자도 동일하며, 이 경우 양수한 날로부터 20일 이내에 ‘OOO경작승계신고서’에 피승계인의 OOO경작확인서를 첨부하여 조합장 등에게 제출하여야 한다고 규정하고 있으므로, OOO경작승계신고를 함으로써 계약당사자의 변경이 완료된 2014년 12월을 이 건 OOO의 소유권이 이전된 시기로 봄이 타당하다. (라) 처분청은 청구인들과 쟁점법인들 간의 쟁점계약이 통정한 허위의사표시에 해당하여 무효이므로 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 청구인들은 계속적으로 OOO재배업을 영위하고 있고, 쟁점법인들은 청구인들으로부터 OOO를 매수하여 2014사업연도 법인세 결산시 재무제표에 이를 계상하였으며, 2014년 12월 이후 지출분을 손익계산서에 반영하여 법인세를 신고한 사실이 있는데, 이에 대하여는 처분청과 청구인들 간에 다툼이 없다. 즉, 청구인들과 쟁점법인들은 관련 법령에 규정된 절차에 따라 OOO를 승계하였고, 쟁점법인들은 OOO법 제4조에 따라 승계받은 OOO를 재고자산으로 재무제표에 계상하여 법인세 과세표준을 신고함으로써 OOO를 2014사업연도부터 사용수익하였다. 쟁점계약은 당사자 간의 자유로운 의사의 합치에 의한 계약으로서 쟁점법인들은 계약과 함께 매매대금을 지급하였고 청구인들이 OOO로부터 지원받은 지원금 등을 승계하였으며, OOO법 제4조에 따른 경작승계를 신고하여 대외적으로 위험과 효익을 모두 이전받았다. 또한, 청구인들은 쟁점계약 체결일부터 현재까지 통정허위표시의 어떠한 행위도 한 사실이 없는 반면, 처분청은 청구인들의 구체적인 통정허위표시 행위를 입증할 수 있는 객관적 증빙을 제시하지 못한 채 막연히 청구인들이 2014년까지 비과세되던 OOO재배소득에 대한 소득세를 면탈하기 위하여 허위의 쟁점계약을 체결하였다고 보고 있을 뿐이다. (마) 처분청은 소득세법 시행령 제48조 제11호에 따른 명인방법에 의한 소유권이전일을 객관적으로 확정하기가 불가능한 상황이므로 실질적인 위험과 효익의 이전일로 볼 수 있는 OOO의 승인일이 2015년에 있었다는 이유만으로 쟁점대가의 수입시기를 2015년으로 보고 있으나, 이 경우 OOO의 승인이라는 것은 당초 계약재배와 관련하여 경작인을 확인하고 당초 지급한 지원금 회수를 위한 단순한 관리목적으로 하는 동의에 불과하여 쟁점계약을 확정하는 효력이 없다. 한편, 처분청은 청구인들이 2014년 12월 쟁점①법인에게 2년근 OOO를 OOO원에 판매하면서 2014.12.16. 계약금 OOO원(OOO의 선입금으로 대체)을, 2014.12.17. 잔금 OOO원을 각각 지급받은 사실 및 청구인 OOO이 2014년 12월 쟁점①법인에게 2년근 OOO를 OOO원에 판매하면서 2014.12.16. 계약금 OOO원(OOO의 선입금으로 대체)을, 2014.12.17. 잔금 OOO원을 각각 지급받은 사실을 확인하고 동 OOO의 매매에 대하여 OOO의 승인이 2015.1.15. 있었음에도 동 수입금액의 귀속시기를 2014년으로 인정한 사실이 있다. 처분청의 기준에 따르자면 위 2년근의 수입시기도 OOO의 승인일이 속하는 2015년으로 보아야 하는데 2014년으로 보았고, 이는 처분청이 상황에 따라 판단기준을 자의적으로 해석하고 있다는 반증이라 할 수 있다. (바) OOO은 OOO법, OOO법 등에 근거하여 OOO장관의 인허가를 받아 설립되었고, 주관부서는 OOO, OOO, OOO으로 하고 있으며, 위 관련 법령은 OOO 및 OOO류의 경작·제조·검사 등에 필요한 사항을 규정함으로써 OOO을 특산물로 보호·육성하고 OOO의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하고 있다. 처분청은 OOO경작 승계신고를 행정상 통제를 목적으로 한 규정에 불과하다고 보았으나, OOO은 조합원에 대한 경작지도와 지원 및 관리업무, 조합원이 필요한 기술, 자금, 자재 및 정보 등을 제공하고, 조합원이 생산한 농산물의 판로확대 및 유통원활화를 도모하고 있으며, 연근확인서를 발급하는 등 유통부문의 공정성을 확보하고 있고, 경작인과 경작지를 전산으로 관리하여 OOO의 재산적 가치를 보호․육성하는 등 OOO재배업을 영위하는 조합원들을 통제․관리하고 있으므로 OOO법, OOO법 등은 조합원들이 준수해야 할 강행규정으로 인식하고 있기에 쟁점계약의 당사자들은 관련 법령에 따라 적법하게 OOO에 OOO경작승계신고를 하였던 것이다. (사) 청구인들은 OOO의 내부규정인 제7조 계약의 승계에 따라 계약삼포 양수의 경우 ‘계약 승계 동의 신청서’를 제출하여 OOO의 사전 동의를 얻어야 하고, OOO은 OOO에 제출한 서류를 검토한 후 OOO로부터 사전승인을 구두통보를 받아 OOO경작 승계신고서를 등록․수리한 후 OOO에 관련 서류를 이관하였으며, OOO는 등록일부터 한두달 정도 지나 내부검토 후 승인처리 하였고, 처분청은 동 승인일을 쟁점계약에 의한 소유권이전일로 본 것인데, 결론적으로 OOO 명의변경 등록절차를 규정한 OOO법은 OOO의 사전승인은 등록요건으로 하나, 명의변경 등록시 OOO로부터 사전승인 절차를 거쳤으므로 OOO의 내부적인 승인은 요건으로 하지 않는다. 즉, OOO의 사전승인을 받았다는 것은 계약승계를 인정한 것이고, 이후에 이루어진 내부적인 승인은 OOO의 내부적 절차에 불과하다. 청구인들과 쟁점법인들이 쟁점계약에 대하여 OOO로부터 사전승인을 받았다는 사실은 OOO 사업소 관리책임자가 작성한 확인서를 통해 확인된다. 예를 들어, 처분청 의견대로라면 2014년 11월초에 매매계약을 체결한 자와 2014년 11월 중순에 매매계약을 체결한 자가 OOO경작신고서와 사전동의신청서를 제출하여 경작승계 및 사전동의를 받았다 하더라도 서류 이관 및 OOO의 내부적인 승인절차의 시간 소요에 따라 OOO의 내부승인이 각각 2014년과 2015년에 이루어진 경우 전자는 비과세, 후자는 과세를 적용받게 되는 결과가 초래된다. 이를 통하여 OOO의 내부적인 승인이 이루어진 시기에 따라 동일한 사실관계라 하더라도 손익의 귀속시기가 달라질 수 있음을 알 수 있다. 그러나, 법령의 규정된 절차에 따라 등록일 기준으로 손익의 귀속시기를 판정한다면 왜곡되지 아니한 동일한 결과가 나올 수 있다. (아) 청구인들은 현재까지 OOO로부터 승인관련 통지서를 받은 사실이 없는데, 이는 OOO의 승인이 내부적인 사항일 뿐 승인을 양수인 또는 양도인에게 통지하는 규정이나 절차는 없기 때문이고, 청구인들이 처분청 의견과 같이 이러한 OOO의 승인 사항이 소유권 이전을 확정하는 효력이 있다는 것을 인식하였다면 이를 감안하여 OOO 매매시기를 조정하였을 것이며, 더 나아가 그러한 승인이 소유권 이전에 확정적 효력이 있다면 법령이나 적어도 행정지침에서 이를 규정하거나 청구인들이 정당한 주의를 기울인다면 알 수 있어야 할 것이나, 청구인들으로서는 도저히 알 수 없었고 이러한 사실은 OOO의 승인이 단순한 내부절차에 불과하다는 것을 방증한다. (자) 처분청은 명인방법과 경제적 실질인 위험과 효익이 이전되는 OOO의 승인일과 잔금청산일이 2015년 이후에 있었다는 이유만으로 이 건 OOO 매매의 수입시기를 2015년으로 보고 있고, 드물다고는 하나 OOO가 OOO경작승계를 불승인하는 경우도 있다는 이유로 내부적인 승인일이 속하는 2015년 수입시기로 보고 있는데, 처분청이 처분의 근거로 제시하는 것은 처분청도 인정하는 것과 같이 일반적인 사항이 아닌 드물게 발생하는 것으로 이를 처분의 근거로 삼는 것은 부당하고, 처분청은 불승인한 사례를 단 한 건도 제시하지 못하고 있으며, 또한, 처분청은 소득세법 시행령 제48조 제1호를 근거로 제시하기보다는 제11호를 적용하는 것이 보다 합리적일 것이다 하여 근거 법령으로 제시하고 있는데, 처분청 의견과 같이 OOO의 승인일에 경제적 실질에 따른 위험과 효익이 이전된다고 보더라도 이는 소득세법 시행령 제48조 제11호에서 규정한 대금청산일, 소유권이전등기·등록일, 사용수익일 중 빠른 날 어디에도 해당되지 않는다. (차) 처분청은 계약금 지급일에 명인방법이 공시방법으로 추가되어야만 소유권이 이전된다고 보고 있고, 이 건의 경우 명인방법에 의한 소유권 이전일을 객관적으로 확정하기가 불가능한 상황이므로 OOO의 승인일을 OOO 판매소득의 수입시기로 보고 있는데, 명인방법은 관습법으로 법원이 판례(대법원 1989.10.13. 선고 89다카9064 판결 등 참조)를 통하여 인정하는 것으로, 등기가 가능한 건물이나 입목에 대해서는 허용되지 않으며, 불완전한 공시방법이므로 소유권에 한하여서만 인정되고, 질권이나 저당권 등의 제한물권에는 이용될 수 없다. 청구인들은 명인방법이 아닌 법령에 규정된 절차에 따라 2014년 12월 OOO 매매계약을 체결한 후 OOO법 제4조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제4조 제1항에 준수하여 OOO장에게 OOO경작승계신고서를, OOO 원료지사장에게 승계동의신청서를 각각 제출하여 같은 해 12월 명의변경의 승계 및 사전동의를 받았다. 또한, 과세소득을 계산함에 있어서는 당연히 세법을 우선적으로 적용하는 것이고, 세법에 규정이 없는 경우에 한하여 기업회계기준을 보충적으로 적용하는 것인바, 소득세법상 사업소득의 수입시기에 관하여는 법인세법과 마찬가지로 손익의 귀속시기에 대하여 권리의무확정주의를 따르도록 하고 있으므로, 경제적 위험과 효익이 이전일인 OOO의 승인일을 수입시기로 볼 여지는 없다. 따라서, 청구인들이 쟁점계약을 통하여 계약금을 지급받고 권리와 의무 등을 모두 이전하였으며, 관련 법령에 규정된 절차에 따라 적법하게 등록함으로써 그 행위가 통정허위표시의 계약 또는 무효가 되지 아니하는 이상 OOO 판매소득의 수입시기는 소득세법 시행령 제48조 제1호 및 제11호에 따라 권리 이전일이 속하는 2014년으로 봄이 타당하다. ＜예비적 청구＞
(1) 처분청은 이 건 소득금액 산정시 기준경비율을 적용하였는데, OOO재배업의 특수성 등을 감안한다면 소득금액을 단순경비율로 경정함이 타당하다. (가) 2014.1.1. 소득세법 제12조 제2호 바목을 개정하면서 소득세 비과세 소득 중 작물재배업 외의 기타 작물재배업을 과세로 전환하면서 개인의 경우 수입금액 10억원 초과분에 대하여 소득세를 과세하게 되었는데, 과세전환 전에 기장을 하지 아니한 것에 대한 책임을 과세전환과 동시에 납세자에게 모두 전가하여 기준경비율을 적용하는 것은 부당하므로 신규사업자로 보아 단순경비율을 적용하여 소득금액을 계산하는 것이 합리적이다. (나) OOO은 장기작물로 2년의 준비기간, 1년의 묘삼생산기간, 5년의 본 밭이식․재배로 총 8년이란 기간이 경과하여야만 수확할 수 있는 특수작물로서, 음지성 식물로 해가림시설을 해야 하는 등 8년 동안 타 작물에 비하여 고액의 생산비가 투자되고 있고, 이런 장기간의 재배기간 동안 자연재해(냉해, 폭설피해, 강풍, 태풍 등)로 인하여 실패하거나 적자 경작이 비일비재하게 발생된다. 또한, OOO경작은 기계화가 어려워 대부분 사람의 노동력에 의존하는 작물로 농촌인력의 대부분이 고령자(60세에서 80세)로 인건비 지급자료를 구비하기 위하여 인적사항을 요구한다면 노동력의 확보가 어려운 게 현실이다. 즉, 고령의 인부들은 한 사업장에서 1개월에 8일 이상 노무를 제공하면 상시근로자로 보는 노동법 규정에 따라 정부에서 지원하는 각종 보조금을 지급받지 못하게 되고, 자녀들의 갑종근로소득세 신고시 부양가족공제를 받을 수 없는 등의 사유로 인적사항 제공을 거부하는 것이므로 OOO재배업을 영위하는 경우 인건비 증빙을 구비하기가 어려우며, 더욱이 2014년까지는 비과세를 적용받아 인건비 등 매출원가를 입증할 수 있는 자료를 구비할 필요성이 없었던 현실적인 여건을 감안하여야 한다. OOO재배업은 경제 상황에 따라 적자가 발생할 수 있는 특수작물재배업으로, 예를 들어, 현재 평당 생산비는 약 OOO원 정도여서 평당 OOO원 이상의 매출이 있어야 수익이 발생되는데, 현재 OOO재배업은 적극적 재고가 약 OOO원이 넘는 것으로 추정되고, 수매가격은 계속 하락추세에 있는바, 위와 같이 OOO 경작은 8년 정도의 장기간이 소요되지만, 2년간의 준비기간(OOO갈이, 퇴비 등 비용) 및 1년간의 묘산구입․싹튀움기간 동안 발생하는 OOO에 대한 해가림막설치, 지주파일, 철재 및 목재 설치비용, 묘삼 식재와 주기적 관리에 따른 인건비, 임대료 등 OOO 투입비용 대부분이 초기에 투입되는 특수성을 고려하여야 한다. 참고로 OOO토지 2,064,000㎡에서 2010년말부터 2016.5.31.까지 OOO을 경작하면서 발생한 비용을 작업일지 등을 통하여 정리하면 다음과 같이 초기 3년내 투입비용이 OOO원으로 전체의 OOO에 이르고, 이후에는 관리 목적으로 인건비, 농약대 등만 투입되고 있음을 확인할 수 있다. (다) 소득세법 제12조 제2호 바목은 2014.1.1. 소득세 비과세 소득 중 작물재배업 외의 기타작물재배업의 경우 수입금액이 OOO원을 초과하는 부분에 대하여 과세로 전환되는 것으로 개정되었고, 부칙(법률 제12169호)에 따라 2015.1.1. 이후 귀속분부터 시행하는 것으로 그 시기를 1년간 유예하였는데, 이는 장기간 작물재배업에 대하여 과세하지 않았던 점을 감안하여 기장준비·계산서 발급 등 준비기간을 고려한 것으로 보이는바, 청구인들이 쟁점법인들에게 OOO를 매매한 OOO의 연근을 보면, 2년근(준비기간 포함 총 4년), 3년근(준비기간 포함 총 5년), 4년근(준비기간 포함 총 6년), 5년근(준비기간 포함 총7년) 및 6년근(준비기간 총 8년)으로 2014년 12월 기준으로 보면 2008년부터 예비준비를 포함하여 총 8년이 경과한 OOO이며, 이 당시에는 작물재배업이 비과세에 해당됨에 따라 지출 증빙과 회계장부를 일체 갖추지 못한 상황이었다. 소득세법에서 기준경비율을 적용함에 있어서 주요경비를 인건비, 원재료, 임차료 등으로 규정하고 있으나, 위에서 언급한 바와 같이 OOO재배업은 8년이란 장기간이 소요되고 재배 초기에 원재료 성격인 OOO묘, 차광막, 지주대, 철근 등 원재료의 대부분이 투입되며, 작물재배업의 비과세 특성으로 인하여 장부 및 증빙을 전혀 갖추지 못한 상태에서 2013년 세법개정을 통해 2015년 귀속분부터 수입금액 OOO원 이상에 대하여는 소득세가 과세되는 것으로 전환되었는데, 이를 고려하지 아니하고 납세의무자가 장부를 비치·기장·보관하지 아니하였다 하여 곧바로 기준경비율을 적용하여 고액의 소득세를 부과함은 너무나 가혹하다 할 것이다.
(2) 곡물, OOO, 담배 등과 같이 숙성과정을 필요로 하는 재화에 있어서 자연적인 성장이나 시간의 경과에 따라 그 가치가 증가되므로 가치의 증분을 수익으로 인식하여야 할 것인바, 청구인들은 OOO재배업을 영위하는 자로 OOO와 6년근 OOO경작 및 상호해지가능 조건부 매매계약을 체결하여 6년근 OOO을 재배 후 전량 납품하는 자들로, 이를 특정가격으로 특정수량만큼 구매자에게 공급하기로 계약한 경우 OOO재배업자는 미래의 교환가격을 명백히 파악할 수 있고, 청구인들이 쟁점법인들에게 OOO를 매매한 OOO의 연근을 보면, 2년근, 3년근, 4년근, 5년근, 6년근으로 2014년 12월 기준 2008년부터 예비준비를 포함하여 8년이 경과한 OOO로서 작물재배업에 대하여 비과세를 적용받던 시기인 2014년 이전에 OOO가 자연적 성장을 한 부분에 대해서는 비과세를 적용하는 것이 합리적이다.
(1) 청구인들과 쟁점법인들 간에 체결된 쟁점계약은 실체가 없는 허위계약으로 통정한 허위의사표시의 무효인 계약이므로 OOO 매매의 소득귀속 시기는 2014년이 될 수 없고, 설령, 쟁점계약을 유효한 것으로 본다 하더라도 소득세법 시행령 제48조 제11호 규정 등의 수입시기를 감안할 때, 이 건 쟁점계약에 따른 대가의 수입금액은 2015년에 귀속되는 것으로 보아야 한다. (가) 쟁점계약은 아래와 같은 근거로 통정허위 표시에 의한 것으로 무효이다.
1. 쟁점계약의 실질을 파악하기 위해서는 계약의 명칭에 좌우되는 것이 아니라 계약이 이루어진 동기와 계약으로 달성하려는 목적, 계약 당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 논리와 경험칙에 따라 합리적으로 해석해야 할 것인바, OOO의 1회적 매매뿐만 아니라 동시에 작성된 승계동의 신청서, OOO경작계약 승계 신청서 등 일련의 작성 서면까지를 포함하여 파악할 때 쟁점계약은 청구인들이 OOO와 체결한 당초 경작계약을 승계하고 채무를 인수하는 승계계약으로 보는 것이 합리적일 것이다.
2. 청구인들은 쟁점계약과 OOO경작계약 승계 신청이 독립된 별개의 행위이고, OOO의 OOO경작계약 승계 승인 여부가 쟁점계약의 효력에 영향을 미치지 않는다고 주장하나, 국세기본법상 실질과세 원칙에 의하면 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용하는 것으로, OOO와 OOO경작계약이 체결되어 있는 OOO의 경우 쟁점계약과 OOO경작계약 승계는 불가분의 관계로 쟁점계약과 OOO경작계약 승계 신청 중 어느 하나가 생략됨이 없이 동시에 이루어져야 하는 것이므로 쟁점계약의 실질은 OOO경작계약의 승계를 전제로 한 계약 또는 OOO경작계약의 승계계약 자체로 봄이 타당하다. 더군다나, OOO시장의 공급과잉으로 OOO가 OOO을 수매하지 않을 경우 사실상 새로운 판로 확보가 어려운 실정을 감안할 때 합리적인 매수인이라면 이미 OOO경작계약이 체결된 OOO를 OOO경작계약의 승계를 전제하지 않고, 매수하지는 않을 것이므로 쟁점계약과 OOO경작계약의 승계계약은 사실상 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아야 한다. 쟁점계약의 실질이 위와 같은데도 쟁점계약서에서는 합리적인 승계인이라면 계약에서 다루었을 승계동의, 채무인수 등 중요한 사항에 대한 약정이 전혀 없이 계약금 지급 시기 및 잔금 지급 시기와 매매대금만을 규정하고 있고, 또한, 계약금 지급만으로 OOO의 소유권을 이전하는 약정을 하면서도 OOO의 OOO 수매 시점으로 추정되는 잔금 지급 시점까지 유예된 잔금에 대한 이자를 없는 것으로 약정하고 그 밖에 질권 등 설정에 대한 약정이 없는 점, 이후 OOO로부터 동의를 얻지 못할 경우 양수인에게 발생하게 될 손해에 대한 약정이 없는 점, 그 밖에 승계동의 신청서에서 확인되는 양수인 농업회사법인의 연락처(00-96-39)가 양도인(01-99-39)의 연락처와 유사한 점, 쟁점계약서의 양도인과 양수인 법인의 대표이사가 청구인들로 동일인인 점 등으로 미루어 보아 청구인들과 제3자 경작인(쟁점법인들) 사이에 체결된 쟁점계약은 청구인들 소득의 귀속시기를 2014년으로 맞추기 위하여 급조된 계약임을 넉넉히 추단할 수 있다. 따라서 쟁점계약은 민법 제108조에 의해 무효인 계약으로 볼 수 있고, 이 경우 OOO의 동의 여부와는 별개로 무효인 쟁점계약 체결 시점인 2014년에 청구인들에게 소득이 귀속된 것으로 볼 수 없다. (나) 쟁점계약 이전 대가의 수입시기는 실질적인 위험과 효익이 이전된 OOO의 쟁점계약 승인일 및 잔금청산일이 속한 2015년으로 보아야 할 것으로 이 건 처분은 정당하다.
1. 청구인들과 OOO 간의 당초 OOO경작계약 내용을 살펴보면, 경작인(청구인들)은 계약의 전부 또는 일부에 대한 모든 권리와 책임의 양수 등 계약사항의 변경을 희망하는 경우, OOO가 적격하다고 판단하는 양수인에 한하여 양도 등을 할 수 있고, 이를 위하여 계약승계 동의 신청서 및 양수인의 연대 보증서를 제출하여 OOO의 사전 승인을 얻어야 한다고 되어 있다.
2. 청구인들은 OOO의 사전 승인이 OOO 매매의 효력을 결정짓는 중요한 의사결정이 아닌 관리차원 및 채권회수 목적의 동의에 불과하고, OOO가 OOO 승인할 것이 관행화되어 있어쟁점계약만으로 OOO에 승인을 요청하면 당연히 승인이 된다는 전제를 바탕으로 이루어진 행위라고 주장하나, 조사청이 OOO 원료사업소 등에 문의한 바, OOO경작계약 동의 신청이 접수되면 담당자는 새로운 승계인의 신용도와 경작이력 등을 검토하여 승인 여부를 통지하고, 실제 승인신청을 불허하는 경우도 있으므로, 쟁점계약 체결 시점에 이미 OOO의 승인이 예견되어 사실상 OOO경작계약의 승계가 확정되었다고 볼 수는 없다. 한편 청구인들과 OOO가 체결한 OOO경작계약 제18조 제3항에 OOO는 해지권을 행사할 수 있는 약정해지 사유 중 하나로 경작인이 선량한 경작관리를 하지 않거나, 작황이 극히 불량한 경우를 들고 있는바, 위 계약에 따르면 OOO는 사전 승인을 얻지 않고 쟁점계약을 체결한 청구인들에게 경작인 변동에 대하여 경작인이 선량한 경작관리를 하지 않음을 이유로 위 해지권을 행사할 수 있으며, 위 약정해지사유 이외에 계약내용에 따른 사전 승인을 받지 않고 매매계약을 체결한 것에 대하여 계약위반에 의한 해지권(직파재배OOO 경작 및 상호해지가능 조건부 매매계약서 제19조 OOO와 경작인은 일방이 계약을 위반하였을 경우 그 상대방에 대하여 계약을 해지할 수 있음)을 행사할 수도 있을 것이다. 즉 OOO의 승인이 없는 경우에는 제3자 경작인이 OOO에게 승계인의 지위를 주장할 수 없을 것이고, 이렇게 되는 경우 청구인들과 쟁점계약을 체결한 제3자는 청구인들이 OOO의 승인을 얻지 못한 것을 사유로 계약의 해지권 등을 행사하여 쟁점계약을 종료시킬 가능성도 있다. 다만 이 건과 관련하여 결과적으로 OOO가 쟁점계약 전체를 승인하였고, 사전 승인이 없는 기간 동안 당초 OOO경작 계약이나 쟁점계약이 해지된 바는 없으나, 쟁점계약 체결 당시 쟁점계약의 실효 또는 이행 여부에 대한 불확실성이 분명 상존하므로 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 볼 수도 없다.
3. 사업소득 수입금액의 귀속시기에 대해 소득세법 시행령 제48조 제1호에서 부동산을 제외한 상품·제품 또는 그 밖의 생산품의 판매에 대하여는 그 상품 등을 인도한 날을 사업소득 수입귀속시기로 보고 있고, 같은 조 제11호에서 소유권의 이전에 등기 또는 등록이 필요한 자산의 매매에 대하여 등기 또는 등록일로 한정하지 않으며, 대금을 청산한 날과 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 사용·수익하는 경우에는 그 등기·등록일 또는 사용·수익일로 규정하고 있는바, 소득세법은 법인세법과 마찬가지로 손익 귀속시기 판단에 대해 권리의무확정주의를 채택하고 있는바, 권리의무 확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간극이 있는 경우 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 방식으로 소득이 실현되기 전에 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙(대법원 1993.6.22. 선고 91누8180 판결)인데, 이러한 권리의무 확정주의의 취지는 납세의무자의 자의에 의하여 과세연도 소득이 좌우되는 것을 방지함으로써 과세의 공평을 기함과 함께 징세기술상 소득을 획일적으로 파악하기 위한 것(대법원 2011.9.8. 선고 2009아79 판결)으로 볼 수 있고, 다만, 법적 기준으로서의 권리의무 확정주의의 ‘확정’의 개념을 수입의 귀속시기에 대한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 안되고, 구체적 사안에 있어 소득에 대한 관리, 지배와 발생 소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 소득이 현실적으로 실현될 것까지는 필요 없다 하더라도 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 합리적으로 판단할 수 있는 것(대법원 2002.7.9. 선고 2001두809 판결)이며, 이러한 성숙·확정 법리를 소득의 실현 여부 판단에 적용하여 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 제한이 없다면, 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도의 익금에 산입되는 것이며, 소득이 실현될 가능성이 없음이 객관적으로 명백한 경우가 아닌 한 권리의 성숙·확정을 부인할 수 없는 것(대법원 2005.5.13.선고 2004두 3328 판결)이다. 쟁점계약의 매매대상인 OOO는 아직 수확하기 전에 밭에 심겨진 상태의 OOO으로서 그 법적 성질이 부동산이 아님은 명백하지만 밭에 심겨진 상태에 있으므로 관습법과 대법원 판례(대법원 1989.1013. 선고 89다카9064 판결)에 의하면 수확된 OOO인 동산과는 구별하여 취급되고 있는데, 즉, 쟁점계약상 OOO와 같이 수확하기 전 심겨진 상태의 농작물의 소유권의 이전은 소유권을 이전한다는 의사 이외에 부동산의 소유권 이전에서 등기를, 동산의 소유권 이전에서 인도를 공시방법으로 필요로 하는 것과 마찬가지로 명인방법을 실시함으로써 완성된다. 따라서 명인방법이 공시방법으로 추가됨이 없이 단지 쟁점계약에서 계약금의 지급으로 소유권이 이전되는 것으로 약정한 것만으로는 법률적으로 소유권이 이전된 것으로 볼 수 없으므로 OOO 소득 귀속시기가 2014년이라는 청구인들의 주장은 그 자체로 타당하지 않다. 또한 소득세법 시행령 제48조 제11호에서 규정하는 대금청산일은 쟁점계약에 의하면 2015년 이후이고, 같은 조 제11호를 준용할 때 대금 청산일에 따른 귀속년도는 2015년 이후이고, 청산일 전에 소유권 이전이 있었는지에 대하여는 명인방법이 2014년에 실시되었다는 점을 객관적으로 확인할 수 없어 이 건에 적용할 수 없다. 청구인들은 OOO법에 따라 관할 조합 등으로부터 OOO경작 승계필증을 교부받은 사실을 들어 승계필증 교부일이 속한 2014년이 소유권 이전일이라고 주장하나, OOO경작 승계신고는 행정상 통제를 목적으로 한 규정에 불과(대판 1972.2.29. 71다2573)한 것으로 실질적인 소유권 이전시기를 판단하는데 반드시 고려되어야 할 필요는 없고, OOO의 특이성을 고려하여 소득세법 시행령 제48조를 적용함에 있어 사용·수익일을 판단하는데 기업회계기준과 법인세법상 판매 손익의 귀속사업 연도를 판단하기 위한 인도기준을 참고할 수 있을 것인데, 기업회계기준상 ‘수익’은 ① 재화의 소유에 따른 위험과 이익의 대부분이 매수자에게 이전되고, ② 매도자는 매도한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없으며, ③ 경제적 이익의 유입 가능성이 매우 높고, ④ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 거래원가와 관련 비용을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 요건을 모두 충족하는 경우에 인식하도록 되어 있고, 여기에서 주목하여야 할 점은 ① 재화의 소유에 따른 위험과 이익이 이전되어야 하고, ③ 경제적 이익의 유입가능성을 판단함에 있어 판매대가의 회수가능성이 불확실한 경우에는 불확실성이 해소되는 시점까지 수익을 인식할 수 없는데, 6년근을 안전하게 경작하여 OOO에게 매도하기까지 위험이 계속 존재한다는 점에서 쟁점계약으로 OOO에 대한 위험과 이익이 승계인에게 대부분 이전되려면 계약금 지급만으로는 부족할 것이며, 청구인들이 양도대가를 회수할 수 있을지 여부는 최소한 OOO의 승인이 있어야 그 불확실성이 해소될 것이므로 OOO가 승계계약을 승인하기 전까지 쟁점계약이 유효하게 존재한다 하더라도 청구인들이 사전승인 없이 OOO승계계약을 체결한 것을 사유로 OOO가 당초 청구인들과의 계약을 해지하게 되면 승계인의 지위를 OOO에 주장할 수 없게 된 승계인으로서는 쟁점계약의 잔금시점까지 새로운 판로를 개척하여야 하는 위험이 발생하여 청구인들이 양도대가를 회수할 수 있는지 여부가 불확실하게 된다. 나아가 쟁점계약에 약정해지권 발생 사유를 규정하고 있지는 않지만 승계인으로서는 계약목적 달성 불능을 사유로 법정해지권을 행사할 가능성이 존재하므로 여전히 불확실성이 남아있게 된다. 위 내용을 종합할 때 재고자산에 해당하나 일반적인 동산과 다른 성격을 지니고 있는 OOO의 인도시점은 소득세법 시행령 제48조 제11호의 규정, 농작물의 소유권 이전일을 규정하고 있는 민법 및 관련 판례 및 기업회계기준상 수입․비용 귀속시기에 대한 일반원칙 등을 종합적으로 고려하여 판단할 사항인 바, 구체적으로는 ① 소득세법 시행령 제48조 제11호에서 기타 자산의 인도시점으로 규정하고 있는 잔금청산일 ② 판매대가의 회수가능성 등 위험과 효익의 실질적인 이전일, ③ 명인방법에 의한 소유권이전 확인일 등 3가지를 고려하여야 하며, 이 건의 경우 명인방법에 의한 소유권 이전일을 객관적으로 확정하기가 불가능한 상황이고, 실질적인 위험과 효익 이전일로 볼 수 있는 OOO 승인일과 잔금청산일은 모두 2015년 이후에 귀속된다는 사실을 고려하면, 쟁점계약의 이전대가 수입의 귀속시기는 2015년으로 보아야 한다. ＜예비적 청구＞
(1) 추계결정 및 경정시 단순경비율 적용대상은 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로서 해당과세기간의 수입금액이 소득세법 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하거나, 직전 과세기간의 수입금액이 같은 법 시행령 제143조 제4항 제2호에서 정한 금액에 미달해야 할 것이나, 청구인들의 2015년 귀속 사업소득 수입금액은 단순경비율 적용대상 기준 금액을 초과하여 청구주장은 타당하지 않다.
(2) 사업소득 수입시기는 소득세법 시행령 제48조에서 규정하고 있는데, OOO경작 및 매매계약서 제11조, 제12조 및 제13조를 보면 쟁점OOO의 OOO 구매가격은 OOO에서 정한 등급별 구매가격에 따라 정해지는 것으로 경작기간 중에는 OOO 수입금액이 확정되지 않고, 단순 물리적 시간 경과가 OOO 수익실현과 비례관계가 있다고 주장하나, OOO경작은 사람의 노동력의 의존하고 있음은 청구주장에서도 확인되므로 인건비 등 필요경비가 수익실현과 비례관계에 있는 것이다. 또한, 청구인들이 쟁점법인들로부터 지급받은 쟁점대가의 귀속시기에 따라 수입시기가 정하여 지는 것이고, 경작기간을 기준으로 사업소득 수입시기를 정할 수는 없어 청구주장은 타당하지 않다.
3. 심리 및 판단
① 2015년 소득금액 추계시 단순경비율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
② 작물재배업 과세전환 시행일 이전까지 OOO 자연성장분에 따른 소득에 대해 비과세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 소득세법 제12조【비과세소득】다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다.
2. 사업소득 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
(2) 소득세법 시행령(2014.4.21. 대통령령 제25193호로 개정된 것) 제9조의4【비과세되는 작물재배업의 범위】① 법 제12조 제2호 바목에서 “대통령령으로 정하는 작물재배업에서 발생하는 소득”이란 작물재배업에서 발생하는 소득으로서 해당 과세기간의 수입금액의 합계액이 10억원 이하인 것을 말한다.
② 제1항을 적용할 때 작물재배업에서 발생하는 소득의 계산에 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제48조【사업소득의 수입시기】사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
1. 상품(건물건설업과 부동산 개발 및 공급업의 경우의 부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 그 밖의 생산품(이하 "상품 등"이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날
11. 제1호부터 제10호까지 및 제10호의2부터 제10호의4까지에 해당하지 아니하는 자산의 매매: 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 사용수익하는 경우에는 그 등기ㆍ등록일 또는 사용수익일로 한다. 제143조【추계결정 및 경정】① 법 제80조 제3항 단서에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 과세표준을 계산할 때 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 한국표준산업분류에 따른 동종업종 사업자의 신고내용 등에 비추어 수입금액 및 주요 경비 등 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우
③ 법 제80조 제3항 단서에 따라 소득금액의 추계결정 또는 경정을 하는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따른다. 다만, 제1호의2는 단순경비율 적용대상자만 적용한다.
④ 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "단순경비율 적용대상자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 사업자를 말한다.
1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자
2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자
(3) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) 제68조【농업회사법인에 대한 법인세의 면제 등】①농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률에 따른 농업회사법인(이하 "농업회사법인"이라 한다)에 대해서는 2015년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 식량작물재배업소득 전액과 식량작물재배업소득 외의 작물재배업에서 발생하는 소득 중 대통령령으로 정하는 범위의 금액에 대하여 법인세를 면제하고, 작물재배업에서 발생하는 소득 외의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득에 대한 법인세를 제6조제1항을 준용하여 감면한다.
(4) 조세특례제한법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25211호로 개정된 것) 제65조【농업회사법인에 대한 세액 감면 등】① 법 제68조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 범위"란 다음의 계산식에 따라 계산한 금액 이하를 말한다. 식량작물재배업 외의 작물재배업에서 발생하는 소득금액×{50억원×(사업연도 개월수÷12)÷식량작물재배업 외의 작물재배업에서 발행하는 수입금액
(5) OOO법 제4조【경작신고】② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 OOO령으로 정하는 바에 따라 경작지를 관할하는 조합 등에 상속·양수 또는 합병의 신고를 할 수 있다.
1. 제1항에 따라 신고를 한 경작지를 상속하거나 양수한 자
2. 제1항에 따라 신고를 한 경작자가 법인인 경우 그 법인의 합병 후 존속하는 법인이나 합병으로 설립된 법인
(6) OOO법 시행규칙 제4조【OOO경작 승계의 신고】① 법 제4조 제2항에 따라 경작지의 상속·양수 또는 법인의 합병신고를 하려는 자는 그 상속·양수 또는 합병을 한 날부터 20일 이내에 별지 제5호 서식의 OOO경작승계신고서에 피승계인의 OOO경작확인서를 첨부하여 조합장 등에게 제출하여야 한다.
② 조합장 등은 제1항에 따른 신고를 받은 때에는 그 신고내용을 확인한 후 별지 제4호 서식의 OOO경작승계신고필증을 발급하여야 한다.
(1) 청구인들이 쟁점계약에 따라 쟁점법인들에 양도한 OOO 매매대상 건수 및 쟁점대가 산정내역은 다음과 같다.
(2) 청구인들 사업이력 및 쟁점법인들 주주구성내역은 다음과 같다. (가) 국세청 대내포탈서비스에 등록된 청구인들의 사업이력은 다음과 같다.
1. OOO
2. OOO
3. OOO (나) 쟁점법인들은 2014.12.5. 설립되어 OOO재배, 가공, 판매, 유통업을 주업으로 등록한 법인으로 설립 당시 자본금(1주당 OOO원)은 OOO원이고, 2014.12.31. 기준 주주현황은 다음과 같다.
1. 쟁점①법인
2. 쟁점②법인
(3) 처분청과 청구인들이 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구인들과 쟁점법인들 간에 2014.12.5. 일괄체결한 쟁점계약서를 제시하였는바, 이 중 청구인 OOO와 쟁점①법인 간에 OOO 소재 OOO 매매계약의 내용은 다음과 같다.
1. OOO와 ‘OOO경작 및 매매계약서’를 체결한 경작자는 인계약금 및 중도금 등을 선 지원받는데, 청구인들이 쟁점계약 매매대상에 포함된 OOO에 대한 OOO 선 지원금액은 쟁점법인들이 승계하였다.
2. 청구인들은 2년근 중 계약금 없이 매매대금 전액을 일시금으로 2014년 12월 중 지급하는 것으로 계약한 매매계약서도 제출하였는데, 이에 대해 조사청은 OOO 매매대가 수입의 귀속연도를 2014년으로 보아 이 건 부과처분 대상에 포함하지 아니하였다. (나) 쟁점법인들이 2014.12.18. 관할 OOO장에게 OOO법 시행규칙 [별지 제5호서식]에 따른 ‘OOO경작승계신고서’를 제시하였는데, 승계인과 피승계인, 경작지 주소 및 식재면적, 승계연월일(2014.12.18.) 등이 기재되어 있다. (다) 관할 OOO장이 OOO법 시행규칙 [별지 제4호서식]에 따라 2018.5.15. 발급한 ‘OOO경작승계신고필증’을 제시하였는데, 승계연월일은 2014.12.18.로 기재되어 있다. (라) 청구인들이 OOO와 체결한 ‘OOO경작 및 매매계약서’를 제시하였는데, 주요내용은 다음과 같다.
1. 주요 계약사항 표제부에는 경작인 인적사항, 계약목적물(식재구분, 식재연도, 수확연도, 경작면적․위치) 등이 기재되어 있다.
2. 계약서 본문의 계약 규정 중 계약의 승계(제7조) 규정은 다음과 같다. (마) 청구인들이 OOO와 작성한 ‘OOO경작 및 매매계약서’ 본문 제7조(계약의 승계)에 따라 2014년 12월 중 청구인들이 OOO에 제출한 ‘승계동의신청서’ 쟁점법인들이 OOO에 제출한 ‘OOO경작계약승계 및 채무인수 신청서’를 각 제시하였다. (바) 처분청은 청구인들과 쟁점법인들 간에 체결된 쟁점계약으로 OOO와 ‘OOO경작 및 매매계약서’ 체결 당사자가 기존 청구인들에서 쟁점법인들로 변경된 데 대해 OOO의 승인일은 2015.1.15. 이후라며, OOO 내부파일(엑셀파일에 계약 건별 당사자 변경일 기재)을 제시하였다. (사) 쟁점계약상 잔금지급일은 2015.11.30.로 기재되어 있으나, 청구인들은 쟁점법인들의 자금사정상 OOO에 OOO을 납품한 후에 지급하기로 하였다고 하여 실질적인 잔금지급일은 매매계약서와 일치하지는 않는다. (아) 2014.12.31. 기준 쟁점①법인의 재무상태표에 의하면 자산총계 OOO원, 부채총계 OOO원, 자본총계 OOO원이고, 자산항목 중 재고자산(재공품)이 OOO원, 부채항목 중 미지급금 OOO원(쟁점대가 미지급금), 선수금 OOO원(OOO 선수금 승계)이 각각 계상되어 있다.
(4) 다른 과세대상 소득과의 형평성을 제고하기 위해 작물재배업을 영위하는 개인사업자의 경우 기존 관련 소득 전액이 비과세 대상이었으나, 2014.4.21. 대통령령 제25193호로 개정된소득세법 시행령제9조의4 제1항 규정에 따라 수입금액 OOO원 이상분에 대한 소득을 과세대상으로 전환하여 2015.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용하기로 하였고, 농업회사법인의 경우 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된조세특례제한법제68조 제1항 및 2014.2.21. 대통령령 제25211호로 개정된 조세특례제한법 시행령 제65조 제1항에 따라 식량작물재배업 외의 작물재배업에서 발행하는 수입금액 OOO원 이상분에 대한 소득에 대해 과세로 전환하여 2015.1.1. 이후 개시하는 사업연도부터 적용하기로 하였다.
(5) 먼저 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 주위적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구인들이 2014.12.12.～2014.12.15. 기간 동안 쟁점법인들과 체결한 쟁점계약은 통정 허위표시에 의한 것이라서 무효라는 의견이나, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바, 청구인들이 2014년말 쟁점법인들을 설립하여 개인사업자로서 재배 중이던 OOO를 쟁점법인들에 양도하는 쟁점계약을 체결한 경위를 보면 2014년 중 관련 법령 개정으로 고소득 작물재배업을 영위하는 개인사업자 및 농업회사법인이 2015.1.1. 이후 얻게 되는 소득에 대해 과세로 전환됨에 따라 상대적으로 비과세대상 수입금액 기준이 더 높은 농업회사법인인 쟁점법인들을 설립하여 재배 중이던 OOO를 쟁점계약으로 이전한 것으로 보이는데, 위와 같이 공포된 개정 법률 시행일에 맞추어 청구인들이 조세부담을 경감하기 위한 목적으로 이행된 거래를 과세관청에서 실질과세원칙을 적용하여 부인할 수는 없는 것이고, 위와 같이 청구인들이 쟁점법인들과 쟁점계약을 체결한 경위 등을 감안할 때 청구인들과 쟁점법인들 간의 거래가 가장행위에 해당된다거나 허위 통정표시에 의한 것으로 볼 수는 없으므로 쟁점계약의 거래형식을 부인할 수는 없다고 할 것이다. (나) 또한 처분청은 청구인들의 쟁점대가 수입시기가 2015년에 도래하였다는 의견이나, 1)소득세법제39조 제1항은 “거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제39조 제6항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제48조 제1호에서 상품(건물건설업과 부동산 개발 및 공급업의 경우의 부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 그 밖의 생산품(이하 "상품 등"이라 한다)의 판매는 그 상품 등을 인도한 날로, 제11호에서 제1호부터 제10호까지 및 제10호의2부터 제10호의4까지에 해당하지 아니하는 자산의 매매는 대금을 청산한 날로 하되, 다만 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 사용수익 하는 경우에는 그 등기ㆍ등록일 또는 사용수익일로 한다고 규정하고 있다. 한편소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 ‘권리확정주의’란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리․지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 할 것이다(대법원 1997.6.13. 선고 96누19154 판결 등 참조).
2. OOO는 해당 OOO의 최종 수확물을 수매하는 조건으로 일부 자금을 지원하였을 뿐, 실제 해당 OOO의 소유권은 청구인들에게 있었으므로 쟁점계약의 유효한 성립 여부는 계약당사자들(청구인들과 쟁점법인들) 간의 유효한 합의가 있었는지에 따라 판단할 것이라서 처분청이 쟁점대가의 수입시기를 2015년에 도래하였다는 근거로 제시한 OOO의 쟁점계약 승인일은 쟁점계약의 유효한 성립 여부와 직접 관련이 없는 사실관계로 보이는 점, 처분청은 쟁점계약상 잔금청산일이 2015년 12월로 기재되어 있는 사실을 근거로 쟁점대가의 수입시기가 2015년에 도래하였다는 의견이나, 사업소득의 수입시기를 규정하고 있는소득세법 시행령제48조에서 제1호부터 제10호까지 및 제10호의2부터 제10호의4까지에 각각 해당하지 아니하는 자산의 매매에 대해서는 원칙적으로 대금을 청산한 날로 하되, 다만 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 사용수익 하는 경우에는 그 등기ㆍ등록일 또는 사용수익일을 우선 적용하다고 규정하고 있는바, 주식회사의 주식이 사실상 1인의 주주에 귀속하는 1인회사의 경우에도 회사와 주주는 별개의 인격체로서 1인회사의 재산이 곧바로 그 1인 주주의 소유라고 볼 수 없는 것(대법원 1999.7.9. 선고 99도1040 판결)으로, 쟁점법인들의 전체 주주는 청구인들로 구성되어 있다 하더라도 쟁점계약 체결 직후 기존 청구인들이 소유․재배 중인 OOO의 소유권이 쟁점법인들에 이전되어 2014년말 쟁점법인들 대차대조표상 자산항목에 계상되어 있는 이상, 해당 OOO의 지배․통제권은 쟁점법인들에게 있는 것으로 보아야 할 것이고, 처분청은 이를 달리 볼 만한 사실관계를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구인들의 쟁점대가의 수입시기는 2014년에 도래한 것으로 보아야 할 것이다. (다) 이상의 (가), (나) 심리결과를 종합해 보면, 처분청에서 쟁점대가의 수입시기가 2015년에 도래한 것으로 보아 청구인들에게 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(6) 주위적 청구가 인용되어 예비적 청구는 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인들 명세